最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01872號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01872號

上訴人

台灣通用器材股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

羅嘉希律師

訴訟代理人

吳敬恆律師

訴訟代理人

賴冠仲

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年5月19日臺北高等行政法院92年度訴字第305號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展及人才培訓支出可抵減稅額為新臺幣（下同）36,952,221元。經被上訴人初查否准抵減稅額之研發單位專任人員薪資25,410,499元、研究器材21,949,384元、專利技術44,916,089元、人才培訓1,139,950元，核定抵減稅額為20,619,493元。上訴人不服，申經復查仍維持原核定，乃循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：（一）依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第1項第3款，只要公司有「投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」之事實，即可依行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（該辦法現已廢止，但新頒公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法亦大同小異，下稱投資抵減辦法）認列抵減稅額，故本件主要爭點在於「上訴人是否有研究發展之事實」。（二）原處分與訴願決定認上訴人並無研究發展之事實，其唯一依據乃上訴人與其客戶「美商通用器材股份有限公司」（下稱美商通用公司）簽訂之合約。合約顯示上訴人乃美商通用公司在台之委託製造商（俗稱OEM），而OEM廠商不可能具有研發能力，但事實上OEM廠商製造產品所需技術甚多，不可能完全由委託代工者全部提供，而實務上委託代工者所提供，僅為委託代工產品之需求規格，或與產品規格有關之部分技術，至於其他代工製造相關技術，則應由OEM廠商自行具備，上訴人乃專業代工製造廠商（OEM），故上訴人研發之技術，大都為製造程序或方法；觀諸我國目前半導體產業，係以專業積體電路製造服務（即晶圓代工）為主，屬於被上訴人所稱之OEM委託製造商，而晶圓製程技術之演進，由80年代之0.55微米進步到目前0.13微米製程，乃我國業者長年研發之成果，倘依被上訴人之說法，則我國所有半導體代工業者，均屬於無技術研發能力之低階廠商，不可能適用研究發展支出投資抵減，然台灣主要半導體業者享受研發支出投資抵減者卻比比皆是，被上訴人認為凡屬OEM廠商，即不具有技術研發能力，顯屬荒繆。至合約中雖表明生產過程中所產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收，故被上訴人認為係指研發成果之所有權屬於美商通用公司，其研究有利結果為交易商品之一部分，但事實上該條款之目的在保障上訴人之定額利潤，亦即保障上訴人均按實際成本加上標準成本（合約預定之生產成本）10%之定額利潤，完全與上訴人研發成果之所有權無關，況事實上上訴人之所有研發成果均屬上訴人所有，而且縱令上訴人確將其研發成果出售予美商通用公司，惟依行為時促產條例第6條第1項第3款，研究發展費用是否能夠認列投資抵減，係以公司是否有研究發展之事實為斷，又依財政部87年台財訴字第000000000號訴願決定，促產條例與投資抵減辦法對於研究發展之動機、緣起或成果應如何使用，並無限制，倘公司確有具體研發事實，即有投資抵減之適用。（三）上訴人本年度（85年）以前年度之相同費用，均獲得被上訴人核定認列抵減稅額，顯見被上訴人早已承認上訴人有實際從事研發活動之事實，雖被上訴人主張本件以前年度營利事業所得稅結算申報之核定，均以書面審核為之，本件則按帳證查核認定，其方式不同而產生不同之結果，惟事實上，被上訴人對上訴人營利事業所得稅結算申報之核定方式歷年來通通相同。（四）依促產條例第6條第1項第3款之規定，是否適用投資抵減之優惠在於公司是否實際從事研究發展工作，而依上訴人之年度研究計畫、研究會議記錄及報告、85年研究發展成果、研究發展工作說明、85年研究發展工作範例－技術會議及報告、編號9605A、編號9811、編號9901A和編號9603等之產品暨製程提案評估表，輔以上訴人確實已取得包括中華民國、美國、日本及大陸之登記有案之專利權計25件之事實，上訴人確實有實際從事研究發展，上訴人依法即應享受投資抵減之待遇。