最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第777號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第777號

上訴人

臺灣塑膠工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

鍾凱勳 律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國96年12月13日高雄高等行政法院96年度訴字第324號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區1號T-702A/B/C/D、T-703A/B/C/D、T-711至T718A/B/C/D等40座儲槽，經被上訴人所屬虎尾分處依據雲林縣政府民國89年1月30日核發之89雲營使字第1180號雜項使用執照，核定屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供散裝倉庫儲槽使用，乃按營業用稅率減半課徵95年房屋稅新臺幣（下同）2,011,621元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭槽體雖係領有雜項執照之雜項工作物，且經雜項執照記載為「成品儲槽」，然其既屬專供機械設備用之建築物，依財政部58年3月14日台財稅第2917號函及74年8月27日台財稅第21152號函釋意旨，系爭槽體即非房屋稅之課徵客體。又系爭槽體是低密度聚乙烯廠房中之一部，槽內有數支混合管進行塑膠粒混合，在摻混之過程中PE粒各物性均不斷變化，改變了原物料屬性，使之朝向成品方向型塑，而此等槽體之使用空間不能移作他用，沒有投機之可能性，應屬機械設備，最高行政法院96年度判字第459、521號判決見解可資參照。另最高行政法院96度判字第424號判決既認為國立雲林科技大學之鑑定結果足以作為系爭槽體是否為機械設備之認定基礎，則不具相當專業能力之被上訴人，僅觀察系爭槽體之表面，自無法達到查明之誡命，其據以作成本件之課稅處分，依行政程序法第111條第7款規定，應屬無效。又系爭槽體具有美國登記有案之發明專利，既已取得專利，不可能為建築物，應為機器設備，自不得對之課徵房屋稅等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：本件系爭儲槽具散裝倉庫性質，與麥槽及水泥槽同屬生產過程中必須設置之建築物，參照財政部61年8月9日台財稅第36694號及62年7月18日台財稅第35419號函釋規定，應課徵房屋稅。且依最高行政法院96年度判字第667號判決，縱使該槽體不與其上下製程之管路連接，亦僅會造成上下製程之膠粒輸送之不便及耗時，然系爭槽體非不得獨立作業（攪拌膠粒），應可認定系爭槽體非屬機械設備。又查財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋係強調上開建築物如專供機械設備用，乃屬機械設備之一部分，自不能對其課徵房屋稅，並非謂上開建築物即必然屬機械設備之一部分，而不能對其課徵房屋稅，此由財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋意旨可得到印證。故上開函釋均不足以適用系爭槽體作為免課徵房屋稅之依據。又混合管有無專利與該混合管有無混合功能應屬無關，至於上訴人主張系爭儲槽內置混合管具有專利權乙節，由於房屋稅課徵對象應以其是否具有儲存功能為考量，並非以其有否專利權作為課徵房屋稅之依據。且系爭儲槽經被上訴人勘查結果，為固定於土地上之鋼骨造建築物，供儲存上訴人公司各工場所加工生產之產品使用，自為房屋稅課徵之對象，應按營業用稅率減半課徵房屋稅等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次按建築法第4條規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂祇要凡屬建築法上之雜項工作者即一律非房屋稅之課徵標的，上訴人訴稱系爭儲槽乃建築法上之雜項工作物，而雜項工作物雖可謂係建築法上之建築物，惟並非房屋稅條例所指之房屋云云，洵非可採。又參酌房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條，經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，並於56年4月11日修正更名為房屋稅條例後，除就房屋稅條例課徵之標的增列名辭定義外，亦如同以往，亦未將供生產上之特殊建築物排除於房屋稅課徵標的之外，是立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，因此，房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。另財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象。此觀房屋稅條例第14條第6款及第15條第6款規定亦可明瞭。至於房屋稅條例第15條第2項第2款規定係對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠，其所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。是以，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非課徵房屋稅之對象。查系爭槽體結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築成品儲槽名義取得上開槽體之使用執照（嗣於91年更正用途為粉粒體混合槽），並經被上訴人至現場勘驗明確。