臺北高等行政法院判決

原告

臺灣通用器材股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳建宏（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

送達

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年5 月12日臺財訴字第0920019332號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出可抵減稅額新臺幣（下同）21,787,041元（含研究發展單位專業研究人員薪資72,139,787元、生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用1,362,015 元、供研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用17,951,583元、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本41,429,610元、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金1,490,000 元），被告初查以原告係經營其他電子零件及組件製造業，接受美商通用器材股份有限公司（下稱美商通用公司）委託從事加工生產，並無新產品之研發，其所附之研發計畫內容均係對產品加工過程中之缺失、檢討、建議，應屬改進生產技術之研發，除生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用1,362,015 元外，其餘費用均不予認定，並將研究發展單位專業研究人員薪資中有關處理Y2K 人員薪資18,290,824元及專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本中有關購置Y2K 硬體22,572,309元，轉入其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出項目，因處理Y2K 人員薪資其中未列入扣繳之未稅加班費、退休金、勞健保費等依投入Y2K 時數之比例剔除3,501,643 元，核定為14,789,181元；購置Y2 K硬體設備22,572,309元部分，因未依規定提示汰換設備與新購設備對照表及足資證明舊有設備無法符合Y2K 之證明文件，不予認定，總計剔除118,221,799 元，乃以90年9 月24日營利事業所得稅結算申報核定通知書核定研究發展支出可抵減稅額為4,053,771 元。原告不服，就研究與發展支出有關研究與發展單位專業研究人員之薪資、消耗性器材、原材料及樣品之費用、儀器設備之購置成本、租金、委託國內大專校院或研究機構研究之費用、Y2K 資訊年序處理人員之加班費、退休金及軟硬體支出適用投資抵減部分申請復查。案經被告審查認為：原告與美商通用公司於81年6 月30日簽訂合約，依合約所載內容，原告係依訂單之指示製造產品而非研究自己產品，其研究發展支出有關研究與發展單位專業研究人員之薪資、消耗性器材、原材料及樣品之費用、儀器設備之購置成本、租金、委託國內大專校院或研究機構研究之費用核與公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點）及其附表之規定不符，原列報之研究發展支出適用抵減稅額應全數否准認列，惟依復查結果不得更不利於救濟人之決定，本件處理Y2K 資訊年序費用以外之研究發展支出適用抵減稅額維持原核定；就Y2K 資訊年序處理人員薪資有關退休金、加班費部分因核屬「薪資」範圍內，故准予追認2,891,097元；另購置Y2K 硬體設備22,572,309元部分，經核原告檢附之資料與規定無不符，乃准予全數追認，遂以91年11月25日北區國稅法字第0910029431號復查決定追認研究發展支出25,463,406元，即追認依促進產業升級條例本年度准予抵減稅額3,819,511 元，變更核定依促進產業升級條例本年度准予抵減稅額7,873,282 元，其餘仍維持原核定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告再提起行政訴訟。嗣經本院於94年2 月24日以92年度訴字第3239號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院於95年7月20日以95年度判字第1139號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。

⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈本案之爭點在於「原告是否有研究發展之事實」：

⑴原告之業務經營型態主要係接受美商通用公司之委託製造電子相關產品，原告為增加其生產優勢以提高其國際競爭力，故於公司組織下設有研究發展部門專事研究新產品、改進生產技術及改善製程之研究發展活動，故用於該等研究發展活動之支出，若符合行為時促進產業升級條例第6 條第1 項及投資抵減辦法第2 條所規定者，應准依促進產業升級條例第6 條第2 項及第3 項、投資抵減辦法第5 條之規定，計算可抵減應納營利事業所得稅額之金額，。

⑵又原告主要研究發展活動之一係開發新產品，且相關研究成果亦已申請專利或智慧財產權，或使其成為商業化商品後予以量化生產，故應屬促進產業升級條例第6 條規定之可享受投資抵減之研究發展支出。按投資抵減辦法審查要點中研究與發展支出認定原則第3 款研究新產品事實之認定，亦規定如新產品向我國經濟部智慧財產局（下稱智財局）或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據，而原告於臺灣進行研究發展，向智財局登記專利權之新產品、新生產技術或製程業之研究成果已有32項核准在案。且原告除向我國經濟部申請專利權外，相關研究發展結果亦已向美國、歐盟及中國大陸等地提出專利權申請並經核准在案。再者，前揭之研究成果所登記之專利權人亦為原告，非為美商通用公司，是被告如何否定原告確有從事研究發展活動之事實。況原告之新產品開發流程係由研發部門與原告之行銷處配合瞭解客戶需求之市場趨勢，決定新產品開發之種類及方向；自產品之構想、原型新產品之設計與製造、完成新產品之設計認證至試製新產品等之研究發展過程均由原告之研發部門人員執行。

⑶按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用…。」分別為行為時促進產業升級第6條第1 項及投資抵減辦法第2 條所明定。另財政部89年4 月21日臺財稅第0890453102號函所發布之投資抵減辦法審查要點附表壹、研究與發展支出、認定原則第一、二及四項分別明定：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」「四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。」。

⑷由上述規定可知，公司是否得以適用投資抵減之優惠，其認定標準應為公司是否實際從事研究發展工作，本案原告是否實際從事研究發展工作乃係屬於事實證明之問題，故只要能證明屬實，原告即得依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款之規定，得予適用研究發展投資抵減。前揭財政部頒布之投資抵減辦法審查要點，其係作為稅捐稽徵機關用以認定公司是否實際從事研究發展之原則規定，其中附表第壹項、研究與發展支出項下所規定之「認定原則」及「應檢附之證明文件」即為稽徵機關內部為審查認定公司是否實際從事研究與發展相關事實所訂之原則及應審查相關文件之例示規定。有關待證事實之證明，其證據方法應包括「人的證據」及「物的證據」，證據方法之種類本無優劣之分，只要能夠證明待證事實，即不應對證據方法有所限制。

⑸本案中有關原告從事研究發展之事實，原告已提出相關研究發展計畫、公司及研究部門組織圖、研究合約、領用材料證明等證據予被告機關審查，輔佐以原告事後亦確已取得中華民國登記有案之專利權計32筆之事實，觀諸經驗法則及論理法則，若原告未實際從事研究發展工作，上開原告所有之專利權又是從何而來，在知識經濟觀念高漲的時代，專利權所代表者為具新穎性及前瞻性之技術，且這些新穎性及前瞻性之技術絕不會憑空發生，惟有透過各項研究發展之努力，創新知識才會被賦予專利之保障。實際上，公司投入研究與發展之成本多寡，不必然與終極成果呈正向關係。舉例而言，生物科技公司之營運係奠基於龐大的研究發展支出，除了需斥資購買研發儀器、聘僱並培訓專業研發人員外，更因無數次嘗試性實驗而投入昂貴研發耗材，且研發過程耗日費時。不少生技公司在獲得研發成果之前即因無法負擔如此龐大的研究發展支出，導致財務危機而宣告倒閉之消息，時有所聞，故此類公司雖無具體之研發成果（如：新產品問市、專利權登記在案等），但其投入研究與發展之事實絕不容否認。更何況原告自行開發的專業技術已擁有中華民國多項專利權之成就，怎能謂原告沒有從事研究發展之事實，再者原告已提示其他相關研發文件作為佐證，更足證明原告從事研究發展之事實與內容。

⒉被告認定原告並無研究發展事實之依據，僅單憑原告與客戶「美商通用公司」所簽訂之交易合約，即認定「研發成果非歸原告所享有」，進而否准原告列報系爭研發支出投資抵減之權利，該主張並未針對原告確有研究發展之事實等相關資料詳為調查，顯有調查不依證據之違法：

⑴被告於原處分書中，摘自原告與美商通用器材公司間簽訂之合約，謂：「1.美商通用器材公司負責研發、製造及銷售電子零件及電子設備等，申請人( 按：即為原告）代理在臺灣採購原物料、電子設備及零件製造銷售；2.美商通用器材公司購買申請人之各項產品，以申請人之人工及製造費用之標準成本加上該標準成本之百分之十作為採購價格，申請人生產過程中所產生之有利及不利之標準成本差異數均由美商通用器材公司吸收。」被告據此推定原告為受託製造商，完全依訂單之指示製造生產，並非研究自己產品，因此認定原告之研究與發展情形與投資抵減辦法審查要點中附表：壹、研究與發展支出認定原則一及四之規定不符，否准原告認列本案系爭之研究發展支出投資抵減。又被告機關於行政訴訟第一審辯稱，縱令原告有研究發展之事實，然合約中約定生產過程中所產生之有利及不利差異均由美商通用器材公司吸收，即表示研發成果之所有權歸屬美商通用器材公司，惟被告機關前開主張明顯與事實不符。有關原告從事研發活動之成果，皆由原告申請獲准專利權在案，並以原告為專利權人，並無被告所指原告研發成果之所有權屬於美商通用器材公司之情事，況且該合約雖載有價格約定，此乃商業行為中對受託加工廠商的利潤保障條款，非涉研究與發展成果之所有權歸屬，因此，被告逕以該合約條款作為本案研發成果非屬原告所有之唯一論據，明顯疏於事實證據之調查，原處分及訴願決定確有調查不依證據之違法。

⑵原告系爭年度銷貨收入主要來自單一對象，即委託製造之美商通用器材股份有限公司，但有少部分國內銷貨收入係出售原物料給國內廠商所致。原告公司截至目前為止均為廠辦合一，各項營業費用支出均係為製造產品所需，因此行政部門之各項人事成本及管理費用等均列計於營業成本項下，系爭年度營業成本之組成明細均已詳載於營利事業所得稅結算申報書及說明書中，再將營業成本細項臚列如下：

