最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第900號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第900號

上訴人

台灣莫仕股份有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

馮博生 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月8日臺北高等行政法院94年度訴字第1838號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國88年度營利事業所得稅結算申報，列報適用投資抵減之研究與發展支出新臺幣（下同）52,635,741元，可抵減稅額10,527,148元，為被上訴人否准認列，並核定其應補稅額為11,121,595元(上訴人就此部分，另案提起行政救濟，經本院97年度判字第520號判決在案)。嗣被上訴人更正核定，剔除上開研究發展支出原申報有關營業成本9,896,574元及營業費用44,095,972元，更正核定課稅所得額為570,557,205元，應補稅額為13,498,136元。上訴人不服，就更正核定剔除之營業成本及營業費用部分(下稱系爭營業成本與費用)，申請復查，經被上訴人於93年7月9日以北區國稅法一字第0930030239號復查決定書（下稱原處分）維持原核定，上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：本件爭議為系爭營業成本與費用之列報准否認列。系爭投入研究開發而支出之營業成本及費用，對於上訴人所營連接器設計、製造或銷售之本業相關產品市場之競爭優勢、創新產品及改善產品品質等，確實產生助益，實屬本業之支出，符合所得稅法第24條所定之「成本費用」及營利事業所得稅查核準則第62條「經營本業之費用」、第86條所定之「研究發展費用」之要件，應准予認列。又上訴人88年因投入研發而支出之系爭營業成本及營業費用，稅捐機關本於核實課稅原則，除能證明上訴人所列系爭均屬不實或有證據證明非屬上訴人本業之支出外，顯無不准認列之理由。且收入與成本配合原則，係要求與收益有關之費用應與該等收益於同一會計期間認列計算，非指費用必須產生收益始得認列，被上訴人肯認系爭營業成本及費用屬研究發展範疇無誤，上訴人列為當期費用，自應依法准予認列等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭營業成本及費用之發生，係因本年度列報投入研究發展專案所產生，該研發成果係由美國莫仕公司向其本國申請專利權，專利權人雖登記為上訴人與摩勒克斯公司（即母公司美商莫仕公司）所有，惟上訴人係美商摩勒克斯公司之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，該研發成果之申請人既為上訴人母公司（美國莫仕公司），該研發支出應為美國莫仕公司所負擔，相關營業成本及費用，即非屬上訴人經營本業及附屬業務之費用及損失。又營利事業之收入，必須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本、費用、損失及稅捐之可言，該研發支出既非其所應負擔，其研發成果及利益，亦非屬上訴人本身所獨享，且未取得合理之權利金或報酬，相關之成本費用卻全數由上訴人所負擔，有違收入與成本費用配合原則。其餘未申請專利部分之研發成果，是否為上訴人所獨享，因其未能提示專供自己使用之相關證明資料供核，且其列報本年度之適用投資抵減研發支出，既經查核不符投資抵減之規定，被上訴人否准認列系爭營業成本及費用，並無不合等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時營利事業所得稅查核準則第62條規定在強調收入與成本費用配合原則適用時，應著重其關連性，如非經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相對應之收入，自無列為營業費用或營業損失予以減除之可言，是上訴人一再強調本件之爭執僅在於系爭營業成本及費用是否係真實之支出，核屬誤解。次按行為時營利事業所得稅查核準則第86條係有關研究發展費用之認列，乃國家本於鼓勵研究發展，促進產業升級之宗旨，而准予以費用核實認列（按此與投資抵減只是採取不同之優惠方式而已），是更應著重於其費用之發生與營業之關連性，而具關連性與否因此得否認列為費用，依舉證責任分配之原則，自應由上訴人負舉證之責。本件依上訴人提示之新產品計劃開發專案清單、各項研究開發專案及參與人員明細等資料所載，上訴人本年度開發專案計133筆，較原列報開發專案95筆計多列38筆，其中部分研究發展成果係以美國莫仕公司向經濟部智慧財產局申請登記為專利權人，並有中華民國專利公報及專利證書在訴願卷（附件）可按，是該研究發展費用自應為美國莫仕公司所負擔，雖美國莫仕公司嗣後將專利權讓與50%予上訴人，惟查此已是92年7月間的事，相差數年，被上訴人否准認列為88年之費用，洵屬有據。又按上訴人將其主要研發成果均以美國母公司名義申請專利權（此可自上訴人於訴願時所提出「台灣莫仕88年度例示代表性研發專案計劃--MINI PCI及SO-DIMM連接器新產品--」一文所提及之研發成果亦係由美國莫仕公司取得公告編號431688號新型專利之事實看出），而未列為上訴人之資產，則被上訴人以其餘未申請專利部分之研發成果，是否為上訴人所獨享，其未能提示專供自己使用之相關證明資料供核為由，併否准認列，即非無據，遂駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「研究發展費：營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用。」為行為時營利事業所得稅查核準則第62條及第86條前段所明定。是以研究發展費如為營利事業經營本業及附屬業務以外之費用及損失，自不得列為費用或損失，而是否為公司經營本業及附屬業務之營業成本及費用，屬事實認定問題。查本件系爭營業成本及費用研究發展費，依上揭規定，應視其發生與營業之關連性，即必該研究發展費之成果為其所享有自行使用；若係為他人享有或使用者，則應取得合理之權利金或報酬，方得認該研究發展費係應由其負擔之經營本業及附屬業務之費用，否則即不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，而應由該享有或利用者負擔，始符收入與成本費用配合之原則，庶免為人作嫁者，仍可享有減除研發費用之不合理現象，此亦有相同法理之現行公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點第7條規定可資參照。原判決以：上開規定乃在強調收入與成本費用配合原則適用時，應著重其關連性，如非經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相對應之收入，自無列為營業費用或營業損失予以減除之可言；又具關連性與否即得否認列為費用，依舉證責任分配之原則，自應由上訴人負舉證之責等，為其判斷之論據。而本件上訴人部分研究發展成果係以美國莫仕公司向經濟部智慧財產局申請登記為專利權人，是該研究發展費用自應為美國莫仕公司所負擔，另美國莫仕公司於92年7月間始將專利權讓與50%予上訴人，與本件88年之費用無關；未申請專利部分之研發成果，是否為上訴人所獨享，上訴人未能提示專供自己使用之相關證明資料供核等情，為原審判決確定之事實，本院經核原判決適用法令並無違誤。上訴人主張系爭營業成本及費用確係由其員工從事研發，且與其產品之製造及銷售有關，並非經營本業以外之支出，原判決就收入與成本費用配合原則之適用與認定有誤云云，要無可採。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨為無理由，應予駁回。另研究發展費經准予認列者，係由收入減除該費用額後，依所得稅法第24條規定計算其應納營利事業所得稅額，此與該研究發展費經准許認列者，是否尚進一步合於促進產業升級條例第6條投資抵減規定，得依相關規定比例抵減當年度應納營利事業所得稅額者，係屬二事，亦即關於營利事業成本費用之減除為所有營利事業一體適用者，尚與租稅優惠無涉，原判決將研究發展費認亦屬鼓勵研發之優惠措施之一及關於是否合於投資抵減規定之論述部分均屬贅述，與本件判決結果不生影響，亦無判決違背法令可言。又上訴人所舉本院94年度判字第1872號等判決，均係針對應否准予投資抵減所為論斷，核與本件爭點不同，自難比附援引，均併此敘明。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異