（五）依本院90年度判字第682號判決即明揭是否為研究發展單位應採實質認定，並不以形式上之名稱為判斷標準，故同其意旨，就有關上訴人依投資抵減辦法第8條第1款第6目有關證明研究發展支出之研究計畫及紀錄或報告亦應採實質認定，而非以形式上須以「研究計畫書」為名始得為符合相關規定之證據資料，又投資抵減辦法規定之本意即在於要求上訴人證明其有從事研究發展之事實，而非證明有關上訴人有從事研究發展事實之證據方法之限制。而事實上，上訴人已提出上訴人所有之專利權資料，根據經驗及論理法則，上訴人確有從事研究發展工作，況若被上訴人就上訴人所提有關研發計畫相關資料之實質具體內容無法判斷，則根據93年10月26日新修正之投資抵減辦法審查要點第3點，被上訴人應洽各中央目的事業主管機關（如經濟部工業局等）就上訴人所提研究計畫及報告或研究計畫及記錄認定是否屬研究及發展之範圍，以斷爭議。（六）依上訴人與研發人員簽訂之員工機密及發明轉讓同意書第3條第1段和第4段，其中所稱之受僱期間或受僱時間，顯係指執行勤務時間或上班時間，上訴人提出之專利資料，登記之專利權人均為上訴人，則該等專利乃研發人員於上班時間完成。又該等研發人員既受僱於上訴人公司，本應於上班時間從事與職務有關之工作，故於上班時間所完成之發明、創作或其他智慧財產權，理應推定為於職務上完成者，故該等專利既為上訴人研發人員於職務上所完成者，則相關費用即屬研發費用，可抵減營利事業所得稅。又上訴人之專利名稱與內容，與上訴人登記之所營事業，均屬於電子業之範疇，則該等專利應推定為研發人員於職務上所完成者。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：（一）上訴人未提示年度研究計劃具體內容、平時研究紀錄或報告等相關資料供核，從而所稱應准適用投資抵減辦法，尚難採據。又依上訴人與美商通用公司之合約，美商通用公司負責研發、製造及銷售電子設備及零件，上訴人代理在臺灣採購原物料、電子設備及零件製造銷售，故上訴人為美商通用公司委託製造商，非研究自己產品；且依合約內容，上訴人生產過程所產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收，故上訴人縱有投資抵減辦法審查要點中所稱之公司為研究新產品或新技術、改進生產技術或改進提供勞務技術及改善製程等之研發行為，其研發成果之所有權仍屬美商通用公司，其研發之活動應為美商通用公司所委託，其研究有利結果係為「交易商品」之一部分，核與研究發展及人才培訓支出適用抵減稅款要件不符（研究發展應屬美商），上訴人原列報之研究發展及人才培訓支出適用抵減稅額應全數否准認列，惟依復查之結果不得更不利於行政救濟人，維持原核定，經核並無不妥。（二）上訴人引用財政部87年台財訴字第000000000號訴願決定案，認研究發展適用投資抵減應以有無研發事實為度，對於研發之動機及緣起並無限制，但依該函釋末段「以訴願人開發之新產品，係依據客戶訂單之需求進行研發為由核駁，尚難謂妥」所言並無明確說不可，況該訴願人係自行進料、自行生產（非委託）、自行開發市場，與上訴人係受委託製造、聽指示進料、材料所有權屬於買方、聽指示生產，迥然不同。又依本院89年度判字第17號判決，企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。（三）上訴人本件以前年度（82、83和84年）營利事業所得稅結算申報核定通知書核定別均為書面審核，而本件核定別為按帳證查核認定，兩者核定方式不同，前者係未調帳查核，後者係調帳證查核，不符規定者即予剔除，故無上訴人所稱前後作法矛盾之情形。（四）研究發展支出適用投資抵減若不論「證據資料之瑕疵」，凡有研究發展之活動所申報研究發展之費用均准予抵減稅額，則受惠之廠商若將非研究發展支出之費用（如營業費用、生產成本）列報為研發支出，將使有失「租稅公平」之租稅優惠更形不公平，故有投資抵減辦法審查要點作詳盡之規範，上訴人未能提示審查要點規定之資料供核，則遑論符合規定。（五）投資抵減辦法審查要點第2點係對公司所提之研究計劃及紀錄，爭納雙方對是否為「研究與發展」有爭議時方為之，本件自始均無是否為研究與發展之爭議，而係上訴人未能提示研究發展適用投資抵減辦法審查要點之相關資料，致被上訴人無從審酌，應無申請經濟部工業局鑑定之必要。