①項目明細：進銷成本申報金額為586,499,98元、直接原料2,333,900,925 元、直接人工953,324,435 元、製造費用2,262,404,284 元、期初在製品61,891,565元、期末在製品（254,287,342 元）、期初製成品25,1 17,040 元、期末製成品15,044,977元、其他13,555,463元、產銷成本申報金額為5,353,750,467 元、營業成本合計5,940,250,454 元。

②製造費用之明細：申報金額分別為間接人工942,517,466 元、租金支出8,324,720 元、文具用品8,960,991 元、旅費39,047,464元、郵電費13,808,980元、修繕費328,842,441 元、水電瓦斯費153,462,273 元、保險費25,082,145元、稅捐6,228,574 元、折舊239,301,090 元、伙食費5,799,547 元、職工福利7,527,222 元、其他製造費用（包含廣告費、交際費、捐贈、交通費、工廠備品及耗料、報關費、耗用工具、外籍人員費用、電腦服務費、生產線調整費、勞務費、員工訓練費、書報雜誌及會費、災害損失、員工活動費及什費等）483,501,371 元、製造費用合計2,262,404,284 元。

⑶原告向委託製造者美商通用公司所收取之收入，係依出口報關單之實際銷貨量乘上標準單位成本，標準單位成本則是以預估製造成本（直接人工、直接材料及製造費用預估數之合計）除以預估銷售量，再按計算得出之標準成本，按合約約定加價10% 計算收入。

⑷被告對於原告主張之改進生產技術之研發已不爭執，其訴願答辯書中之答辯理由3 業已敘明「依其所附之研發計畫內容均係對產品加工過程中之缺失、檢討、建議應屬改進生產技術之研發，」顯見被告亦承認原告有其研究發展之事實，且其研究發展活動係符合投資抵減辦法第2 條之規定，然原告於申報87年度營利事業所得稅之際，係依照結算申報書第16頁87年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之出示用投資抵減申報明細表之格式，將從事所有研究發展活動之相關支出（包括生產技術研發之部分）依其類別項目申報，然被告逕行認定生產技術研發之支出僅包括生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，將研究發展部門所從事之生產技術改進活動所產生之支出摒除在外，似有狹隘解釋投資抵減辦法第2 條第1 項規定之虞。另原告之研究與發展支出就前所述理由應得適用促產條例第6 條有關投資抵減之規定，故被告於審查過程中，對原告下列①至④所述之已不爭執之研究發展支出，依投資抵減辦法之規定，應得以抵減應納營利事業所得稅額：

①研發部門人員87年度薪資費用總計52,680,483元，依投資抵減辦法第2 條第1 項規定，該項薪資支出應屬研究發展費用項目，故依規定計算之抵減金額得以抵減應納營利事業所得稅額。

②委託研究費（原列入研究發展人員薪資項下）計1,168,480 元，依投資抵減辦法第2 條第7 項規定，該項支出應屬研究發展費用項目，故得適用投資抵減辦法。

③研究用消耗性器材、原物料及樣品之費用計17,951,583元及研究用儀器18,857,301元等費用，依投資抵減辦法第2 條第3 項、第4 項規定，該項支出應屬研究發展費用項目，故得適用投資抵減辦法。

④供研究發展用租金計1,490,000 元係專供研發部門用建築物之租金支出，依投資抵減辦法第2 條第5 項規定，該項支出應屬研究發展費用項目，故得適用投資抵減辦法。

⑸再者，原告能否依行為時促進產業升級條例第6 條第1項第3 款之規定，認列研究發展支出之投資抵減，概以原告是否有實際從事研究發展之事實為斷，對於研究發展之動機及緣起，實無審究之必要。縱算公司研究發展之新技術或新製程係應客戶需求而進行研發，只要確有研發之具體事實，且能達到創新產品、改進生產技術、改進提供勞務及改善製程為目的，即可適用前揭投資抵減辦法，此見解亦有財政部87年臺財訴第000000000 號訴願決定案例可循。

⒊專業代工廠商（OEM, Original Equipment Manufacturer）具有研發能力者比比皆是，且多積極轉型為專業研發代工廠商（ODM, Original Design Manufacturer ）。被告認為凡屬OEM 廠商即不具有技術研發能力云云，顯屬有誤：

⑴如前所述，被告認為凡屬OEM 廠商者，即不具有研發能力，其邏輯思考模式顯然認為OEM 廠商所生產之產品，「全部技術」均由委託代工者所提供，且須遵照加工合約執行產品之一切生產程序與產品品質標準，故OEM 本身從事代工生產，完全不需要具備任何自有技術。簡言之，被告認為OEM 乃毫無技術性可言之產業。

⑵然依投資抵減辦法審查要點附表：壹、研究與發展支出、認定原則一：「研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用」之規定可得而知，所有產業（當然包括OEM代工業者）所需之專業技術，可大致區分為「研究新產品所需之技術」、「改進生產技術所需之技術」、「改進提供勞務所需之技術」與「改善製程所需之技術」等四大類。倘再細分又包含「與產品規格有關之技術」、「與產品品質管理有關之技術」、「與產品測試有關之技術」、「與產品製程有關之技術」、「與機具儀器有關之技術」、「與原料有關之技術」、「與能源利用有關之技術」、「與環保有關之技術」等等。

⑶因此即便是OEM 廠商，其代工製造流程中所需技術甚多，不可能完全由委託代工者一併提供，況一般實務上委託代工者往往只提供委託產品之需求規格，而不提供技術支援，或視個案情形僅提供與產品規格有關之部分技術，至於其他代工製造相關技術（例如：與製程有關之技術、與產品測試有關之技術、或與機具儀器有關之技術），則仍應由OEM 廠商自行具備。原告乃係專業代工製造廠商，所投入之研發技術大都亦與製造程序或方法有關，此由原告登記之專利權資料即可證明。

⑷查委託代工之模式係臺灣典型之生產優勢，代工單價決定模式亦屬契約自由原則之範圍，兩者皆不應被據為否准適用研發投資抵減之理由。依據原告與主要委託生產廠商美商通用公司簽定之加工契約內容，原告生產過程實際生產成本與標準成本之差異（包括有利及不利之成本差異數）皆由美商通用公司吸收，此乃雙方基於契約自由原則所決定之代工單價決定模式，惟被告卻以原告與美商通用公司間之採購價格中有「…生產過程中產品成本有利及不利之標準成本差異數由美商通用公司吸收…」之約定，認原告係美商通用器材公司之委託製造商，而非研究自己產品，並據為否准原告不得適用研發投資抵減之理由。經查原告依前揭加工契約規定之訂價模式，若因生產效率不佳以致產生不利差異，雖均可轉由美商通用公司吸收，然若長此以往，則美商通用公司必轉向其他生產效率較高之國家下單生產而嚴重影響原告之營運，故合約約定有利不利差異皆由美商通用公司負擔，無非用以保障受委託加工廠商可以享有一定利潤之營運；況且原告所生產產品之標準成本，每年均會考量市場行情及預計生產效率改進等因素重新評估，以制定一合理之標準成本價格。我國目前半導體產業之主要經營型態，係以「專業積體電路製造服務」（即所謂晶圓代工）為主，多年來，晶圓製程技術由80年代之微米製程進步到目前之奈米製程，此演進即是我國業者長期投入研究發展之成果。半導體產業之發展促使我國電子科技產業之競爭力提升至國際水準。倘依被告之說法，凡受託代工業者均屬於無技術研發能力之低階廠商，則我國半導體業者如何能長期滿足國外大廠之委託加工訂單，被告一味主張原告係接受國外客戶之委託，依訂單指示製造產品，故無自行研究發展之能力，此一簡單推論，顯然不了解實務上專業代工廠商之作業模式及產業特性，更有違政府訂定促進產業升級條例之原意。

⒋原告系爭年度各研發計畫之目的分屬研究新產品（專案：車用突波吸收器）、及改善製程（專案：600V FGPP ESD製程改善、專案：SMB 100 伏蕭基二極體能力改進、及專案：SL43產品ITO220封裝分析、專案：新型半導體封裝方法），說明如下：

⑴研發主題：600V FGPP ESD 製程改善（600V FGPP ESDImprovement ）係針對靜電特性改善，達到8 千伏特非接觸式放電靜電要求：

①本項研發計畫編組時間長達10個月之合理性說明：研發計畫之編組係由專案經理所主導，該計畫之執行期間通常會預先作初步估列，事實上10個月的編組時間，包含諸多併行的工作，包括研發人員的建構，研發部門內討論決策，以及關於產品前期分析與產品功能測試等多項工作。由於原告內部報告均有一定的格式，所有文件亦均要求以英文書寫，以便於集團內部流通。原告所提研究發展相關資料1 中第38頁係依被告於稅務審查時之指示，將整個專案作成一個簡要的中文說明，以便雙方溝通了解，故未一一詳述該10個月內每一小階段之工作進展，況且研發專案經常會橫跨不同年度，故前期作業10個月尚屬合理情形，原告亦可依研發事實加以細分成各階段工作進展。

