最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1005號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　97年度判字第1005號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安律師 送達代收人 張世昌律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年9月26日高雄高等行政法院95年度訴字第295號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人未依規定辦理營業登記，於民國89年1月28日至同年10月24日間出售信託財產房地54戶(下稱系爭54戶房地)，房屋銷售額新台幣(下同)50,963,049元(不含稅，下同)、土地銷售額31,007,332元，另於90年度出租信託財產36戶房地(下稱系爭36戶房地)，租金銷售額514,285元，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額逃漏營業稅，經被上訴人所屬鹽埕稽徵所查獲，核定補徵上訴人營業稅2,573,868元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計7,721,600元(計至百元止)。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人僅為個人身分，並非營業稅法(現已改稱加值型及非加值型營業稅法)第6條規定之「營業人」，自無納稅主體之適格，且上訴人雖係系爭54戶房地之登記所有人(受託人)，為配合土地登記業務始於系爭54戶房地之所有權移轉契約書列載為出賣人，惟上訴人並無實際銷售行為，依財政部84年7月20日台財稅字第841636279號函釋意旨，應由受益人繳交營業稅；又上訴人依信託契約將系爭36戶房地出租，所編製之帳冊僅為區分信託財產與自有財產之用，並非有銷售行為之營業事實；且被上訴人就上訴人為何該當營業人之資格及有無銷售行為等節未予舉證，僅依上訴人與中馬企業股份有限公司（下稱中馬公司）訂有信託契約及系爭信託標的有出售、出租之事實，即論斷上訴人有違章事實，未能以積極證據予以釐清系爭銷售歸屬於中馬公司抑或上訴人，被上訴人實未盡舉證責任。另參照最高法院83年度台上字第2095號民事判決及本院81年度判字第2208號判決，當事人所提之公契及私契內容不同時，應以私契為準；又信託稅制直至90年以後始有較明確之規範，縱上訴人應處罰鍰，亦缺少不法意識，是被上訴人仍應酌量違章情節將裁罰倍數減低，依本院89年度9月份第一次庭長法官聯席會議之決議，本件應有行政罰法第45條之適用，而得適用行政罰法第8條、第18條第1項規定之適用等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：依上訴人所提供之土地(建築改良物)買賣所有權移轉契約書所載，係以上訴人為出賣人，自89年1月28日至同年10月24日間出售系爭54戶房地，經被上訴人向買受人抽查屬實，有查證回函為憑，上訴人另於90年度出租系爭36戶房地，有上訴人自行申報之90年度信託財產收支計算表及上訴人之受託人蕭福相談話筆錄為證。綜合上述銷售貨物及勞物之事實、證據、銷售期間、銷售金額，足已認定上訴人係以營利為目的之獨資商號型態的營業人，而中馬公司雖係受益人，惟並非系爭不動產之所有權人，其無法銷售貨物與勞務，故非營業稅之納稅主體。又查上訴人所舉最高法院83年度台上字第2095號民事判決係虛偽登記過戶問題，而本件並無虛偽登記過戶疑義；至本院81年度判字第2208號判決係針對不動產移轉之價金以私契為準，與本件認定出賣人為何人，尚有不同。本件係因中馬公司與買受人間有買賣糾紛，始由上訴人經由信託取得房地所有權，以解決糾紛，因此僅有上訴人能夠合法出售系爭房地，而中馬公司已無所有權，自不可能為實質出賣人，應僅係署名。另上訴人之收支計算表所附之損益表載有租金收入，經蕭福相承認在案，其有出租不動產之營業行為，至為明確，上訴人訴稱僅為避免將信託財產與自有財產相混淆云云，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)觀諸上訴人與中馬公司之信託契約，信託期間自88年12月8日起至90年12月7日，信託財產之管理及處分方法為出賣信託標的物，收取價金，或出租信託標的物，收取租金，足認中馬公司與上訴人前述信託契約之目的，即在於信託期間由上訴人代為出售、出租系爭房地，核與系爭54戶房地之土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書等均係載明上訴人為出賣人相符，是上訴人為系爭54戶房地之出賣人，應無疑義。