最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第738號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第738號

上訴人

臺北市協志工業振興會

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳君漢 律師

訴訟代理人

陳玫瑰 律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年8月8日臺北高等行政法院94年度訴字第3151號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落臺北市○○段○○段4-32、4-34、4-36、4-37、4-87及4-88地號等6筆土地（下稱系爭土地），前經核准免徵地價稅在案。嗣經被上訴人所轄中南分處查得系爭土地供立案之私立學校使用，惟未辦妥財團法人登記，核無行為時土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，前經該分處依法向上訴人發單補徵民國87年至91年及課徵92年地價稅在案。本件係被上訴人所轄中南分處依前開事由，續向上訴人發單課徵93年地價稅計新臺幣（下同）6,906,487元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭土地因確實供學校無償使用，相關土地稅捐得否減免，經財政部於53年5月14日以（53）台財稅發第3404號呈為系爭土地提供學校無償使用，符合土地法第192條第7款「其他不以營利為目的之公益事業用地，得予免稅或減稅」之規定，比照土地賦稅減免規則第8條第1項第1款暨第2項之規定，擬具意見請准予免徵地價稅乙事，報請行政院核示，並經行政院53年8月26日台53財字第5952號令同意系爭土地免徵地價稅，財政部再以53年9月25日（53）台財稅發第06938號函轉知臺灣省財政廳在案，故歷來系爭土地之地價稅均本於前開行政院令核示意旨免徵，即屬依據當時合法、有效之法令，給予上訴人得免繳地價稅之利益，自屬合法之授益處分，未經廢止前其效力當然繼續存在；行政院令迄今既無廢止，即使認為前開行政院令因法規變更而需予以廢止，亦需有「行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」之情形存在；本件於行政院核定免稅時起之基礎事實、所依據之「法律」迄今均完全未有任何變更的情形下，被上訴人竟逕自因財政部「行政命令」之修訂，而為不利於上訴人之認定，顯有違誠信，亦難謂本件課稅決定業已保護人民正當合理之信賴等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應返還上訴人先行繳納之稅款6,906,487元，及自93年11月26日起至清償日止按週年利率1.55%計算之利息。

三、被上訴人則以：系爭土地得否免徵地價稅，經被上訴人報經臺北市政府財政局函請財政部釋示，該部於93年9月1日以台財稅字第0930475933號函復臺北市政府財政局略以：「……查『土地賦稅減免規則』第8條第1項第1款及第2項規定．．．因『土地賦稅減免規則』業於69年5月5日修正發布為『土地稅減免規則』，而上開該兩款規定並已修正為『財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地．．．經登記為財團法人所有者，全免。』及『前項第1款之私立學校．．．其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。』按此，有關行政院53年8月26日台53財字第5952號令及財政部53年9月25日（53）台財稅發第06938號函（查70年版之土地稅法令彙編已未編入）原係規定本案土地比照土地賦稅減免規則第8條第1項第1款暨同條第2項規定免徵地價稅，惟因該兩款項規定，於69年5月5日修正，上開令、函已無所附麗，應不得再援引適用，而應依修正後之土地稅減免規則第8條第1項第1款規定辦理。故有關本部91年9月30日台財稅字第0910456291號函釋：『臺北市協志工業振興會未辦財團法人登記，其所有土地供其創辦業經立案之私立學校使用，核無土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅之適用。』仍應維持」。本件上訴人既未辦妥財團法人登記，其所有土地自非財團法人所興辦業經立案之私立學校用地，自無行為時土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠關於系爭土地應否免稅，財政部53年9月25日臺財稅發第06938號函釋及財政部91年9月30日臺財稅字第0910456291號函釋核屬財政部基於主管機關之地位，就此個案適用法律之結果，表示其意見。稅捐稽關依據財政部53年9月25日臺財稅發第06938號函釋之意旨，認定系爭土地應予免稅，乃在確認其符合當時法令所規定之免徵要件，性質上係一種確認性質之行政處分，而非創設權利，尚難認屬授益行政處分（本院94年度判字第1625號判決意旨參照），核先指明。