又系爭槽體之功能，係將前一段製程所生產出來，MI（流動指數）、密度、GEL（熔膠）、HAZE（霧度）、GLOSS（光澤）、CLARITY（清晰度）、B值（色度）有差異之膠粒，利用槽體內之混合管充分混合，同時配有水洗管路及空氣吹驅管路以去除粉屑、去除VOC（揮發性有機化合物）以防止爆炸，並有乾燥膠粒之功能，主要功能即在維持膠粒品質穩定及均勻之用。再者，本件系爭槽體具有將上一製程之膠粒儲存於系爭加裝混合管元件之槽體內混合均勻並乾燥之功能，此觀諸上訴人於另案即原審95年度訴字第137號房屋稅事件所提出之「本廠混合槽構造用途說明」流程圖，並參以上訴人之輔佐人林孝基（即上訴人公司副廠長）於另案即原審93年度訴字第841號房屋稅事件審理中所述可知，且其雖有連接管路輸入及輸出膠粒，然其連接管路之作用只是為了便利將槽內之塑膠粉粒體輸入及輸出各該槽體，以便下一包裝作業，故由系爭槽體之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純之製造膠粒之機械設備，亦即縱使該槽體不與其上下製程之管路連接，亦僅會造成上下製程之膠粒輸送之不便及耗時，然系爭槽體非不得獨立作業（攪拌膠粒），應足認定系爭槽體非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的，自應課徵房屋稅。又系爭槽體主要為儲存功能，雖具有穩定成品塑膠粉粒之附帶功能，然其並無其他管路供添加或摻配其他原物料，尚非前引財政部函釋所稱之專供製造之功能、循環穩定化再送至摻配槽摻配成成品之事實，此與製粒機生產之初，每批PE塑膠粒需送入T-701A/B/C/D等4座混合槽篩選，品質不好之塑膠粒需回送重製之情形不同，則上訴人主張系爭槽體仍能將塑膠粒送回製粒機重新製粒，亦即具有迴流之功能，尚不足以認定該槽體為機械設備之論據。由上觀之，系爭槽體既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有攪拌PE膠粒使之混合均勻、乾燥並儲存膠粒之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款之要件，自為房屋稅之課徵對象。其次，上訴人雖提出國立雲林科技大學94年3月25日雲科大環字第0940002060號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽（LLPDE線性低密度乙烯粉粒體混合槽）鑑定結果及鑑定表，惟依上訴人於另案即原審95年度訴字第137號房屋稅事件所提出之儲槽說明書及其於原審93年度訴字第841號房屋稅中提出之「粉粒體混合槽混合功能說明」及依上訴人所提出之線性低密度聚乙烯廠（LLPDE）製造流程圖，其槽內並無混合其他添加物，亦無摻配管路或添加其他原物料，其進、出該槽體之產品均是PE塑膠粒，並無鑑定結果所稱「混合」及「摻配」之事實；又上訴人製造所需原物料及添加劑之混合、攪拌作業，均於製粒區前之「聚合反應區」內製造系統，作重合、脫氧、壓縮等生產過程，該製程部分係屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，並非系爭槽體；另上訴人所產PE塑膠粒，均視產品銷售需要，經由3座包裝機緩衝槽，以包裝機包裝產品，再送至成品倉庫出貨；大宗出貨則經由2座槽車緩衝槽，將成品輸入槽車出貨。是系爭槽體實質主要為儲存之功能，其加裝混合管元件以混合成品塑膠粉粒，雖為其附屬功能，然不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。況依上訴人所提上開鑑定表，僅由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等，直接於功能鑑定項下勾選選項，並未具體說明判斷之理由，亦未見其確實有至實地勘查作為佐證之相關資料，尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，而非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，雖為一不確定法律概念，惟立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。又被上訴人以系爭塑膠粉粒體混合槽為固定槽體之建築物，係供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形，上訴人執詞指摘本件未經專家判斷，被上訴人並無判斷系爭槽體是否屬房屋稅條例所稱之房屋之能力云云，即非可採，其請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。另依上訴人提出系爭槽體之圖面及系爭槽體發明說明書總結（SUMMARY OF THEIN VE NTION）之記載，可知系爭槽體仍以儲存成品塑膠粒為其主要功能，雖有結合攪拌成品塑膠粒之功能，然並不影響系爭槽體為供上訴人直接生產使用之建築物性質，其與前引財政部等函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之情形並不相同，上訴人徒以系爭槽體為具有美國專利爭執其非房屋稅條例所稱之房屋云云，尚非可取。況且，被上訴人於89年度對系爭槽體課徵房屋稅事件，經上訴人循序提起行政訴訟，經原審93年度訴字第841號判決駁回上訴人之訴後，上訴人不服，提起上訴，亦經最高行政法院96年度判字第667號判決肯認系爭槽體為房屋稅條例課徵之對象而判決駁回上訴人之上訴在案。至上訴人所舉最高行政法院96年度判字第424號、第459號及521號判決所指之槽體乃與本件不同之汽油儲槽、脫硫重油儲槽、水槽等，各該槽體究屬儲存原料或成品散裝倉庫或機械設備，乃個案事實認定之問題，自難比附援引，故上訴人徒以上開最高行政法院判決主張系爭槽體應屬機械設備云云，亦無可取。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。乃駁回上訴人之訴。