雖上訴人所提出之系爭54戶房地之不動產買賣契約書，賣方同時載有中馬公司及受信託人上訴人，然該記載應僅係揭示上訴人所出售之房地係受中馬公司信託之事實，不因該記載中馬公司成為該買賣契約書之出賣人，上訴人仍應負該買賣契約書出賣人之義務，參諸系爭54戶房地之土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書等均係以上訴人為出賣人負擔移轉所有權之義務自明。否則，中馬公司若欲自行出售系爭房地，何須另行與上訴人訂立前述信託契約，且本件若解釋為中馬公司係系爭54戶房地之出賣人，亦顯與上訴人與中馬公司所訂立之信託契約目的相違。至租金收入，有上訴人之受託人蕭福相談話筆錄為證，且被上訴人依上訴人信託所得申報書附件損益表所載，認定租金收入為540,000元(含稅)，並非無據。次按所得稅法第11條第2項所謂「事業」包括獨資、合夥、公司等型態之組織，個人若以營利為目的銷售貨物或勞務，亦屬營業稅法第6條第1款之營業人，而得為營業稅法第2條第1項第1款之營業稅納稅義務人。觀諸上訴人系爭出售、出租系爭房地之交易過程，上訴人有移轉系爭房地所有權、收取價金，及將房屋提供他人使用、收取租金之情事，核屬行為時營業稅法所稱之銷售貨物及勞務；而系爭房地雖經由信託登記將所有權移轉予上訴人，惟其出售及出租之本質，與以營利為目的之一般商業行為並無不同。準此，上訴人符合營業稅法所稱以營利為目的之私營事業，被上訴人認定上訴人為本件之營業人及納稅義務人，並無違誤。再按，個人以計程車為業者無須辦理營業登記，為財政部76年7月1日台財稅字第7648138號函釋示明確，故個人擅自以自用小客車攬客營業，如同流動攤販，屬於主管機關取締的問題，尚無辦理營業登記問題。又查，本件上訴人係信託契約之受託人，並非靠行於車行之個人貨車，兩者情形迴異，自無財政部84年7月20日台財稅字第841636279號函適用之問題。(二)雖營業稅法第8條之1係90年6月13日始經總統公布增訂，惟信託法自85年1月26日即經總統公布制定，且於信託法制定前，我國實務上亦均承認信託契約之效力。(最高法院85年度台上字第558號判決參照。)查財政部92年2月26日台財稅字第920451148號令，係闡明於信託之情形下，受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，財政部92年2月26日台財稅字第920451148號令，於營業稅法第28條生效之日(按行為時之營業稅法係75年4月1日起實施)起有其適用，於本件之情形，自有其適用，並無法令溯及適用之情事。是上訴人主張本件僅可溯及營業稅法第8條之1於91年1月1日起施行後所發生之課稅事實乙節，即非有據。至上訴人所舉最高法院83年度台上字第2095號民事判決情形，經查係虛偽登記過戶之問題，與本件買受人與中馬公司或上訴人間，並無因虛偽登記過戶之爭議而發生訴訟之情形有別，故不得援用；又所舉本院81年度判字第2208號判決，查係針對不動產移轉之價金以私契為準，與認定本件出賣人為何人，情形仍非相同，亦無法援用。(三)末查，上訴人迄未以書面承認違章及承諾繳清罰鍰乙節，為上訴人所不爭執，因此尚無財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令發布之修正違章案件裁罰倍數表減輕處罰之適用。是上訴人所請減輕處罰乙節，亦無可採。另我國行政罰法係於94年2月5日經總統公布，於95年2月5日施行，而本件被上訴人係於91年1月11日為前述補稅及裁罰之處分，於行政罰法施行前，早經被上訴人裁處，本件應無行政罰法第45條規定之適用。又本院89年度9月份第一次庭長法官聯席會議之決議，係針對稅捐稽徵法第48條之3規定所稱之「裁處」加以決議，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，自難認嗣後制定施行之行政罰法第45條規定，得援用前述本院之決議，而為相同之解釋。況縱認本件有行政罰法之適用，依該法第5條之規定，行為後法律或自治條例有變更者，仍應適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。是本件上訴人主張：依本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議之決議，本件應有行政罰法第45條之適用，而得適用行政罰法第8條、第18條第1項規定之適用云云，亦無可採，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。……」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。……」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……，而未依規定申報銷售額者。」