最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00040號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00040號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

福益實業股份有限公司

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年8月3日臺北高等行政法院92年度訴更一字第103號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人於民國（下同）83年至87年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計新臺幣（下同）2,772,105元（不含稅），營業稅額138,605元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，嗣經原處分機關台北市稅捐稽徵處所屬中正分處查獲上開進項憑證係不得扣抵銷項稅額之憑證，乃依法審理核定被上訴人虛報進項稅額逃漏營業稅138,605元，除核定補徵所漏稅款外（被上訴人已於88年3月9日繳納），並依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額裁處2倍罰鍰計277,200元（計至百元止）。被上訴人對罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以90年度訴字第5163號判決駁回，被上訴人不服提起上訴，經本院以92年度判字第1089號判決將原判決廢棄，嗣經原審判決撤銷罰鍰部分之訴願決定及原處分，惟駁回被上訴人關於返還本稅部分之訴。上訴人就原審判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分不服，提起本件上訴。

二、被上訴人在原審起訴意旨略以：（一）被上訴人於83年至87年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，並持不得扣抵之當期進項憑證以申報扣抵銷項稅額，屬行為時營業稅法第51條第5款之「虛報進項稅額」，然對於公司召開股東會以紀念品贈送股東屬與推展業務無關之餽贈，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額，財政部係遲於87年12月3日始明確以台財稅第871976465號函為釋示，在此之前，對於公司召開股東會以紀念品贈送股東究竟是否屬於營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項所規定之「交際應酬用之貨物或勞務」及「與推展業務無關之餽贈」，於法尚不明確，故被上訴人在83年至87年間於法並無從知悉此進項稅額不可申報扣抵銷項稅額，被上訴人並無故意或過失，依司法院釋字第275號，原處分對被上訴人課處罰鍰自屬違誤。（二）依稅捐稽徵法第1條之1但書之規定，財政部所發布之解釋函令，對於尚未核課之案件，如有利於納稅義務人者，一律適用之，惟若不利於納稅義務人者，則不適用之；本件原處分機關追溯5年之進項稅額補繳並為罰鍰處分，已違上開法律之規定。（三）依行為時營業稅法第43條，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形時，應即依規定處理；故被上訴人於83年以第1張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，稽徵機關即應依規定查處，惟稽徵機關並未為之，於多年後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰，違反行政行為之誠實信用原則；另財政部87年12月3日發函釋示前，稽徵機關對於系爭發票可否扣抵銷項稅額，似欠缺明確依據，被上訴人當時就本件系爭發票係不得扣抵銷項稅額亦無從知悉，如事後回溯課予被上訴人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定被上訴人有過失，有違行政程序法第8條之誠信原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、上訴人則以：（一）依財政部87年12月3日台財稅第871976465號函釋，係僅就行為時營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項規定，本於立法意旨而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，依司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之意旨，則凡適用行為時營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或後，均有其適用，是原處分並未違反法律不溯既往原則。（二）依行為時營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項，兩者對於與推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規定甚明，被上訴人自不得諉為不知，亦不得以不知法律規定而主張免責，被上訴人縱非出於故意，惟其仍難免過失責任，因法律既明定公司推廣業務無關之贈與不得作為進項稅額，自尚難以主管機關未立即發現而主張有信賴保護之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件被上訴人有無過失，應以被上訴人於83年至87年間，以系爭發票申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據；原處分未審究被上訴人於本件申報扣抵銷項稅額時有無過失，徒以行為時營業稅法第51條第5款所謂「虛報進項稅額」者，只要營業人以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應繳稅額虛減，造成漏稅，即符合其要件云云，其適用法律已有不當之違法。（二）依行為時營業稅法第43條，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理，故被上訴人於83年取得系爭第1張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能，本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。（三）本件既遲至財政部87年12月3日台財稅第871976465號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額，則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，從而，原處分（含復查決定）事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定被上訴人有過失，予以科處罰鍰，於法自有未合，訴願決定予以維持亦有未洽，而為撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰277,200元部分之判決。