②研發報告與計畫時程相關說明暨與研發目的關連性之闡述：原告所提研究發展相關資料1 中第41頁至47頁「CAE TRAINING REPORT －1 」是原告事後擷取部分之專案報告，作為研發部門內部教育訓練教材所做之編排歸類，並非提出報告當時就有此封面。又研發專案可分為很多階段，各研發階段有各階段之工作報告是很正常之情況，該報告係屬本計畫初期的工作報告，乃使用電腦輔助分析軟體所得到之結果，其在1998年1 月即提出前期分析報告，並無不符常理之情形。研究發展相關資料1 第39頁至第47頁，其中第39頁所載「新模式在以預沈澱作為濃液的來源，在矽上加上硼氧層，散佈程度會因在硼濃縮物不同，並轉移相關係數。這個方法在預測結合點深度及散佈程度可靠性上有著顯著的改進。但對所有GS245 的塵用仍需要較多的溫度試驗」與研究發展相關資料（一）第38頁計畫內容第三段「使用漸進式磷硼濃度擴散及強化的介面披覆以使當靜電衝擊時由二極介面吸收衝擊以減低邊緣電場衝擊」，陳述完全相符。其目的在於經由散佈（擴散）技術而使巨大靜電突波衝擊無法破壞二極體本體，達到8 千伏特非接觸式放電靜電要求。研究發展相關資料1 第48頁至60頁新晶圓層次頓態化專案實驗報告（Grid Expo sure by Chemical Etching Method ），及第61頁至67頁新層次晶圓PASSIVATION 結構設計（1000V NEW LEVEL WAFER PASSIVATION STRUCTURE DESING），此兩篇實驗報告為相關600V FGPP ESD 製程改善（600V FGPP ESD Improvement ）輔助製程改善相關之工作報告。研究發展相關資料1 第68至77頁FE R材料研究（FER MATERIALS STUDY ）是討論400/600 伏特的FER 產品如何改善逆向崩瀉電壓的特性，此報告適用對象為FER 600V之產品，與原始研究計畫中文說明相同，而使用之Graded-Epi 可以在改善ES D之特性下，同時保持更好的逆向崩瀉電壓（即PIV ，又稱Breakdown Voltage ）。研究發展相關資料1 第73頁中之陳述及結果即與此計畫有關，其中最後一段「Graded epitaxy layer in FER is used to improve the ESD and reversesurge.The smooth slope of graded region expandsdepletion region under reverse bias and thus enhances breakdown voltage. 」即可明白指出與本計畫之相關連性。

③與此計畫相關之專利說明：此計畫相關專利有：半導體製造中改良之擴散製程（DIFFUSION PROCESS IMPROVEMENT IN SEMICONDUCTOR）及製作鈍化半導體裝置之方法（METHOD FOR FABRICATING PASSIVATED SEMICONDUCTOR DEVICE），兩項專利皆為當年度揭露之專利，專利申請期間分別為87年3 月12日與87年12月22日，專利公告日期分別為88年10月21日與89年9 月21日，與相關600V FGPP ESD 製程改善（600V FGP PESD Improvement ）計畫時程相吻合，專利申請日期早於研究計畫結束日或產品上市日則是常見之專利登記情形。上述專利發明人之一蔡鴻平係該計畫專案負責人，諾邁克時任研發總處長，林意茵、林童傑則為該專案之重要成員，共計有四位發明人列計於研發人員投資抵減清冊；另三位發明人陳麗敏、倪約翰及歐洛河並未列入研發員工清冊係因下列原因：倪約翰為原告系爭期間之總經理，依專利法第7 條及第9條規定，即可代表原告作為發明人之一，因倪約翰非屬原告專職之研發人員，故並未將其列入研發人員投資抵減清冊，實無任何違誤之處，況該計畫確屬產品製程改善之研發，不應受相關專利發明人之一未列入研發人員而有所影響；陳麗敏自85年4 月5 日受雇於原告，期間曾擔任研發部主任工程師一職，至88年3 月1 日因個人生涯規劃離職，在職期間因參與600V FGPP ESD 製程改善（600V FGPP ESD Improvement ），對專利108555號於半導體製造中改良之擴散製程亦貢獻良多，原告依專利法相關規定於87年3 月12日申請專利時列為發明人，並無違誤。惟原告當年度列報研發投資抵減人員名冊時，係以該年度12月31日在職研發人員為準，當時該員已調任至原告資材處擔任主任工程師一職，故未將該員列入研發人員名冊之中，亦屬必然，尚不足以此即率斷推論該專利與原始之研發計畫無關；歐洛河自86年1 月1 日受雇於原告，擔任研發部助理工程師一職，並於87年8 月10日離職，該員期間參與600V FGPP ESD 製程改善（600V FGPP ESD Improvement ），對專利120511號製作鈍化半導體裝置的方法貢獻頗甚，原告依專利法相關規定於87年12月22日申請專利時，與該專案負責人蔡鴻平併列為發明人之一，亦無違誤。歐洛河君雖於87年8 月10日離職，原告仍依專利法第7 條規定「受雇人於職務上所完成之發明，其專利申請權及專利權屬於雇用人」，而將專利權登記於原告名下。又原告當年度列報研發投資抵減人員名冊時，已如前述係以該年度12月31日在職研發人員為基準，故該員亦未列報於原告87年度研發人員名冊之中，惟此皆不足據以推論該專利與原始之研發計畫無關，且認定原告並無研發之事實。

⑵研發主題：SMB 100 伏蕭基二極體能力改善（SBM 100VSKY Product Improvement ）係針對高成長市場之新型直流交換式電源供應器需求，以製程改進低耗能、高信賴度之產品：一般說來，研發計畫會先經市場評估，以及競爭對手的產品分析比較後，才有新產品試產報告及產品相關資料，故原告所提供研究發展相關資料1 第80至111 頁即是一份完整的產品試產報告（即PDQ ，Product Design Qualification），其中市場評估（PC EF）得先於研發計畫開始日，研究發展相關資料1 第90至108 頁乃係當時競爭對手SGS-THOMSON 之產品分析以及產品相關資料，第88至89頁乃產品初期之資料，第86至87頁乃正式之產品資料（該資料並非87年研發當時所提供，乃係事後2001年產品上市前而放入相關檔案，此可由該頁頁碼為5/14/01 得到佐證) ，故此最後相關計畫之產品總合報告與第78頁SMB 100 伏蕭基二極體能力改善計畫期間確實相符。

⑶研發主題：SL43產品ITO220封裝分析

①研發計畫內容說明：參研究發展相關資料1 第37頁，此組研發人員主要工作係使用電腦輔助分析之軟體作為支援研發計畫1. 600V FGPP ESD製程改善（60 0VFGPP ESD Impr ovement ）、2. SMB 100伏蕭基二極體能力改善（SB M 100V SKY Product Improvement）、4.車用突波吸收器（Automotive load dumprectifier ）、5.新型半導體封裝方法、材料（Method of encapsulating semiconductor ）等各組之研發活動，並配合各計畫的前期工作進行相關產品製程改善方案之模擬分析。

②研發報告內容說明：研究發展相關資料1 第114 至126 頁SL43熱下沉失敗的模擬報告（Simulation Report on SL43 Thermal Dip Failure ），儘管其報告初版日期為86年12月26日，但因原告內部歸檔日期係以該報告經相關部門審查通過會簽後發行之日期為準，故此份報告發行之日期為87年1 月15日，並列為研發小組研發活動之參考資料，此可由第112 頁中譯本及第113 頁原稿附相關人員會簽之內部發行報告封面得到佐證。另原告提示改善ITO220濕度績效之設計因素（Understanding Design Factors for Improving Moisture Performance of ITO220 performance ），亦因該報告經跨部門討論會簽之後，於87年1 月15日才發行而提示予被告審核。事實上這兩份報告同屬後段封裝製程的研究報告，皆為支援性質的模擬分析報告，此報告與87年研發計畫5.新型半導體封裝方法、材料（Method of encapsulating semiconductor ）計畫密切相關。

⑷研發主題：車用突波吸收器（Automotive load dump rectifier ）係運用「磊晶晶圓製造之車用整流器計畫」之研發成果，進一步開發一系列產品：

①研發計畫內容說明：本計畫係開發一系列之新產品，並逐年分批推出各新產品上市。研究發展相關資料（一）第141 至142 頁係原告依被告稅務審查指導，將原告內部原以英文書寫之計畫、分析實驗、模擬報告等，依規定格式作一簡要中文說明，以便於雙方溝通了解。其中產品系列代號乃是各行業於研發新產品前，即會預先編列新產品代號，此符合一般商業常情，例：BMW 推出7XX 系列新車之前，7XX 產品代號必然在該公司開發階段即已命名，絕不可能是在試產階段或甚至在汽車量產上市時才命名，被告認為原告於計劃階段即知相關產品代號，認為原告有臨訟補證之情事，實為誤解。

②原告所提示研發報告與研發計畫關連性闡述：研究發展相關資料（二）第143 至145 頁係AS3024熱電組衡量；同卷第146 至150 頁係針對Fujitso-Ten 退回SM8A27進行失敗分析，了解當時製程的缺失並改進之；同卷第151 至159 頁係進一步改善車用突波吸收器之生產程序，並設計相關零件以改善製程；同卷第160至166 頁係針對松下退回之試用產品樣本進行分析，用以改善產品品質。在設計初期即進行相關分析評估，此為業界常見之研發模式，原告亦可就相關技術改進、製程改善以推出各系列產品，提供現場產品實地說明。另本計畫之產品系列代號係於研發計畫前期即已採行之系列命名，真正車用突波吸收器相關成功推出之產品編號演進可參見同卷第353 至354 頁。