㈡查本件上訴人所有系爭土地，前經財政部53年9月25日臺財稅發第06938號函專案核准免徵地價稅，復被上訴人所轄中南分處以88年10月26日北市稽中南乙字第8862959600號函准系爭土地自88年起免徵地價稅在案。嗣被上訴人所轄中南分處查得系爭土地雖供立案之財團法人私立大同高級中學使用，惟上訴人並未辦妥財團法人登記，且該土地亦未移轉登記為財團法人私立大同高級中學所有，核無行為時土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。是以，系爭土地自92年起已改按一般稅率課徵地價稅，則對於系爭土地嗣後年度之地價稅，如上訴人認有應予減免之事由，首應依土地稅減免規則第22條前段、第24條第1項前段規定並參照司法院釋字第537號解釋理由書之意旨，造具清冊檢同有關證明文件，於每年（期）開徵40日前向被上訴人提出申請。而本件上訴人並未依前述規定於93年度地價稅開徵40日前辦理減免手續，自不論其是否合於減免事由，均無可能於當年度減免其地價稅。

㈢另前已指明行政院53年8月26日台53財字第5952號令及財政部53年9月25日（53）台財稅發第06938號函，均屬主管機關就此個案適用當時有效法令之結果，所發佈下達之指示，當時稅捐稽徵機關據以作成免徵處分，係一種確認之行政處分，而非授益行政處分。嗣後當時有效之「土地賦稅減免規則」業於69年5月5日修正發布為「土地稅減免規則」，而上開土地賦稅減免規則第8條第1項第1款暨第2項之規定，業經修正為「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地……經登記為財團法人所有者，全免。」及「前項第1款之私立學校……其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」，亦即原予免徵認定之處分所指據之法令已然有所變動，則原行政處分自失所附麗，而不得再援引適用。又信賴保護原則，必須具備⒈具有信賴基礎存在，⒉信賴值得保護，⒊有具體之信賴表現行為，本件被上訴人對系爭土地核課93年度地價稅，上訴人並無何具體之信賴表現行為，自無信賴利益之可言。

㈣綜上所述，系爭土地既未經上訴人於開徵前之法定期限提出減免之申請，被上訴人按一般用地之地價稅率予以核課93年地價稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠行政院53年令核准同意系爭土地免徵地價稅，係依據當時土地法第192條第1款與第7款規定所為，乃係創設上訴人得免徵地價稅之權利，自屬授益處分。蓋土地法第192條係規定符合要件時行政機關得給予減稅或免稅之優惠，即行政機關有裁量權，故依據土地法第192條所為減稅或免稅之決定，係屬授益處分，非確認法律規定之權利義務關係之行政處分。至原審法院所舉本院94年度判字第1605號判決之確認性質之行政處分，與本案之情形不同。原審認定行政院53年令為確認性質之行政處分，而為突襲性裁判、有適用法規錯誤、不當與理由不備等違法。

㈡行政院53年令依據當時有效之法規所為授益處分，迄今未經撤銷、廢止，其效力仍繼續存在；被上訴人所主張之嗣後法令變更，僅係行政規則之「土地稅減免規則」，並非土地法有所變更。況土地稅減免規則於69年業已修正，行政機關就系爭授益處分廢止之除斥期間業已消滅。再按土地法第192條規定，就私有土地所列各項免稅或減稅之事由，係以土地之用途為其適用標準，而非以各私有土地所有權權屬為區分原則。而土地稅減免規則第8條第1項第1款明定學校用地需為成立財團法人之學校所有者，顯然係增加法所無之免稅限制，亦與鼓勵私人提供土地予公眾使用牴觸，該減免規則因牴觸法律規定，顯屬無效。

㈢如前所述，該行政院53年令之法律依據係土地法第192條，而非嗣後於66年始公布施行之土地稅法，原審法院以土地稅法第6條與第8條第1項第1款等規定，要求上訴人應依土地稅減免規則第22條前段與第24條第1項前段等規定於93年度地價稅開徵40日前提出減免手續申請，適用法規顯然錯誤等語。

六、本院按：

㈠上訴人為系爭土地之所有權人，針對該等土地93年度地價稅之核課，其引用以下之法規範，主張得免徵地價稅，而對被上訴人之核課處分提起行政爭訟：

⒈土地法第192條第7款。其規定內容為：供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅：

一、.............