五、本院按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」房屋稅條例第2條、第3條及第15條第2項第2款分別定有明文。又按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第

二、三條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」、「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」、「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收」、「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」、「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」分別經財政部58年3月14日台財稅發第2917號函、61年8月9日台財稅第36694號函、62年7月18日台財稅第35419號函前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋在案。上訴人雖以系爭槽體業經國立雲林科技大學鑑定為製程中所必備之機械設備，主張原判決已認定「專供機械設備用之建築物」非房屋稅課徵之對象，系爭槽體之功能，是利用在槽體內之混合管，將前段生產出之膠粒的各項物性摻混均勻，而為整體製程中所必備之機械設備，自不可能同時又是房屋稅條例第2條第1款所定義房屋稅第1種課徵對象之「附著於土地上之各種房屋」，故原判決之認定顯有判決理由矛盾之違誤云云。惟查，該鑑定結果及鑑定表就系爭槽體之功能說明分別載為：⑴粉末體的混合，循環穩定化再送至摻配槽摻配成成品。⑵具調節、混合品質，使品質均一等功能，是製程所需之桶槽；⑶具回流、混合與摻配功能；⑷LLPDE（線性低密度聚乙烯）加穩定劑、抗氧化劑等以混合管（Blen ding tube）攪拌造粒，使成穩定塑料。（編號A／B／C／D便於辨識及品管）此為製程中之設備。而其功能鑑定均為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備等語。然依上訴人於另案(即原審95年度訴字第137號房屋稅事件)所提出之儲槽說明書及其於原審93年度訴字第841號房屋稅中提出之「粉粒體混合槽混合功能說明」：製粒機製粒後，將PE粒打入混合槽內至滿槽，待滿槽後，PE粒由槽底經由迴轉閥利用空氣輸送回混合槽頂作多次循環混合，待PE粒混合均勻後再將其輸送至包裝區包裝出貨；次依上訴人所提出之線性低密度聚乙烯廠（LLPDE）製造流程圖，其槽內並無混合其他添加物，亦無摻配管路或添加其他原物料，其進、出該槽體之產品均是PE塑膠粒，並無鑑定結果所稱「回流」(按有回流功能之T-701A／B／C／D槽，業經被上訴人於復查時，自行撤銷課稅在案)「混合(其他添加物)」及「摻配(其他添加物)」之事實；又上訴人製造所需原物料及添加劑之混合、攪拌作業，均於製粒區前之「聚合反應區」內製造系統，作重合、脫氧、壓縮等生產過程，該製程部分係屬機械設備，雖非房屋稅課徵之對象，然並非本件系爭槽體；又參以上訴人之輔佐人林孝基（即上訴人公司副廠長）於另案即原審法院93年度訴字第841號房屋稅事件審理中所稱：「．．混合槽之用途是將膠粒混合的很均勻及配合空氣管將有機氣體全部吹乾，還有乾燥粒之作用，．．一般順利生產全部攪拌好後，大約放個三、四天，再送入包裝。」等語，可知所有原料之添加係於送至製粒機之前即已完成，粉粒體於製粒機製作完成後，即將之送入粉粒體混合槽加以攪拌均勻，然後再送往包裝機包裝後出貨，足證系爭儲槽顯有儲存膠粒之功能。且其雖有連接管路輸入及輸出膠粒，然其連接管路之作用只是為了便利將槽內之塑膠粉粒體輸入及輸出各該槽體，以便下一包裝作業，故由系爭槽體之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純之製造膠粒之機械設備，亦即縱使該槽體不與其上下製程之管路連接，亦僅會造成上下製程之膠粒輸送之不便及耗時，然系爭槽體非不得獨立作業（攪拌膠粒）。另上訴人所產PE塑膠粒，均視產品銷售需要，經由3座包裝機緩衝槽，以包裝機包裝產品，再送至成品倉庫出貨；大宗出貨則經由2座槽車緩衝槽，將成品輸入槽車出貨。另該槽體進料及出料均為PE塑膠粒，由製粒區○○○○○路轉來，復經被上訴人會同上訴人人員會勘，有會勘紀錄表附於原處分卷可參，系爭槽體實質主要為儲存之功能，為原審依調查證據結果認定之事實，是以，系爭槽體雖加裝混合管元件以混合成品塑膠粉粒，然為其附屬功能，並不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。而上訴人於原審所提上開鑑定表，僅由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等，直接於功能鑑定項下勾選選項，並未具體說明判斷之理由，且其中僅二確實有至實地勘查，其餘則僅依據書面資料提出意見；另其鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，原審認該鑑定結果，難以遽採，亦無違背採證法則。上訴人以上開不可採之鑑定表結論主張系爭儲槽雖為建築法上建築物之一種，惟就其功能言，乃屬製程中所必備之機械設備性質，則自不可能同時又是房屋稅條例第2條第1款所定義房屋稅第1種課徵對象之「附著於土地上之各種房屋」云云，據以指摘原判決有理由矛盾之違法，自亦為無可採。末查，上訴人所屬高雄林園PE廠於70年擴建，其儲存尚未包裝之PE塑膠粒之成品儲槽，早經高雄縣稅捐稽徵處課徵房屋稅，上訴人並未爭執，上訴人對於本件儲槽則主張為機械設備，其主張自無可採。至於上訴人另主張系爭槽體屬建築法上之「雜項工作物」性質之建築物，並非構造物，且因其功能為利用在槽體內之混合管，將前段生產出之膠粒的各項物性摻混均勻，而為整體「製程中所必備之機械設備」，故堪證其非為具有建築法上「構造物」性質之「房屋」，從而亦非房屋稅條例之課徵對象，原判決顯有適用法律錯誤之違誤一節，無非重述為原審所不採之主張，以上訴人一己主觀之見解，就原審取依其認定事實之結果適用法律之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則判斷，並無違背論理法則。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異