③車用突波吸收器計畫所衍生之專利係於87年7 月17日申請，並於89年8 月3 日通過審查，編列發明第113671號。該專利發明人為威廉約翰尼爾森、賴添源、李光榮及林光瀛4 人，由於下列原因導致原告提示之87年度研發人員投資抵減名冊並不包含此四名專利發明人：威廉約翰尼爾森（即倪約翰之英文直譯名）係原告總經理，依專利法第7 條及第9 條，代表原告作為該專利發明人，因總經理非專職研發人員，故原告自行於本期申報之研發人員清冊中排除，惟此僅表示原告所列示研發人員清冊之嚴謹程度，尚並不足以推定該專利與計畫無涉。賴添源、李光榮受聘於原告，系爭期間分別擔任自動化工程處之處長及經理一職。因以往生產工藝係採將墨水點在不合格的晶粒上，再以人工剔除不合格品，相當耗費人力，而該專利主要採行作法在於加入磁粉於墨水中，同時設計變更生產機器設施，使改善後的機器能利用磁性吸附原理，採自動化剔除不良品，在節省人力成本及準確度上有良好效果，因自動化部門賴添源、李光榮在設計生產機器上有功，故併列為專利發明人。惟原告一向未將自動化部門視作研發部門，儘管兩人對研究發展事實具顯著貢獻，為求前後年度研發部門人員清冊之一致性，故未將跨部門合作之自動化設計人員列入87年研發人員清冊。林光瀛於80年3 月31日起受雇於原告製造部，系爭期間擔任製造處主任工程師，其對車用突波吸收器製程改善有顯著之貢獻，故將其列名於該相關專利發明人，惟原告研發人員名冊係依87年12月31日止人員歸屬研發部門單位而列示，因林光瀛因非屬研發部門，故未將其列入87年研發人員清冊中。被告以上述專利權發明人非屬原告本期所列之研發人員，即逕自認定無法證明原告確有進行該項專利發明之事實，顯過於速斷，尚不足以此據為抹滅車用突波吸收器之新產品推出及後續相關製程改善之事實。

⑸研發主題：新型半導體封裝方法、材料（Method of encapsulating semiconductor ）係由原告、日本、香港三方合作，日本針對材料部分進行研發、香港針對設備部分研發，原告則負責產品整合階段之研發，此計畫非屬提高良率、降低成本或提高品質之研發，而為新製程、新材料的開發，並已取得專利在案：

①本計畫乃是原告、香港及日本三方共同研發，原告並非僅提供產品測試：如研究發展相關資料2 第276 頁所載，本計畫環氧樹脂部份由日方負責研發，至於運用此樹脂做為製造之器具，則係由香港方面負責。此計畫期間由1994年至1998年，機器之製造與專利在1996年已取得，故未在1998年研發投資抵減清冊中提出（專利編號26、公告號0000-0000 ：半導體元件射出成型之方法及其裝置）。此三方之合作計畫（即原告、日本、香港），由香港負責機器製造，日方負責樹脂研發，我方負責進行相關產品生產製程整合測試、樹脂與機器之驗收工作，此合作研發計畫之任務分配與計畫確有直接相關。原告依專利法第12條，與香港、日本三方共列專利發明人，足證我方對於最終生產製程有明顯之發明事實，是以能通過智慧財產局之專業審查，進而共同取得該相關專利，絕非如被告所言僅進行後續產品測試而已。

②研發相關報告內容說明：研究發展相關資料2 第277至288 頁係ITO 絕緣規格評估報告，以及FER 指標乃使用本計畫所生產之產品與競爭對手產品之比較評估報告，並進一步改善製程、設計機器，裨於眾多競爭者中勝出。

⑹美商通用公司接受客戶訂單後，即會透過線上系統直接轉單予原告，原告再依客戶指定之產品規格、數量等生產製造。另有關車用突波吸收器之銷售，主係美商通用公司銷售予MITSUBISHI及Fujitso-Ten 等廠商，而由原告生產製造，因原告與MITSUBISHI及Fujitso-Ten 並無直接買賣關係，故無相關買賣合約書可供提供。

⒌本案兩造仍有爭執之研究與發展費用，包含下列項目：

⑴研究發展單位專業研究人員之薪資52,680,483元，依投資抵減辦法第2 條第1 項規定，該項薪資支出應屬研究發展費用項目，自得予認列投資抵減金額。

⑵委託研究費（原列入研究發展人員薪資項下）1,168,480 元，依投資抵減辦法第2 條第7 項規定，該項支出應屬研究發展費用項目，自得予認列投資抵減金額。

⑶研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用17,951,583元，依投資抵減辦法第2 條第3 項規定，該項支出應屬研究發展費用項目，自得予認列投資抵減金額。

⑷專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本18,857,301元，依投資抵減辦法第2條第4 項規定，該項支出應屬研究發展費用項目，自得予認列投資抵減金額。

⑸專供研究發展單位用建築物之租金支出1,490,000 元，依投資抵減辦法第2 條第5 項規定，該項支出應屬研究發展費用項目，自得予認列投資抵減金額。

⑹處理Y2K 資訊年序問題人員之薪資610,546 元，依投資抵減辦法第2 條第9 項規定，該項支出應屬研究發展費用項目，自得予認列投資抵減金額。

⒍原告與本件案情相同之其他年度營所稅申報案件，85年度業經最高行政法院廢棄原審判決在案（94年度判字第1872號），又89年度亦直接獲鈞院判決撤銷訴願決定及復查決定（93年度訴字第1133號）。綜上所述，本案原告非但有研究發展之事實且擁有研發之具體成果，系爭年度原申報之研究發展支出投資抵減稅額，依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款與投資抵減辦法之規定，並無違誤。

（二）被告主張之理由：

⒈按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究發展之支出。」為行為時投資抵減辦法第2 條所明定。次按「研究與發展支出…應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件。三、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。四、其他證明文件。」「研究發展單位專業研究人員之薪資…應檢附之證明文件：一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用…應檢附之證明文件：一、生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告。二、改進『前』、『後』之各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料。若涉及原材（物）料部分，應提供按時序逐筆詳實記載之購買及領用等相關帳冊憑證資料。三、改進計畫因故無法完成或改進並無具體成果者，應提示整個改進計畫及報告及無法完成或無具體成果之具體原因等相關資料。四、公司獎勵辦法及員工提案內容、具體績效報告。」「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用…應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。」「專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本…應檢附之證明文件：購買專供研究發展用之儀器設備清單（註明設備名稱、型號、金額、取得日期、功能、計畫名稱、保管使用人姓名、配置位置等）及軟體清單。」「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金…應檢附之證明文件：一、研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書。二、相關之利息資本化及折舊攤折計算表。三、建築物及土地租賃合約及其他相關資料。」為投資抵減辦法審查要點項目

壹、一至五應檢附之證明文件所規定。

⒉原告係經營其他電子零件及組件製造業，87年度列報研究與發展支出134,372,995 元及可抵減稅額21,787,041元，申報項目為：⑴研究發展單位專業研究人員之薪資72,139,787元、⑵生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用1,362,015 元、⑶供研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用17,951,583元、⑷專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本41,429,610元、⑸專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金1,490,000 元。經被告初查以，原告主要業務係接受美商通用器材公司委託從事加工生產，依加工合約書規定，須遵守並執行合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，並無新產品之研發，依其所附之研發計畫內容均係對產品加工過程中之缺失、檢討、建議，應屬改進生產技術之研發，除生產單位改進技術或提供勞務技術之費用1,362,015元准予認列外，其餘4 項均不予認列；並將⑴項中有關處理Y2K 人員薪資18,290,824元及⑷項中有關購置Y2K 硬體22,572,309元，轉入其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出項目，因處理Y2K 人員薪資其中未列入扣繳之未稅加班費、退休金、勞、健保費等依投入Y2K 時數之比例剔除3,501,643 元，核定為14,789,181元，另購置Y2K 硬體設備22,572,309元，未依規定提示汰換設備與新購設備對照表及足資證明舊有設備無法符合Y2K 之證明文件，不予認定，合計118,221,799 予以剔除，核定研究與發展支出16,151,196元及可抵減稅額4,053,771 元。原告不服，檢附研究發展計畫、公司及研究部門組織圖、研究合約、領用材料證明等，主張確有研發要求追認云云，申請復查，經原處分認本件研究與發展之支出應屬美商通用公司所有，自不應予認列，惟初查已核認部分列支之費用，基於復查結果不得更不利於原告之法理，除追認原告處理公元兩2000年資訊年序費用之研究發展支出25,463,406元外，其餘仍維持原否准之處分。原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回在案。

⒊原告仍執前詞爭執提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1139號判決略以：「原判決認原告列報之87年度研究發展支出不應准抵減稅額，無非以依原告與美商通用公司所訂合約，原告代理美商通用公司在臺灣採購原物料及生產製造電子設備、零件，美商通用公司購買原告之各項產品，以原告之製造成本加10% 作為採購價格，原告生產過程中產品成本有利及不利差異均由美商通用公司吸收，原告代理採購服務費，按採購服務成本加10% 計算，且須遵守並執行合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，並無新產品之研發。原告既須依美商通用公司之指示製造產品，且於「生產過程中」所產生之有利及不利差異均由美商通用公司所吸收，則原告縱有研發之情形，其研發成果及成本費用仍由美商通用公司所吸收。況原告所提研究發展計畫均係針對產品加工過程中之缺失檢討、建議模擬及產品改善為之，非屬新產品之開發研究，亦非現有產品、生產技術之重大突破，本與研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優惠之旨有間，要難遽認為係屬促產條例研究發展獎勵之範疇等語，為其論據。惟查：依前述投資抵減辦法第2 條規定，得列報為研究與發展支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於「研究新產品」之支出。而本件依原判決書第3 頁至第5 頁之記載，原告已提出本年度研究發展活動具體內容、研究成果等相關資料供核，則原審自該等資料應得判斷原告本年度所列報之研究發展項目是否與美商通用公司委託生產之事項有關，若該研究發展事項是專為美商通用公司委託生產而為，並僅為該生產所得使用，始有發生原判決關於研發成果，由美商通用公司所吸收，非歸原告享有之論證結果。然原判決不僅未就原告本年度主張之研究發展事項與上述委託生產合約間之關係，加以認定；甚且原告本年度所主張之具體研究發展事項為何，亦未論及。至於原判決援為論據之原告與美商通用公司間訂立之合約，乃原告與美商通用公司間關於買賣等事項之契約，其中關於美商通用公司以原告之人工及製造費用之標準成本加上該標準成本之10% 作為採購價格，並生產過程中產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收之價格約定，乃屬原告利潤保障之約款，原審判決以之作為本年度研發成果非歸原告享有之唯一論據，依上開所述，實有認定事實違背論理法則之違法。另原判決既認原告所提專利證明文件固與生產製程有關，惟未敘明理由，即遽認其無法認為有研發之事實，亦難謂無判決不備理由之違法。」。

