最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1101號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　97年度判字第1101號

上訴人

台灣志氯化學股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月16日臺北高等行政法院95年度訴字第1690號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）89年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」新臺幣（下同）39,537,112元、「依所得稅法第66條之9第1項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅額」3,953,711元，被上訴人乃按其申報數核定在案。嗣上訴人於94年3月17日主張其自76年設立登記起，平時帳列固定資產採用直線法計提折舊，於結算申報營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）時，部分固定資產如土地改良、房屋及建築、機械設備則採用定率遞減法提列折舊，致上訴人89年度營所稅結算申報，因折舊費用之財稅差異，造成申報所得額較帳載依財務會計所計算之所得額增加36,434,225元。上訴人89年度未分配盈餘申報，未將系爭財稅差異金額36,434,225元列於申報書第21項次「其他經財政部核准之項目」項下減除，請准予補列，並依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳納之未分配盈餘稅額3,643,423元云云，向被上訴人提出申請書。案經被上訴人以94年11月17日財北國稅審一字第0940202761號函復（下稱原處分）略以：上訴人主張部分固定資產提列折舊方法不同，致86年度（含）以前，因帳載與申報所得產生之時間性財稅差異，無法於87年度（含）以後迴轉，該差異即形成永久性差異，申請應依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自未分配盈餘申報書第21項次中減除乙節，以系爭更正之事項，非屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定「其他經財政部核准之項目」，原核定尚無違誤等語，否准退稅之申請。上訴人不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：

㈠上訴人於86年度（含）以前因營運規劃考量，於營利事業所得稅申報上，將部分固定資產依所得稅法第51條第1項申請適用採定率遞減法提列折舊（財務會計仍採直線法提列），然於所得稅法第66條之9發布後，上訴人86及以前年度所獲准適用定率遞減法之固定資產，於87年度因其使用年限已逾耐用年限一半，是以所得稅申報時依該定率遞減法所提列之年折舊數額已低於帳列依直線法所提列之年折舊數，致使依所得稅法第66條之9所計算當年度未分配盈餘較帳載依商業會計法決算之當年度盈餘為高之不合理現象，此不利之情形，非上訴人77年選擇提列折舊方法時所能預見。

㈡而依所得稅法第66條之9立法目的及財政部89年7月4日台財稅第0890454471號函意旨，被上訴人以固定資產帳列及申報提列折舊方法差異金額36,434,225元係屬時間性差異造成，否准上訴人申請退還是項差異造成溢繳之未分配盈餘稅額，於法有悖，且違租稅平等原則，復未對上訴人既得權益之損害採取補救措施，亦與司法院釋字第525號解釋、行政程序法第8條規定之信賴保護原則及法律不溯及既往原則有違等語，求為判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人退還上訴人89年度未分配盈餘加徵10%營所稅3,643,423元之行政處分。

三、被上訴人則以：

㈠按行為時稅捐稽徵法第28條之規定，申請更正退還溢繳稅款應以「適用法令錯誤」或「計算錯誤」為要件。本案上訴人89年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」39,537,112元，其處理皆合乎所得稅法及財務會計處理準則之規定，並經被上訴人按申報數核定在案。而系爭折舊費用差異數乃財、稅會計提列方式不同所產生之時間性差異，非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款之列舉規定暨財政部依第10款核准之減除項目，故本案無論上訴人之申報內容或被上訴人從申報數核定均無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。

㈡第按所得稅法第51條第1、2項及第44條第3項規定，其對於提列折舊，並未強制規定應採用之方法，而係由營利事業選擇，報經該管稽徵機關核准。上訴人89年度營所稅結算申報，其折舊費用係依所得稅法第51條規定報經被上訴人之稽徵機關以（77）財北國稅審一字第79091號函核准採用定率遞減法計算，上訴人既選擇於稅務申報上將部分固定資產折舊採用定率遞減法計算，自應承受因其選擇所致之有利或不利結果，不能因事後結果不利於己，即謂稅法規定不合理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠查為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，現行所得稅法第66條之9之計算公式中，除列示各加、減項外，並於所得稅法第66條之9第2項第10款設有概括規定，授權財政部以解釋函令予以補充之。而基於權力分立之憲政法理，財政部就特定項目是否予以補充，非司法審查之範疇。倘未經財政部以解釋函令補充上述未分配盈餘之減項，司法機關尚無權代替已經立法者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範。

㈡又營業人為使其經濟行為應負擔之租稅，減至最低程度，即得於事前進行租稅規劃，於法定折舊方式中選擇適當之稅務折舊方法，是所得稅法對於折舊方法之採用，係由營利事業申請，報經該管稽徵機關核准，並未為強制之規定。

㈢上訴人既在稅務申報上申請將部分固定資產折舊採用定率遞減法提列，自應同受因此選擇而致之有利與不利之結果，不能因有不利結果發生，而主張稅法規定不合理，再於事後請求擇定他種折舊方法，否則即有違稅捐稽徵之安定性。