七、其他不以營利為目的之公益事業用地。

⒉行政院53年8月26日台53財字第5952號令。令函內容為：「確定系爭私有土地為不以營利為目的之公益事業用地，符合土地稅法第192條第7款之構成要件，因此比照申請時土地賦稅減免規則（現經修正並更名為土地稅減免規則）第8條第1項第1款及同條第2項之標準，核准該等土地免徵地價稅」。【註】：上開土地賦稅減免規則於69年5月5日修正並更名為「土地稅減免規則」，而其第8條之規定，如與申請時之土地賦稅減免規則第8條第1款及第2項相比較。二者最大之差異在於，現行土地稅減免規則第8條第1項第1款之規定，已明定減免地價稅，以其土地之所有權人為財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校為要件。本案稅捐債務成立時點（即89年7月19日修正公布者）之土地稅減免規則第8條之規定內容為：

⑴第1項第1款：私有土地之減免地價稅或田賦之標準如左：

一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及符合主管教育行政機關所訂管理辦法之員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。

⑵第2項：前項第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。第3款、第4款、第6款、第7款、第8款及第11款之各事業用地，應以各該事業所有者為限。但第3款之事業租用公地為用地者，該公地仍適用該款之規定。

㈡但被上訴人則認上開減免地價稅之規範基礎早已因法律之修正結果，而失其規制作用，茲將其主張之法律論點簡述如下：

⒈土地賦稅減免規則已於69年5月5日修正更名為土地稅減免規則，且該規則第8條第1款所定之構成要件已有改變。以土地所有權人具有財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校為前提。

⒉而上訴人之組織形態並非財團法人。因此即無法再比照該條文之規定免徵地價稅。

⒊為此財政部曾於93年9月1日作成臺財稅字第0930475933號函釋，明示本案上訴人主張之免徵地價稅法規範依據，即行政院53年8月26日臺53財字第5952號令，已因缺乏上位法規範之基礎而無所附麗，應不得再援引適用。而認本案上訴人就法令變更後之年度，不得再免徵地價稅。

㈢上訴意旨之論點不外是強調行政院上開53年函令為一形成性之授益處分，且未經撤銷、廢止程序。因此其規制效力始終繼續存在。何況土地法第192條第7款迄今未修正，其核准稅捐優惠之標準，又是以土地使用狀態為準，而不考慮土地所有權人之身分資格。從此言之，土地稅減免規則第8條之規定，顯然是增加法令所無之免稅限制條件。此外上訴人免徵地價稅請求之法規範基礎是直接建立在土地法第192條第7款及上開行政院53年度之函令上，亦勿庸依土地稅減免則規之相關規定提出減免申請等情。

㈣經查：

⒈經查行政院前開53年函令為一形式性之授益處分，而非如原判決所稱之「確認性處分」。上訴人因該函令之作成，而取得系爭土地在往後年度免徵地價稅之稅捐優惠，且從此角度言之，該授益處分具有繼續性之效力。

⒉然而在法理上必須注意的則是：授益處分亦為行政處分之一種，而行政處分之失效，卻非以經撤銷或廢止者為限，尚可能因其他事由而失效者（行政程序法第110條第3項所含法理參照）。在具有繼續性效力之行政處分之情形，若該處分所依據之法律規定，事後變更，致該行政處分不符合變更後之法律規定時，該行政處分亦會因此而失其效力。

⒊在上開法理基礎下，本院認為行政院上開53年度函令所表彰之授益處分，因以下之理由，而自69年5月5日起，向後失其效力，上訴人不得再據為主張以後各年度系爭土地得免徵地價稅之規範基礎。茲說明如下：

⑴按44年3月19日修正公布之土地法就土地稅之減免事項，除有「符合構成要件即依法直接減免稅捐」之規定外，也同時有「符合法定構成要件後，須經主管機關再為政策抉擇，方得減免稅捐」之規定，例如土地法第192條、第193條及第195條等規定。而此等給予減免稅捐優惠之政策抉擇，其方式理論上有二種，一為通案式的，一為個案式的。