⒋另原告所委託之會計師簽證報告書中，有關查簽報告除載明略以上列研究發展支出及人才培訓支出係依據投資抵減辦法自行列報，其技術上之分類及歸屬，本會計師非專業，尚請被告依投資抵減辦法第8 條裁奪等語，惟系爭項目若符合投資抵減辦法審查要點之相關規定，則於簽證報告書內應予充分說明查核結果，不宜有所保留，是該會計師簽證報告書有違會計師代理所得稅事務辦法第8 條「會計師代理所得稅事務，不得有下列情事：1.明知受託代理案件，必須詳加說明，方不致使第三者誤解之事項，而未予說明者。2.明知代理案件為不當不實，而為之簽證、鑑定或申報者。3.明知代理案件內容與稅務法令或關係法令及一般公認會計原則不符而未予更正、調整或指明者。4.任由無權代理所得稅事務人員利用本人名義或合作招攬所得稅代理業務者。5.以不正當手段獲委託人之委託或影響稅務人員核辦案件者。6.其他違背有關法令或會計師職業道德之行為。」之規定，併予敘明。

⒌依最高行政法院判決意旨、廢棄理由、就原告96年8 月1日準備程序庭當庭提示之補充理由狀（一）說明（五）之原證十三附件：研究發展相關資料1 （二）及研究發展費用明細表（一）（二）4 冊，計有專案600V FGPPESD Improvement（600V FGPP ESD 製程改善）、SMB100V SKY Product Improvement （SMB100伏蕭基二極體能力改進）、SL43產品ITO220封裝分析、Automotive load dumprectifier （車用突波吸收器）、Method ofencap sulating semiconductor （新型半導體封裝方法及材料）等5 項研發主題及原告提示之加工合約重行調查說明如下：

⑴按「稅捐優惠」與稅法「量能課稅原則」之精神兩者本質相有牴觸，國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。而在現今自由經濟體制下，任何廠商欲在市場生存，皆須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上之努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，是以，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。次按，促進產業升級條例之立法目的，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；又產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司（含其母公司）使用，其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍，此觀93年10月26日財政部臺財稅字第09304539440 號令發布之修正投資抵減辦法審查要點第7 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符下列情形之一：( 一) 公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。( 二) 公司研發之產品或技術供他人製造使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」益明。

⑵又稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭87年度原告支出是否有符合上述促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。本件原告於辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，未依規定檢齊研究發展計畫及紀錄或報告等有關證明文件，未盡協力義務，即有應受不利益處分之結果，且本件被告初查時，原查於89年12月19日以北區國稅法一字第89069411號函請原告依首揭審查要點規定，提示應檢附之證明文件供核，如研究計畫、紀錄、報告（中文版）等，原告提示之資料僅有本案卷第287 頁至第291 頁及第78至154 頁，復查時，原告提示之研發資料則為公司研發部門組織系統圖、研究單位平面配置圖、及研究成果報告（其中本案卷第1284頁至第1289頁內容文字似與NEW PRODUCT-SM5A27 TRANSIENT SUPPRESSOR 有關，其餘本案卷第1289頁至第1284頁研究主題不明），尚有研發部門人員名冊、研究用儀器設備清單、研究用消耗器材採購、原物料領用明細、委外研究費明細、專利權申請相關文件、公元2000年資訊年序處理人員薪資明細表及投資抵減計算、公元2000年資訊年序因應計畫及遵行報告及購置軟硬體清單相關資料等。原告於上述復查階段並未提示87年度研究發展計畫及紀錄或報告等資料供核，嗣於後續訴願及原審階段亦未提示完整之研究紀錄或報告供勾稽查核，按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年度例字第16號判例意旨，其主張並無法採據。

⑶查原告87年度計有5 項研發專案，分別為①600V FGPPESD Improvement （600V FGPP ESD製程改善）、② SMB 100V SKY Product Improvement（SMB 100 伏蕭基二極體能力改進）、③SL43產品ITO220封裝分析、④Automotive load dump rectifier（車用突波吸收器）、⑤Method of encapsulating semiconductor （新型半導體封裝方法及材料），依其更審補充理由狀（一）第3頁說明，專案④係研究新產品，其餘專案係改善製程。次查本件原告研究發展事項與美商通用公司（母公司）所委託生產合約之關係，原告說明為：「系爭年度銷貨收入主要來自單一對象，即委託製造之美商通用器材股份有限公司，但有少部分國內銷貨收入係出售原物料給國內廠商所致。」「原告向委託製造者美商通用公司所收取之收入，係依出口報關單之實際銷貨量乘上標準單位成本，標準單位成本則是以預估製造成本（直接人工、直接材料及製造費用預估數之合計）除以預估銷售量，再按計算得出之標準成本，按合約約定加價10% 計算收入。」「原告提示之研究發展相關資料1 第37頁『執行研發計畫後產品代號』GUR460等項，其銷售對象僅為美商通用公司。」「美商通用公司接受客戶訂單後，即會透過線上系統直接轉單予原告，原告再依客戶指定之產品規格、數量等生產製造。」「有關車用突波吸收器之銷售，主係美商通用公司銷售予MITSUBUSHI及Fujitso-Ten 等廠商，而由原告生產製造。因原告與MITSUBUSHI及Fujitso-Ten 並無直接買賣關係，故無相關買賣合約書可提供。」綜上可知，上開新產品之研究及製程之改善均係使用於美商通用公司之代工合約範圍，其研發計畫對應生產之產品代號即為GUR460等，另依原告與美商通用公司簽訂之加工合約第1 條至第5 條規定：「製造之產品：1.1 乙方（即原告）應依本合約之產品規格、他項條件及甲方（即美商通用公司）隨時提供之其他規格，製造並包裝如附表l 所有甲方之產品（合約產品）1.2 甲方得隨時請求乙方製造並包裝表1 所列以外之產品。若乙方同意該額外產品應視同表1 所列合約產品之一部分，除雙方另有協議外，此產品之採購價格應依照第3.1 條計算方式，並付給乙方採購價格之部分。1.3 乙方應依甲方隨時發給乙方訂單（訂單）之指示，以製造、包裝和裝運合約產品。各訂單應受本合約條款之管制。每一訂單應詳述所製造合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤之說明。」「製造與包裝之原料：2.1 乙方應基於甲方所開出之訂單，自費採購製造和包裝合約產品所需之一切原料及包裝材料。該材料應符合甲方所提供之規格。2.2 甲方同意以甲方標準產品之總額加百分之10之價格，將原料和/ 或包裝材料售予乙方。」「價格：3.1 售予甲方之各項產品，其採購價格（採購價格）應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出），加標準產品價格總額之10% 。材料費應包括材料之一切單據，不論是向甲方採購或向第三者購進。勞工是指之產品製造與包裝之直接勞工。…」「產品之品管4.1 乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。乙方須依甲方之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合甲方之品質標準與要求。當發給通用書予乙方，甲方有權在任何時段進入乙方之廠房檢查合約產品生產相關之工作。…」「保密：5.1 在本合約之前與在合約期限之中，甲方告知乙方任何有機密與專業資訊，包括但不限於有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後10年內，乙方應對此種資訊保密；與除乙方員工因工作需要知道該資訊外，不得向任何人士或實體洩漏。」依上開約定可知原告製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司就原告應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原料及包裝材料）等事項，原告應嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入原告之廠房檢查合約產品生產相關之工作，是原告於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。倘其受託產製之產品具創新性，亦係供他人（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，不在該條例獎勵之範圍。故原告所主張之600V FGPP ESD 製程改善及車用突波吸收器等即便具創新性，亦不在投資抵減辦法之適用範圍。

⑷研發主題600V FGPP ESD Improvement （600V FGPPESD製程改善），其審核情形為：

①依原告提示之研究計畫所載，其執行期間為87年1 月至88年12月，研發時程：「87年1 至10月完成任務編組，同年11至12月完成模擬分析及可行性評估」，本項研發計畫編組時間長達10個月，顯不合理。