㈣本件上訴人89年度未分配盈餘申報，就系爭固定資產折舊費用依所得稅法第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，雖造成財務會計已無未分配盈餘，而依所得稅法第66條之9規定計算結果卻仍有應加徵10%未分配盈餘之情形，惟此差異僅涉稅前財務所得小於課稅所得之時間性差異，在系爭固定資產使用期間，其財務會計與報稅之折舊總額終將歸於相等，僅係認列之時間不同而已，此種差異屬暫時性差異，於系爭固定資產使用期間屆滿，差異即消滅，稅務會計並無不予認定為費用之事，與永久性差異不同，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列，得於計算未分配盈餘時列為減除之項目，亦非經財政部據該條第10款規定核准為得予減除之項目，自不得於依所得稅法第66條之9第1項計算未分配盈餘時，予以減除。又繳納未分配盈餘加徵之10%稅額，係適用行為時現行所得稅法第66條之9規定之結果，與固定資產折舊方法採用不同產生之時間性差異、永久性差異無涉。

㈤再按，本件上訴人所憑信之相關固定資產折舊規定迄今未改變，則其營所稅申報所得額與帳載依財務會計所計算之數額，存在差異之事實，於86年12月30日所得稅法第66條之9規定修正前後均存在，其並未因固定資產折舊方式之法律有何變動，而致受不利，自無信賴保護原則適用之餘地。何況折舊方法之擇定非不得變動，上訴人迄今既未依法申請變換折舊方法，致繳納未分配盈餘加徵10%稅額3,643,423元，乃適用行為時現行所得稅法之當然結果，核與信賴保護原則無涉，更不生違反法律不溯既往原則情事。

㈥至財政部89年7月4日台財稅第0890454471號函釋，係基於促進產業升級條例第12條（修正前第10條）針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定；另本院94年度判字第254號判決係就所得稅法第66條之9第2項第2款規定所稱「彌補以往年度虧損」之定義之爭執，經核均與本案係因財、稅會計計算折舊費用之時間性差異內容有別，俱無得比附援引之處。

㈦從而，原處分否准上訴人之請求，於法無違，訴願決定予以維持，並無不合。上訴人以原處分之違法為前提，請求於撤銷該處分後，進而命被上訴人作成退還上訴人89年度未分配盈餘加徵10%營所稅3,643,423元之行政處分，亦失所據，均無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠上訴人於77年度因營運規劃考量，申請採用定率遞減法提列折舊（惟財務會計上仍採用直線法提列），致87年及以後年度依定率遞減法所提列的折舊數，較依直線法所提列之折舊數為低，造成稅上當年度未分配盈餘，較帳載當年度盈餘為高，縱上訴人將88年度帳載盈餘全數分配，仍須加徵10%未分配盈餘稅額之不合理現象，此與財政部89年7月4日台財稅第0890454471號函釋所舉國外投資損失案例情形尚無不同。

㈡原判決以上開財政部函所揭櫫納稅義務人之信賴保護與本件情形尚屬有別為由，而駁回上訴人之主張，顯有違反信賴保護原則之違法；原判決未予採納上訴人主張應予參照上開財政部對國外投資損失準備轉收益年度未分配盈餘核課所為核釋之精神，顯與稅捐平等原則相違；原判決以上訴人係自行選擇稅務上固定資產折舊方法為由，即認定本件無信賴保護原則之適用，顯有判決適用法規不當之違誤；原判決理由已與司法院釋字第137號所揭櫫法官依據法律應盡超然獨立審判義務之意旨有違。又系爭財稅差異36,434,225元，並無使上訴人得藉保留盈餘規避股東或社員稅負之情形存在，原判決仍認應就系爭差異課以10%之未分配盈餘稅，顯有違反比例原則之衡量等語。

六、本院按：

㈠針對本案上訴人之實體爭點，爰依下述論述體系予以勾勒，藉以說明上訴意旨之核心意見：

⒈上訴人於86年12月30日增訂所得稅法第66條之9以前之76年間，在當時之稅捐法制環境下（給定之外生條件），完成下述合法之稅捐規劃決策，使其因此享有所得稅遞延效果之實質好處：

⑴針對其固定資產之折舊提列，在財上與稅上採取不同之方式，即：

①在財務會計上採取「直線折舊法」，按資產使用年限，平均攤提折舊金額。

②在稅務會計上採取「定率遞減法」，按資產使用年限，在早期攤提較高之金額，並按期遞減攤提之折舊金額。

⑵以上之財稅差異，其所形成之實質經濟效果為：

①較早期之折舊提列，其稅上提列之折舊金額會高於財上之提列金額，造成所得稅稅基，相較於其財上之稅前盈餘，因而縮小，對應之稅額也變小。

②較晚期之折舊提列，則其稅上提列之折舊金額低於財上之提列金額，因此所得稅之稅基，相較於其財上之稅前盈餘，因而增加，對應之稅額也變大。

③又同一資產按使用年限之各期折舊總額，不會因為採取之折舊方法而有差異，因此採取「定率遞減法」在前期所減少之應納稅額，會在折舊之後期如實追補。不過上訴人因此可以享受延期繳納稅款之經濟利益。