、「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；……」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」、「本法第3條第1項及第2項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第2項、第6條第1款、第2款、第28條前段、第43條第1項第3款、第45條、第51條第1款、同法施行細則第5條所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項所明定。又按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第八條之一規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」亦為財政部92年2月26日台財稅字第920451148號令所明釋。(二)本件上訴人未依規定辦理營業登記，於89年1月28日至同年10月24日間出售信託財產系爭54戶房地，另於90年度出租信託財產系爭36戶房地等情，乃原審本於職權調查後認定之事實。上訴人雖主張上開54戶房地之不動產買賣契約書之出賣人為中馬公司，上訴人僅係以受信託人之名義列名其旁，依據契約之形式外觀及民法「顯名主義」之法理，應認定中馬公司為出賣人，原判決竟認上訴人為出賣人，顯然有違經驗法則等語。惟查，原審審諸上訴人與中馬公司之信託契約，認中馬公司與上訴人訂立信託契約之目的，即在於信託期間由上訴人代為出售、出租系爭房地，核與系爭54戶房地之土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書等均係載明上訴人為出賣人相符，是上訴人為系爭54戶房地之出賣人無疑，並於判決理由欄內說明上訴人所提出之系爭54戶房地之不動產買賣契約書，賣方同時載有中馬公司及受信託人上訴人，然該記載應僅係揭示上訴人所出售之房地係受中馬公司委託之事實，不因該記載中馬公司成為該買賣契約書之出賣人，上訴人仍應負該買賣契約書出賣人之義務，且參諸前述系爭54戶房地之土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書等均係以上訴人為出賣人負擔移轉所有權之義務自明。否則，中馬公司若欲自行出售系爭房地，何須另行與上訴人訂立前述信託契約，且本件若解釋為中馬公司係系爭54戶房地之出賣人，亦顯與上訴人與中馬公司所訂立之信託契約目的相違，其認事用法均無不合，自亦與經驗法則無違。(二)再依所得稅法第11條第2項之規定，所謂「事業」包括獨資、合夥、公司等型態之組織，個人若以營利為目的銷售貨物或勞務，亦屬營業稅法第6條第1款之營業人，而得為同法第2條第1項第1款之營業稅納稅義務人。上訴人於出售、出租系爭房地之交易過程，既有移轉系爭房地所有權、收取價金，及將房屋提供他人使用、收取租金之情事，核屬首揭營業稅法所稱之銷售貨物及勞務；而系爭房地雖經由信託登記將所有權移轉予上訴人，惟其出售及出租上開房地之本質，與以營利為目的之一般商業行為並無不同，上訴人即符合首揭營業稅法所稱以營利為目的之私營事業，被上訴人認定上訴人為本件之營業人及納稅義務人，與上開規定並無違誤，亦與本件中馬公司、上訴人間所訂信託契約究屬「管理信託」或「擔保信託」無涉。(三)又行政罰法係於94年2月5日經總統公布，於95年2月5日施行，而被上訴人係於91年1月11日以上訴人為本件實際銷售貨物、勞務之營業人及營業稅之納稅主體，上訴人未於開始營業前辦理營業登記，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額逃漏營業稅，乃按所漏稅額2,573,868元處3倍之罰鍰7,721,600元（計至百元為止）；又因銷售房屋、土地及出租房屋、土地，未依規定給與他人憑證或應保存憑證而未保存，尚應按銷售額合計82,484,666元處百分之5罰鍰4,124,233元，惟裁罰時，擇一從重僅處以漏稅罰7,721,600元，則本件裁罰之處分，於行政罰法施行前，早經被上訴人裁處，並非未經裁處，自無行政罰法第45條規定之適用。另本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議之決議，係針對稅捐稽徵法第48條之3規定所稱之「裁處」，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決所為決議，另說明在科處裁罰尚未確定，處罰鍰之規定業已刪除時，應適用「從新從輕」之規定予以免罰。而本件據以裁罰之營業稅法第51條第1款之規定，於裁罰後並未修正或刪除，自亦無適用該決議之餘地。上訴人主張依本院上開決議，本件應有行政罰法第45條、第8條、第18條第1項規定之適用云云，顯係本於其主觀上對法律規定之誤解，任意指摘原判決不適用法令，亦無可採。（四)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述。原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形；上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異