②又依其檢附之研發報告，研究發展相關資料1 第41頁至第47頁標題為「CAE TRAINING REPORT-1 」，係87年1 月出版之訓練報告；同卷第48頁至第60頁係87年1 月22日新晶圓層次頓態化專案實驗報告；同卷第61頁至第67頁係87年1 月之1000V NEW LEVEL WAFER PASSIVATION STRUCTURE DESIGN（新層次晶圓PASSIVATION 結構設計）；同卷第68頁至第77頁係FER METERIALS STUDY ，經核其所提示之上開87年1 月之研發資料，依上開研發時程，其尚處於任務編組狀態，卻已有相關分析及實驗報告產出，顯不合理。另依其研發計畫所載，其預計於87年11月至12月完成模擬分析及可行性評估，然不見相關模擬分析及可行性評估之報告供核。又上開所附報告究在本項研發專案中位處於何研發階段，提示之意義為何，以及與其研發目的「針對靜電特性改善而達到8 千伏特非接觸式放電靜電要求」有何具體關聯性，皆未見原告提出合理說明。再者，本項研發專案既屬改善製程亦應提出改進『前』、『後』之產能或品質差異分析等資料供核，若該項研發工作僅係既有技術生產成品，或對既有產品（二極體、整流器）之靜電特性、導通功率、突波功率作小幅度改善，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，則非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。

③另原告主張本項研發所申請之相關專利有：DIFFUSION PROCESS IMPROVEMENT IN SEMICONDUCTOR（半導體製造中改良之擴散製程），METHOD FORFABRIC ATINGPASSIVATE DSEMICONDUCTOR DEVICE （製作鈍化半導體裝置之方法）兩項，惟其專利與本項研發專案有何內在關連性（或係該專利成果為已往年度所發展而來；或係該專利與上開研發內容全然無關），未見原告提出合理之說明或提示足以佐證之文件。又其申請專利日期分別為87年3 月12日及同年12月22日，除與其研發計畫之研發計畫時程：「87年11月至12月完成模擬分析及可行性評估」不符外，專利權證明書中之發明人前項分別為陳麗敏、蔡鴻平；後項分別為諾邁克、林意茵、林童傑、倪約翰、蔡鴻平、歐洛河，其中陳麗敏、諾邁克、倪約翰及歐洛河等人非屬原告研發參與人員，尚難證明原告系爭年度有進行此項研發事實及該專利係由原告所自行研發之成果。

⑸研發主題：SMB 100V SKY Product Improvement（SMB100 伏蕭基二極體能力改進），其審核情形：依原告提示之研究發展相關資料1 卷第78頁至第79頁所載，其執行期間為87年1 月至88年6 月，計畫內容為：「係針對高成長市場之新型直流交換式電源供應器需求，以製程改進低耗能、高信賴度之產品」，其既屬製程技術之改良，亦應提示改進『前』、『後』之產能或品質差異分析等相關資料供核，以資證明有具體績效，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展；惟檢附之研發報告係88年6 月24日新產品試產報告，同卷第82頁至第85頁係86年6 月13日生產評估報告，同卷第86頁至第89頁係88年6 月16日及90年5 月14日產品資料，同卷第90頁至第108 頁係與另家供應商SGS-THOMSON 之產品進行量率比較分析報告，同卷第109 頁至第111 頁係SKY SMB1.5A 100V 的DE失敗分析報告，上開所附報告究在本項研發專案中位處於何研發階段，提示之意義為何，以及與本項研發專案有何具體關聯性皆未見原告提出合理說明；另核本項研發專案並未向我國經濟部智慧財產局申請專利或其他智慧財產權，亦未能合理說明研究發展過程及提示具體且完整可供勾稽查核之研究發展計畫及紀錄或報告等資料，尚無法認定其有從事研究發展之事實。

⑹SL43產品ITO220封裝分析，其審核情形：

①未提示本項研發計畫，無法審酌研發目標及目的。

②又經核檢附之研發報告內容，研究發展相關資料（一）卷第114 頁至第126 頁係86年12月26日SIMULATIONREPORT ON SL43 THERMAL DIP FAILURE（SL43熱下沉失敗的模擬報告），同卷第129 頁至第140 頁係86年10月28日UNDERSTANDING DESIGN FACTORS FOR IMPROVING MOISTURE PERFORMANCE OF ITO220 PACKAGE （改善ITO 220P濕度績效之設計因素），經核上開提出之報告年度係87年度以前，無法認定與系爭年度研發事實相關，且無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核無投資抵減之適用。

⑺Automotive load dump rectifier（車用突波吸收器），其審核情形：

①依原告提示之研究發展相關資料1 卷第141 頁及第142 頁所載，其執行期間為82年9 月至88年9 月，研發時程：「84年6 月至85年6 月完成SM×A ××系列設計測試報告認可，85年7 月至87年5 月完成AS××××R/S 系列設計測試報告認可，87年6 月至10日完成SM ×S××系列設計測試報告認可」，計畫目的係：「運用磊晶晶圓製造之車用整器計畫之研發成果，進一步開發此一系列產品，以滿足漸趨複雜的車用電子系統的線路保護需求。」計畫內容為：「當汽車供電系統供電有異常時，很容易瞬間誘發極大的電流突波。此一突波必須及時加以吸收，以避免傷及車用電子系統所含的敏感組件，由於此一類突波功率通常會高達數千瓦特，因此如何就半導體晶圓設計加以精進，以滿足6000瓦特的突波吸收規格，便成為此一研發專案的主要內容。在計畫發展期間，有其他需求產生而有一系列不同產品因應而生包括ASM ×A ××，AS××××R/S 和SM×S ××等」，原告於計畫階段即知相關產品代號，有違常情，本件研發計畫顯有臨訟補具據之嫌。

②又依研究發展相關資料1 卷第143 頁至第145 頁係AS3024 熱電阻衡量，同卷第143 頁至第150 頁係針對FUJI TSU-TEN退回產品之失敗分析報告，同卷第151頁至第159 頁係Autorectifier 產品及程序之改善報告，同卷第160 頁至第275 頁係針對Autorectifier相關產品系列未達MITSUBISHI所要求之產品規格標準，自85年12月以來所進行之一連串不良品分析報告等，尚難與本項研發計畫所欲達成之目標及目的相勾稽。

③另依原告提示之87年工程發展部組織、研發成員、專案與相關專利一覽表所載，本項研發專案研發前相關產品代號有SM5/5/8A27；SM5/5/8S SERIES 10-36A；AS30/35/ 4023R（S ）等，執行研發計畫後產品代號仍為SM5 /5/8A27 ；SM5/5/ 8S SERIES 10-36A ，顯見此類車用突波吸收器產品已屬市場上既有之產品，本項研發案乃原告因應市場需求，就既有產品所從事之改良及補強，核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。

④原告雖提示與本項研發有關之專利權資料－METHOD ANDAPPRATUS FOR SIEVING DICE BY USING MAGNETICINK（利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置）1 項，惟查該項專利權發明人有威廉約翰尼爾森、賴添源、李光榮及林光瀛等人，皆非本項原告所列參與研發人員，無法證明原告確有進行該項專利發明之事實。

⑻Method of encapsulating semiconductor （新型半導體封裝方法及材料），其審核情形為：

①依原告提示之研發計畫，計畫內容說明本計畫與日本NIPPON PELNOX 公司合作，由日方負責製作環氧樹脂化合物，原告提供需求及產品測試等，顯見本項研發係由合作之日方公司所進行，原告僅於87年度進行後續產品測試，非屬研發範圍。

②又依研究發展相關資料1卷第277 頁至第280 頁係ITO 絕緣規格評估報告，同卷第281 頁至第288 頁係FER 指標，無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核無投資抵減之適用。

⒍上述資料不僅有屬系爭年度以前之報告外，其餘亦係零星不完整且無連貫性之資料，尚難認定原告於系爭年度有從事研究發展之事實，雖原告一再訴稱其有取具專利權即有研發事實一節，惟究係何人於系爭87年度從事何項研究活動，均無相關研究紀錄或報告可資勾稽，如何證明專利權與原告87年度所進行之活動有關聯性，且專利權發明人亦有非屬原告員工情事，該專利權取得來源亦生疑義（是否購買取得），尚無法以有取得專利權即予核認系爭年度確有從事研發活動；況查原告87年度所列報⑴研究發展單位專業研究人員薪資72,139,787元：依投資抵減辦法第2 條第1 款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內，原告並未提示系爭人員確有從事研發工作之相關紀錄及參與人員就各項計畫之具體工作職掌供核，無法勾稽核對；另核原告提示之「研發人員參與計畫及相關專利」，系爭研發人員職稱有高級秘書及技術員（例如葉綠芬等19人），學歷亦不乏國、高中之教育程度，亦應提示該等人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），以供審核其專業背景是否與從事具有創新高度之研究工作相當；⑵供研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報17,951,583元：經核無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽，且未能提示研究發展單位進領料及用料之有關紀錄供核，另有關投資抵減辦法第2 條第3 款所稱之費用亦僅限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3 項，原告所提示研究發展費用明細表（一）（二）等2 冊資料，經抽核內容有維修費用、模塊修磨、機械零件、網路工程、SEM/EDS 分析等非屬本項適用範圍，其中亦不乏發票憑證之品名為數字符號或英文，並無中文名稱可資判斷其性質等情；⑶專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本列報41,429,610元：原告所提示之研究用儀器設備清單未註明設備功能及計畫名稱等，依其提示之上述各項專案研究紀錄亦無從勾稽查核確屬系爭年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體；

⑷專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報1,490,000 元：原告未提示租賃契約、使用面積比例說明書及其他相關資料供核，綜上，原告所提資料仍有諸多不符上開審查要點有關支出認列規定之處，益證被告否准認列要無不合。