⒉然而始料未及的是，86年12月30日增訂所得稅法第66條之9，造成給定之外生法制基礎條件發生變動，使76年間之有利決策，在86年12月30日以後，不再有利（意指第1期之美味成了第2期之毒藥）。其原因則在於：

⑴87年以後，上訴人資產之折舊，逐漸趨近後期，稅上之折舊金額，相對於財上之折舊金額，已反轉變低。因此其自87年間起，在給定其他盈虧條件不變之情況下，開始會因稅上折舊金額減少，而有「虛盈實虧」現象發生之可能。

⑵可是86年12月30日增訂所得稅法第66條之9之立法設計，對稅後特別所得稅之稅基計算，又從原來之所得稅法第76條之1之「存量」觀點，轉換為「流量」之觀點，使得當期之稅上稅後盈餘無法與前期之虧損相抵，被單獨課徵10%之特別稅後所得稅。

⑶本來該第66條之9第2項但書之規定內容，可以用來調整上述因財稅差異所生之不當稅捐核課，但因為該條項之規範方式過於笨拙，無法兼顧一切可能發生之財稅差異，並為適當之調整。加上稅捐機關將該條項但書第10款所定之「其他經財政部核准之項目」，解為是財政部之專屬職權，以致上述「虛盈實虧」所生之不當稅後特別所得稅，無法被免除（此時就算沒有「實虧」，「虛盈」本身也會在虛增之金額內，增加稅後特別所得稅），事實上現行（95年5月30日修正公布者）所得稅法第66條之9第2項之規定，已完全按照財上標準定其稅後盈餘。

⑷以上法制設計之運作結果是，上訴人依原來法制規劃所享有之緩繳所得稅利益，因事後意外之法制變化，反而要負擔額外一筆之稅後特別所得稅。

⒊因此上訴人認為這樣的法制變更，對其造成實質之不利益，而這是上訴人為法制規劃時所無從預料者，應該有信賴保護法理之適用。所以有關上訴人88年度當年度稅後盈餘之計算，法院應該主動依職權消除上開財稅差異所生之虛增稅基。另外從平等原則言之，與本案事實特徵類似之「國外投資損失案例」，財政部曾就財稅差異許可調整，則本案亦應許可為調整。

㈡不過本院基於以下之法理論點，認為在現行法制之規範架構與本院向來採擇之司法實務見解基礎下，上訴人前開各項論點，尚不足以據為指摘原判決違法之充分理由，茲說明如下：

⒈有關時際法所生之信賴保護議題，因為涉及法進步性與法安定性之權衡，基本上應由立法者預為規劃，法院不宜擅自介入，在個案中調整實證法之抽象規制效力時點。在此法理觀點下，本案之稅捐成立時點，既然為90年12月31日（所得稅法第66條之9第3項參照），則86年12月30日增訂之所得稅法第66條之9之規定，對本案自有規制作用，而為處理本案爭議之規範基礎。

⒉至於信賴原則之法理是否可以據為法院解釋、補充或運用實證法時之重要斟酌因素，一般化抽象言之，固然應採取肯定說，不過因為本院向來之法律見解，一向認為修正前所得稅法第66條之9第2項但書第10款規定之適用，為立法者賦與財政部之專屬職權，法院不能「越俎代庖」，在此司法實務見解基礎下，法院無法替代財政部，依前開條款之規範，主動調整上述財稅差異，因此不能以原審法院未主動適用該條規定調整財稅差異之稅基，指為原判決違法之基礎。

⒊至於上訴人引用財政部89年7月4日台財稅第0890454471號函釋，主張：「該函釋所例示之案型事實特徵，與本案事實特徵相同，因此本諸平等原則，該函釋在本案中亦應適用」云云。實則：

⑴該函釋為財政部運用修正前所得稅法第66條之9第2項但書第10款規定所作成者，其調整財稅差異之目的乃是為貫徹「促進產業升級條例第12條（修正前第10條）之立法本旨」。且函釋中特別指明，促進產業升級條例第12條之立法本旨為「針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠」。所以為確保上開「稅捐優惠」之政策得以貫徹，故依上開規定提列之「國外投資損失準備」，雖然在提撥後5年，無實際投資損失發生，轉作第5年度之收益處理，但仍可在計算稅後盈餘加徵特別所得稅時，自稅基中扣除。

⑵但本案中上訴人採取「定率遞減法」來計算折舊，固是行使所得稅法第51條第1項所賦予之選擇權，但同條項後段及同法第44條第3項僅規定，折舊方法一經選定非有正當理由不得變換而已，並無特定之「經濟稅法」立法目標有待實現，故其事實特徵並無上開函釋所強調之規範目標存在，上開函釋沒有類推適用於本案中，尚無違反平等原則可言。

㈢總結以上所述，在現行法制架構及本院既有之實務見解基礎下，原判決尚難指為有違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，其指摘之各點內容，在給定之現實法制條件下，無從據為推翻原判決之依據，是其本件上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異