（六）上訴人所委託之會計師簽證報告書中載明「上列研究發展支出及人才培訓支出係申報公司依投資抵減辦法自行列報，本會計師非專業，尚請貴局裁奪」，實有違會計師代理所得稅事務辦法第8條之規定等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人主要經營產銷電子組件、從事外銷電子組件品質檢驗業務、在國內採購原料及零組件供應國外母公司及關係企業、電視變頻器修理等業務，85年度營利事業所得稅結算，委託林柄滄會計師辦理簽證申報，列報研究與發展支出221,691,616元，抵減稅額35,724,314元，經列為投資抵減所得稅案件查核專案，被上訴人初查，核定研究發展支出為130,415,194元，抵減稅額為19,562,579元，嗣上訴人申請復查，被上訴人復依81年6月30日上訴人與美國通用公司之合約，認定上訴人為美商通用公司委託製造商，非研究自己產品，且上訴人本年度營業收入淨額5,876,112,806元中，美商通用公司之加工收入4,842,378,357元，代聯屬公司購買原料收入及服務費分別為1,118,454,706元及64,927,556元，而其內銷收入僅7,323,412元，上訴人亦提出當年度研究計劃具體內容、研究記錄或報告等相關資料供核，與投資抵減辦法第2條及同辦法審查要點第1項之認定原則第1至4點之要件不符，上訴人原列報之研究發展及人才培訓支出抵減稅額原應全數否准認列，依行政救濟除適用法律錯誤外，復查之結果，不得為更不利行政救濟人之原則，復查決定維持原核定，自無不合。（二）依上訴人與美商通用公司之合約，上訴人係受委託製造，聽指示進料、生產，與上訴人援引之財政部87年台財訴第000000000號訴願決定之訴願人自行進料，自行開發市場生產之案情有別，且研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優惠。又上訴人之研發成果雖有申請專利獲准，然依上開合約，上訴人係美商通用公司委託之製造廠商，依美商通用公司委託指示製造產品，生產過程中所產生有利及不利差異均由美商通用公司吸收，故其研發之有利結果為交易商品之一部份，上訴人僅獲得製造成本加10%之價格，研發成果非歸上訴人享有，自不符投資抵減優惠要件。（三）上訴人82、83和84年度營利事業所得稅結算申報，係採書面審核，而本年度係按帳證核實查核，核定方式不同，且本年度上訴人委託會計師簽證查核報告書中，有關研究發展及人才培訓支出係上訴人自行列報，顯見上訴人所委託簽證會計師對上訴人85年度自行列報之研究發展及人才培訓支出，亦未查核肯認，經被上訴人調帳證核實查核，認定上訴人係美商通用公司之代工、代採購廠商，原列報研發及人才培訓抵減稅額，不符投資抵減優惠要件，而為與82至84年不同之認定結果，應認有正當理由。從而，被上訴人核定上訴人85年度營利事業所得稅結算有關研究發展及人才培訓支出適用投資抵減稅額為20,619,435元，自無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨則以：（一）上訴人為加強本身市場競爭力，專設有研發部門，因而獲有國內外專利權數十件，該等專利權皆登記在上訴人名義下而為上訴人所有，原審判決竟認上訴人研發成果非歸上訴人享有，其認定事實與卷存之證據資料明顯不符，原判決即有認定事實未依證據之違法，又依此違法認定之事實，原審判決逕認不符合促產條例及投資抵減辦法等，然卻未說明為何不符，其判決有不備理由之違法。況專利權所代表是具備具體專門技術之事實，而依據促產條例之規定，其立法意旨乃著重公司是否有投資於研究與發展並實際從事研究發展之事實，上訴人確因從事研發工作而獲有專利權，即證上訴人符合促產條例第6條第1項第3款之規定。（二）依上訴人與美商通用公司之合約，有關上訴人生產過程中產品成本有利及不利差異均由美商通用公司吸收，其目的係在保障上訴人之定額利潤，而不在取得上訴人之研發成果所有權，根據經驗及論理法則，與上訴人是否有從事研究發展之事實無關，且研發成果之歸屬亦不因系爭合約之存在而不屬上訴人所有，故原審判決有認定事實不依證據及違反經驗及論理法則之違法。（三）又依原審判決事實欄之記載，原審似認上訴人未提出有關研究發展適用投資抵減辦法審查要點之相關資料，惟上訴人實已提出有關研究發展計畫、公司及研究部門組織圖、研究合約、領用材料證明等相關資料，其判決有認定事實不依證據之違法。又原判決未審酌該等資料是否能證明上訴人有從事研究發展及有獨立研發單位之事實，其有調查證據不備及判決不適用法規之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．．。」分別為行為時促進產業升級條例第6條第1項及投資抵減辦法第2條所明定。另財政部89年4月21日台財稅字第0890453102號函檢發之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點），認定原則一、二及四則分別明定：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」「二、公司從事研究與發展須研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研究成果為認定之依據。」「四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。」