⒎至原告主張請依被告頒訂之審理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減行政救濟案件協談作業處理原則辦理和解事宜一節，因原告提示之資料未臻完備，與前揭處理原則所訂須形式要件齊備之規定尚有未合，且查原告85至93年度相同情事之研發支出遭被告以相同理由否准認列皆已提起行政救濟，其中85年度經最高行政法院判決原判決廢棄，現發回鈞院更行審理中，88年度經最高行政法院判決原判決廢棄後，復經鈞院以96年度訴更一字第44號判決原告之訴駁回在案，另89年度案件雖經鈞院93年度訴字第01133 號判決訴願決定及原處分均撤銷，惟經被告於97年1 月間重核復查決定仍予維持，90年度則經鈞院96年度訴字第00749 號判決原告之訴駁回，91年度案件亦經被告於97年1 月間復查決定駁回，查該等案件駁回理由皆以，系爭年度之研究項目係依美商通用公司委託代工合約記載之需求，以既有技術生產代工產品，或對既有產品作小幅度之改善，以利市場行銷，並無超越既有技術水準，非屬研究新產品及改進製程技術之研究與發展；又倘其受託產製之產品具創新性，亦係供他人（含其母公司）使用，其未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的。是以，本件情況與上開各年度相同，基於行政處分不得為差別待遇及審查一致性原則，並考量原告其餘年度皆在行政救濟中尚未確定，被告尚不宜與原告進行和解。

⒏綜上所述，原核定並無不合。

理由

一、本件原告起訴時，原告之代表人為艾德維，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中分別變更為甲○○及陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：原告主要研究發展活動之一係開發新產品，且相關研究成果亦已申請專利或智慧財產權，或使其成為商業化商品後予以量化生產，故應屬促進產業升級條例第6 條規定之可享受投資抵減之研究發展支出。原告於臺灣進行研究發展，向智財局登記專利權之新產品、新生產技術或製程業之研究成果已有32項核准在案，且原告除向我國經濟部申請專利權外，相關研究發展結果亦已向美國、歐盟及中國大陸等地提出專利權申請並經核准在案。前揭之研究成果所登記之專利權人亦為原告，非為美商通用公司，是被告如何否定原告確有從事研究發展活動之事實。況原告之新產品開發流程係由研發部門與原告之行銷處配合瞭解客戶需求之市場趨勢，決定新產品開發之種類及方向；自產品之構想、原型新產品之設計與製造、完成新產品之設計認證至試製新產品等之研究發展過程均由原告之研發部門人員執行。被告認定原告並無研究發展事實之依據，僅單憑原告與客戶「美商通用公司」所簽訂之交易合約，即認定「研發成果非歸原告所享有」，進而否准原告列報系爭研發支出投資抵減之權利，該主張並未針對原告確有研究發展之事實等相關資料詳為調查，顯有調查不依證據之違法。原告系爭年度銷貨收入主要來自單一對象，即委託製造之美商通用器材股份有限公司，但有少部分國內銷貨收入係出售原物料給國內廠商所致。原告公司截至目前為止均為廠辦合一，各項營業費用支出均係為製造產品所需，因此行政部門之各項人事成本及管理費用等均列計於營業成本項下。原告於申報87年度營利事業所得稅之際，係依照87年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之出示用投資抵減申報明細表之格式，將從事所有研究發展活動之相關支出依其類別項目申報，然被告逕行認定生產技術研發之支出僅包括生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，將研究發展部門所從事之生產技術改進活動所產生之支出摒除在外，似有狹隘解釋投資抵減辦法第2 條第1 項規定之虞。原告能否依行為時促進產業升級條例第6 條第1項第3 款之規定，認列研究發展支出之投資抵減，概以原告是否有實際從事研究發展之事實為斷，對於研究發展之動機及緣起，實無審究之必要。縱算公司研究發展之新技術或新製程係應客戶需求而進行研發，只要確有研發之具體事實，且能達到創新產品、改進生產技術、改進提供勞務及改善製程為目的，即可適用前揭投資抵減辦法，此見解亦有財政部87年臺財訴第000000000 號訴願決定案例可循。專業代工廠商具有研發能力者比比皆是，且多積極轉型為專業研發代工廠商。被告認為凡屬OEM 廠商即不具有技術研發能力云云，顯屬有誤。研發主題600V FGPP ESD 製程改善係針對靜電特性改善，達到8 千伏特非接觸式放電靜電要求；研發主題SMB 100 伏蕭基二極體能力改善係針對高成長市場之新型直流交換式電源供應器需求，以製程改進低耗能、高信賴度之產品。研發主題SL43產品ITO220封裝分析，係配合各計畫的前期工作進行相關產品製程改善方案之模擬分析。研發主題車用突波吸收器係運用「磊晶晶圓製造之車用整流器計畫」之研發成果，進一步開發一系列產品。研發主題新型半導體封裝方法、材料係由原告、日本、香港三方合作，日本針對材料部分進行研發、香港針對設備部分研發，原告則負責產品整合階段之研發，此計畫非屬提高良率、降低成本或提高品質之研發，而為新製程、新材料的開發，並已取得專利在案。本案原告非但有研究發展之事實且擁有研發之具體成果，系爭年度原申報之研究發展支出投資抵減稅額，依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款與投資抵減辦法之規定，並無違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：原告於上述復查階段並未提示87年度研究發展計畫及紀錄或報告等資料供核，嗣於後續訴願及原審階段亦未提示完整之研究紀錄或報告供勾稽查核，按最高行政法院36年判字第16號判例意旨，其主張並無法採據。系爭新產品之研究及製程之改善均係使用於美商通用公司之代工合約範圍，其研發計畫對應生產之產品代號即為GUR460等，另依原告與美商通用公司簽訂之加工合約第1 條至第5 條約定，可知原告製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司就原告應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原料及包裝材料）等事項，原告應嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入原告之廠房檢查合約產品生產相關之工作，是原告於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。倘其受託產製之產品具創新性，亦係供他人（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，不在該條例獎勵之範圍。故原告所主張之600V FGPP ESD 製程改善及車用突波吸收器等即便具創新性，亦不在投資抵減辦法之適用範圍。本件原告所提示用以證明系爭5 大專案資料，不僅有屬系爭年度以前之報告外，其餘亦係零星不完整且無連貫性之資料，尚難認定原告於系爭年度有從事研究發展之事實，雖原告一再訴稱其有取具專利權即有研發事實一節，惟究係何人於系爭87年度從事何項研究活動，均無相關研究紀錄或報告可資勾稽，如何證明專利權與原告87年度所進行之活動有關聯性，且專利權發明人亦有非屬原告員工情事，該專利權取得來源亦生疑義（是否購買取得），尚無法以有取得專利權即予核認系爭年度確有從事研發活動。況查原告87年度所列報⑴研究發展單位專業研究人員薪資72,139,787元：依投資抵減辦法第2 條第1 款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內，原告並未提示系爭人員確有從事研發工作之相關紀錄及參與人員就各項計畫之具體工作職掌供核，無法勾稽核對；另核原告提示之「研發人員參與計畫及相關專利」，系爭研發人員職稱有高級秘書及技術員，學歷亦不乏國、高中之教育程度，亦應提示該等人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），以供審核其專業背景是否與從事具有創新高度之研究工作相當；⑵供研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報17,951,583元：經核無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽，且未能提示研究發展單位進領料及用料之有關紀錄供核，另有關投資抵減辦法第2 條第3 款所稱之費用亦僅限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3 項，原告所提示研究發展費用明細表（一）

（二）等2 冊資料，經抽核內容有維修費用、模塊修磨、機械零件、網路工程、SEM/EDS 分析等非屬本項適用範圍，其中亦不乏發票憑證之品名為數字符號或英文，並無中文名稱可資判斷其性質等情；⑶專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本列報41,429,610元：原告所提示之研究用儀器設備清單未註明設備功能及計畫名稱等，依其提示之上述各項專案研究紀錄亦無從勾稽查核確屬系爭年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體；⑷專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報1,490,000 元：原告未提示租賃契約、使用面積比例說明書及其他相關資料供核。綜上，原告所提資料仍有諸多不符上開審查要點有關支出認列規定之處，益證被告否准認列要無不合等語，資為抗辯。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點之事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告與美商通用公司中英文合約書、核定稅額繳款書、87年度營利事業所得稅結算申報書（資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅款申報金額調節表、各類所得資料申報書、查核簽證報告書）、90年9 月24日87年度營利事業所得稅結算核定通知書、87年度研究發展支出投資抵減剔除及復查彙總表、中華民國專利證書、新聞剪報、原告專利所有權一覽表、全面品質管理報告表及圖示、部門研究報告表、應收聯屬公司款明細表及聯屬公司間對帳文件、稅捐及捐贈費用總分類帳及憑證、補助費用入帳傳票、財產目錄、87年度研究發展相關資料一（附件：公司組織圖、研發部門組織圖及位置圖、研發部門人員清冊、研發部門人員職稱工作說明、研發人員參與計畫及相關專利、87適用投資抵減申報明細表、87年度研究發展支出暨處理Y2K 資訊年序問題支出投資抵減剔除明細、研發人員薪資支出一覽表、研究發展用工具及原材料支出明細表、研究用儀器設備清單、87年工程發展部組織、研發成員專案與相關專利一覽表、600V FGPPESD製程改善計畫、製程改善訓練報告暨紀錄、SMB100伏蕭基二極體能力改進計畫、改進報告暨紀錄、SL43產品ITO220封裝分析報告、圖示暨紀錄、TG98-1SL43熱下沉失敗模擬報告、TG98-2改善ITO22P溼度績效之設計因素、車用突波吸收器計畫）、87年度研究發展相關資料二（附件：車用突波吸收器報告、圖示及計畫、新型半導體封裝方法及材料計畫、新型半導體封裝方法、材料報告暨紀錄、TG98-5AS3024熱電阻衡量、TG98-12 失敗分析報告、TG98-14 自動整流器產品及程序改進、TG98-16ICDT 失敗分析報告、TG98-19ICDT 失敗進一步分析、TG98-20ICDT 失敗分析及裝置、TG98-20ICDT 失敗裝置進一步研究、TG98 -22失敗分析、TG98-23 自動整流器堆積比率研究、TG98-2 4自動整流器堆積比率研究二、TG98-25Auto Chip-VC 改進研究評估報告、TG98-26Auto Chip-VC 改進研究評估報告二、TG98-27 自動整流器產出損失分析、Loap DumpSpade Cliprectifier失敗分析、新型半導體封裝方法及材料計畫暨紀錄、發明第108555號－於半導體製造中改良之擴散製程之說明圖示、發明第120511號－製作鈍化半導體裝置之方法說明及圖示、發明第113671號－利用磁性墨水篩選晶粒方法、裝置圖示說明、發明第112506號－用於半導體元件射出成型之模具及其裝置圖示說明、600V FGPPESD製程改善計畫執行結果分析、SM B100 伏蕭基二極體能力改進計畫執行結果分析、整流器出貨營業額及成本明細表、車用突波吸收器計畫執行結果分析）、87年度研究發展費用明細表一（附件：1 月份支出報告表、統一發票、2 月份統一發票、給付需求單、3 月份給付需求表、統一發票、收據、相關配給報告表、4 月份統一發票、發票明細單、給付需求單、收據、相關配給報告表、5 月份統一發票、收據、給付需求單、相關配給報告表、6 月份統一發票、收據、給付需求單、相關配給報告表）、87年度研究發展費用明細表二（附件：7 月份統一發票、給付需求單、收據、相關配給報告表、8 月份統一發票、給付需求單、支出報告表、收據、相關配給報告表、9 月份支出報告表、統一發票、給付需求單、收據、相關配給報告表、10月份支出報告表、收據、給付需求單、統一發票、相關配給報告表、11月份支出報告表、統一發票、收據、給付需求單、相關配給報告表、12月份支出報告表、統一發票、給付需求單、收據、相關配給報告表）等件分別附卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告與美商通用公司之合約關係為何？系爭研究發展項目是否為美商通用公司所主導？系爭5 件研發項目是否已提出足夠資料供核？原告所提資料可否證明其列報之系爭支出符合投資抵減辦法之規定？原告列舉之專利權等可否作為產品研發高度之證明？本件原告究竟有無研究發展之事實？茲分述如下：