①其中通案式之例有44年間有效實施之土地法施行法第46條之規定，明定土地稅減免之標準及程序，由中央地政機關與中央財政機關以規則定之。因此行政院於47年5月2日據以制定公布土地賦稅減免規則，該規則在性質上即屬通案式之抉擇，抉擇結果是以「法規命令」之形態呈現。

②而上開行政院53年度函令，則是針對上訴人所有之系爭土地，所為之個案式抉擇，其抉擇結果是以「授益處分」之外觀呈現。

⑵再觀諸行政院上開53年度函令所載內容，其所以同意財政部擬具之法律意見，而核准對上訴人系爭土地免徵地價稅，其理由在於：

①系爭土地提供私立大同工業學校無償使用，與土地法第192條第1款暨土地賦稅減免規則第8條第1項第1款及第2項所定之減免標準無出入，所差者乃系爭土地之所有人非該學校之董事會與原創辦人所有（而為上訴人所有），因此與土地賦稅減免規則第5條規定未合，致無法適用通案性之土地賦稅減免規則第8條第1項第1款及第2項之規定。

②為此行政院才引用土地法第192條第7款之規定，個案式地「比照」（更精確之法律用語應為「類推適用」）土地賦稅減免規則第8條第1項第1款暨第2項所訂之標準，免徵其地價稅。

⑶因此從該函令提及之上開法律觀點為推論，足以確認，該函令所表彰之個案法規範，在性質上，並非是與「土地賦稅減免規則」第8條第1項第1款及第2項之通案法規範相互平行、各自獨立之單獨規範。反而是既有通案法規範之註釋及擴展，其規範意旨之認知，必須受到原來通案法規範之約制。從此觀點言之，行政院上開53年度函令之個案法規範，其具體規範內容應詮釋為：「除系爭土地之土地所有權人與使用人無需同一外，同時也須符合土地賦稅減免規則第8條第1項第1款及第2項所定之減免要件」。而從規範之形式觀之，其法源基礎仍係該以「法規命令」形式呈現之通案法規範。

⑷一旦「土地賦稅減免規則」於69年5月5日修正，名稱變更為「土地稅減免規則」，上開通案式規範（即土地稅減免規則第8條第1項第1款及第2項）並已修正為「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地……經登記為財團法人所有者，全免。」與「前項第1款之私立學校……其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」上訴人卻因未辦妥財團法人登記，以致不符合新制定之通案規範，而其原來依憑免稅之個案法規範，其規範內容又因無法與新形成的通案法規範相容。則如前述，此一授益處分因所依據之法源規定，事後變更，致與變更後之法源不符，而失其效力。

⑸對此上訴意旨雖謂：「其前開個案法規範之法源基礎，直接來自土地法第192條第7款。而土地法第192條第7款既未經修正，故無授益處分法源基礎變更之問題存在」云云。但本院前面所一再強調者，從行政院上開53年度函令之形成經過觀之，其並非直接立基在土地法第192條第7款之規範基礎上，而形成免徵決策，反而是從該上位規範所具體化之通案式下位規範「土地賦稅減免規則」法規命令出發，而形成免徵決策。因此其法源基礎，當然是要立基在「土地賦稅減免規則」法規命令上。

⑹是以本案中上訴人系爭土地之所以在93年度之稅捐週期內，無法依前開行政院53年度令函，免徵地價稅，是因為令函所表彰之授益處分，已因土地賦稅減免規則之修正，而失其效力。因此被上訴人所為之地價稅核課處分自不生是否違反該令函之問題，亦與授益處分之撤銷、廢止議題無涉。上訴人所稱：「53年行政院令之免徵地價稅處分迄未廢止，其效力繼續存在，且已過廢止之除斥期間，土地法第192條未修正」各節，縱令原判決未予指駁論斷，但在本院上開判斷體系下，上訴人該等爭執內容，均不影響原處分之合法性。自難憑此指摘原判決有理由不備之違法。

㈤綜上所述，原判決並無上訴人所指有適用法規錯誤及判決不備理由違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異