五、上訴人上訴意旨則以：（一）原審判決以原處分未審究被上訴人於本件申報時有無過失，及違反誠實信用、信賴保護原則，而撤銷罰鍰部分之處分；然依行為時營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項，宴客或推廣業務無關之餽贈，屬於營業人交際應酬之貨物，所取得之進項憑證不得用以扣抵銷項稅額，而股東會依公司法為公司經營存續之行為，顯然與業務推廣無關，縱財政部87年12月3日台財稅第871976465號函釋發布前，未有任何函令表示相關見解，仍為被上訴人所能知悉之情事，被上訴人卻持以申報扣抵銷項稅額，難謂無過失；況依司法院釋字第275號解釋，被上訴人既未能舉證自己於系爭年度無過失，原審判決卻逕認原處分有違誤，其判決不備理由。（二）股東會紀念品所取得之進項憑證顯然不得申報扣抵銷項稅額，主管機關既未曾告知得持以申報，被上訴人何有信賴基礎可言，又原處分係依據稅捐稽徵法第21條於稅捐核課期間內為補稅裁罰處分，何有違背誠實信用原則，並損及納稅義務人正當合理信賴之可言，原判決適用法令顯有不當等語，訴請廢棄原判決關於罰鍰部分。

六、本院查：

（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業；．．．五、虛報進項稅額者。．．．。」為行為時營業稅法第51條第5款所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」復經司法院釋字第275號解釋在案。行為時營業稅法第51條第5款之罰鍰，既以漏稅額作為裁處之基準，故其性質上乃一漏稅罰，是其主觀責任條件，雖不以出於故意為必要，仍須具有應注意、能注意而不注意之過失。另「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項、第133條第1項分別定有明文；故為事實審之高等行政法院自應斟酌全辯論意旨及調查證據結果，本於職權依論理及經驗法則認定事實，並據以適用法律（行政訴訟法第189條第1項參照）。

（二）經查：本件原審判決無非以原處分未審究被上訴人於本件申報時有無過失；及認於財政部87年12月3日台財稅第871976465號函發布前，財政部所屬各稽徵機關對公司於召開股東會時，因購買贈送股東紀念品而取得之發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，故原處分事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定被上訴人有過失，於法未合等語為論據，而撤銷本件之罰鍰處分。惟查，原審判決於理由中，先認定原處分未審究被上訴人有無過失，繼又認定原處分事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定被上訴人有過失，於法未合；故其理由已有所矛盾！又如前所述，人民違反法律上之義務，固尚須具備故意或過失之主觀責任要件，始得對之科以行政罰；惟於人民因受行政罰處分而提起撤銷訴訟之行政訴訟事件，關於人民違反法律上義務之行為，是否具備故意或過失之主觀責任要件，為事實審之高等行政法院，自應斟酌全辯論意旨及調查證據結果，依職權認定之；亦即事實審之高等行政法院依調查證據之辯論結果，雖認原處分機關所主張關於受處分人之過失不成立，於論理上並非即高等行政法院已為受處分人並無過失之認定。惟本件原審判決並未依職權具體認定被上訴人就行為時營業稅法第51條第5款規定之違章行為，是否有應注意、能注意而不注意之過失，而僅以原處分未審究被上訴人有無過失或以原處分事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，認定被上訴人有過失，於法未合等語，即認原處分及訴願決定於法不合，應予撤銷，自有判決不備理由之違法，並此違法將影響判決結果。故上訴人指摘原判決（罰鍰部分）違法，求予廢棄，為有理由；又因被上訴人本件之違章行為是否成立，事實尚有未明，而有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決（罰鍰部分）廢棄，發回原審法院詳為調查審認，更為適法之裁判。另「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．

三、交際應酬用之貨物或勞務。」為行為時營業稅法第19條第1項第3款所明定；同法施行細則第26條第1項復明文規定：「本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」故上述規定已對與推廣業務無關之餽贈之進項稅額不得扣抵銷項稅額，規範甚明，而為納稅義務人所應注意；至於財政部87年12月3日台財稅第871976465號函釋，則僅是闡明上述營業稅法第19條第1項第3款及同法施行細則第26條第1項規定之本旨，並非於法律之外另行創設或為補充之規定，並財政部前此又無相異之釋示存在；故原審於就被上訴人有否過失為調查時，亦應一併注意之，併予敘明。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異