（二）經查：本件原審認上訴人列報之本年度研究發展支出不應准抵減稅額，無非以依上訴人與美商通用公司所訂合約，上訴人係美商通用公司委託之製造廠商，依美商通用公司委託指示製造產品，生產過程中所產生有利及不利差異均由美商通用公司吸收，故其研發之有利結果為交易商品之一部分，研發成果非歸上訴人享有，故與投資抵減辦法第2條及審查要點認定原則一、四之要件不合等語，為其論據。惟查：1、依前述投資抵減辦法第2條規定，得列報為研究與發展支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於「研究新產品」之支出。而本件依原審判決書第34頁之記載，其似認上訴人已提出本年度研究計畫具體內容、研究記錄或報告等相關資料供核（惟無認定之理由），則原審自該等資料應得判斷上訴人本年度所列報之研究發展項目是否與美商通用公司委託生產之事項有關，若該研究發展事項是專為美商通用公司委託生產而為，並僅為該生產所得使用，論理上始有發生原審判決關於「研發成果非歸上訴人享有」之論證結果之可能（實質上仍須依當事人訂約之真意及契約整體文意判斷之）。然原審判決不僅未就上訴人本年度主張之研究發展事項與上述委託生產合約間之關係，加以認定；甚且上訴人本年度所主張之具體研究發展事項為何，亦未論及。至於原審援為論據之上訴人與美商通用公司間訂立之合約，乃上訴人與美商通用公司間關於買賣等事項之契約，其中關於美商通用公司以上訴人之人工及製造費用之標準成本加上該標準成本之10%作為採購價格，並生產過程中產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收之價格約定，乃屬上訴人利潤保障之約款，原審判決以之作為本年度研發成果非歸上訴人享有之唯一論據，依上開所述，實有認定事實違背論理法則之違法。2、又按研究發展支出得否依據前述促產條例規定抵減稅額，在於該項研究發展支出是否屬前項投資抵減辦法所規範之研究與發展支出事項，至其具體審查標準則是依前述審查要點之規定為之。本件原審判決係援引投資抵減辦法第2條及審查要點認定原則1及4，認因「研發成果非歸上訴人享有」，故本件之研究發展支出不符投資抵減之要件。然觀前述投資抵減辦法第2條及審查要點認定原則1及4規定，並無「研發成果非歸上訴人享有」，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文；並上述審查要點認定原則2更規定，是否屬研究與發展之範圍，並不以有無研究成果為依據；則原審判決未說明其所稱「研發成果非歸上訴人享有」之意涵（即究為上訴人並非為自己而研發，或是上訴人研發之成果經上訴人使用後，結果非歸公司享有，甚或其他），即逕以「研發成果非歸上訴人享有」等語，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，實有判決不備理由之違法。綜上所述，原審判決既有違背論理法則及理由不備之違法，並其違法會影響判決結果；故上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。又因本件相關事實，原審並未調查，本院即無從自為判斷，故有發回原審詳為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異