（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」為行為時促進產業升級條例第6 條第1 項及第3 項所明定。另行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法，89年3 月24日廢止；89年10月25日行政院另訂公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法，並溯自89年1 月1 日起施行）第1 條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第三項規定訂定之。」第2 條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院教授或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第9 條第1 項第1 款規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：一、研究與發展支出：( 一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。

（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促進產業升級條例第2 章明定減免租稅之規定。為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第6 條第3 項明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，其第2 條第1 款規定研究發展單位專業研究人員之薪資、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金等，始可減免租稅，係屬於適用範圍之規定，即在首揭促進產業升級條例第6 條第3 項授權訂定之範圍，無違憲法第19條租稅法律主義之意旨。

（二）次按「研究與發展支出…應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件。三、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。四、其他證明文件。」「研究發展單位專業研究人員之薪資…應檢附之證明文件：一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用…應檢附之證明文件：一、生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告。二、改進『前』、『後』之各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料。若涉及原材（物）料部分，應提供按時序逐筆詳實記載之購買及領用等相關帳冊憑證資料。三、改進計畫因故無法完成或改進並無具體成果者，應提示整個改進計畫及報告及無法完成或無具體成果之具體原因等相關資料。四、公司獎勵辦法及員工提案內容、具體績效報告。」「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用…應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。」「專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本…應檢附之證明文件：購買專供研究發展用之儀器設備清單（註明設備名稱、型號、金額、取得日期、功能、計畫名稱、保管使用人姓名、配置位置等）及軟體清單。」「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金…應檢附之證明文件：一、研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書。二、相關之利息資本化及折舊攤折計算表。三、建築物及土地租賃合約及其他相關資料。」為行為時投資抵減辦法審查要點項目壹、一至五應檢附之證明文件所規定。

（三）本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出可抵減稅額21,787,041元，其中研究發展單位專業研究人員薪資72,139,787元、生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用1,362,015 元、供研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用17,951,583元、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本41,429,610元、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金1,490,000 元。惟被告初查時，原告並未提示足以證明確有本件研究發展支出之證明文件，被告遂於89年12月19日以北區國稅法一字第89069411號函請原告依首揭審查要點規定，提示應檢附之證明文件供核，如研究計畫、紀錄、報告（中文版）…等（參見原處分卷第356 頁及第357 頁），惟原告僅提示新產品發展組織圖等資料（參見原處分卷第287 至第291 頁及第78頁至第154 頁，容後詳述）；另復查時，原告提示之研發資料則為（含上開原處分卷第287 至291 頁及第78頁至第154 頁之相同資料）：1.公司研發部門組織系統圖（參見原處分卷第1295頁、第1294頁）。2.研究單位平面配置圖（參見原處分卷第1293頁、第1292頁）。3.研究成果報告（參見原處分卷第1291頁至第1228頁，其中第1284頁至第1289頁內容文字雖與NEWPRODUCT-SM5A27 TRANSIENT SUPPRESSOR有關，但其餘部分之研究主題不明。4.研發部門人員名冊（參見原處分卷第1227至1226頁）。5.研究用儀器設備清單（參見原處分卷第1225頁）。6.研究用消耗器材採購、原物料領用明細（參見原處分卷第700 頁至第1224頁）。7.委外研究費明細（參見原處分卷第653 頁至第699 頁）。8.專利權申請相關文件（參見原處分卷第626 至第650 頁）。9.公元2000年資訊年序處理人員薪資明細表及投資抵減計算（參見原處分卷第624 頁至第625 頁）。10. 公元2000年資訊年序因應計畫、遵行報告及購置軟硬體清單相關資料（參見原處分卷第369 頁至第623 頁）。顯見，原告於上述復查階段並未提示87年度研究發展計畫及紀錄或報告等資料供核，甚至於在訴願及發回更審前行政訴訟階段，亦未提示，此有訴願卷及前審歷次書狀內容可資參照，依據上開投資抵減辦法審查要點之規定，自難謂原告已善盡其協力義務。

（四）且查：

⒈按「稅捐優惠」與稅法「量能課稅原則」之精神兩者本質相有牴觸，國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。而在現今自由經濟體制下，任何廠商欲在市場生存，皆須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上之努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空。是以，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之活動」範圍內，始不致造成為「研發費用稅捐優惠減免」而失去減免之必要性與公平性，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。次按，促進產業升級條例之立法目的，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；又產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司（含其母公司）使用，其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍，此觀93年10月26日財政部臺財稅字第09304539440 號令發布之修正投資抵減辦法審查要點第7 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符下列情形之一：( 一) 公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。( 二) 公司研發之產品或技術供他人製造使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」益明。

⒉本件原告87年度計有5 項研發專案，包括：⑴600V FGPPESD Improvement ( 600V FGPP ESD 製程改善) ；⑵SMB100V SKY Product Improvement (SMB 100 伏蕭基二極體能力改進) ；⑶SL43產品ITO220封裝分析；⑷Automotiveload dump rectifier （車用突波吸收器）；⑸Method of encapsulating semiconductor（新型半導體封裝方法及材料），依原告更審補充理由狀（一）第3 頁（參見本院卷第157 頁）之說明，計畫4 係研究新產品，計畫1 、2 、3 及5 係改善製程。又關於本件原告研究發展事項與美商通用公司（母公司）所委託生產合約之關係，原告則分別主張：1.「系爭年度銷貨收入主要來自單一對象，即委託製造之美商通用器材股份有限公司，但有少部分國內銷貨收入係出售原物料給國內廠商所致。」【參見原告補充理由狀（一）第2 頁】、2.「原告向委託製造者－美商通用公司所收取之收入，係依出口報關單之實際銷貨量乘上標準單位成本，標準單位成本則是以預估製造成本（直接人工、直接材料及製造費用預估數之合計）除以預估銷售量，再按計算得出之標準成本，按合約約定加價10% 計算收入。」【參見原告補充理由狀（一）第3 頁】、3.「原告提示之研究發展相關資料1 第37頁『執行研發計畫後產品代號』GUR460等項，其銷售對象僅為美商通用公司。」【參見原告補充理由狀（三）第1 頁】、4.「美商通用公司接受客戶訂單後，即會透過線上系統直接轉單予原告，原告再依客戶指定之產品規格、數量等生產製造。」「有關車用突波吸收器之銷售，主係美商通用公司銷售予MITSUBUSHI及Fujitso －Ten 等廠商，而由原告生產製造。因原告與MITSUBUSHI及Fujitso-Ten 並無直接買賣關係，故無相關買賣合約書可提供。」【參見原告補充理由狀（三）第2 頁】。顯見，上開新產品之研究及製程之改善均係使用於美商通用公司之代工合約範圍，其研發計畫對應生產之產品代號即為GUR460、ES2G、MUR1、MURS、UGBJT.UGBGT 、BYV229-400、BYV229-600、SS210 、SM5/6/8A27、SM5/6/85 series 10-36A等（參見研究發展相關資料1第37頁）。

⒊惟依原告與美商通用公司簽訂之加工合約記載：「第一條製造之產品：1.1 乙方（按指原告）應依本合約之產品規格、他項條件及甲方（按指美商通用公司）隨時提供之其他規格，製造並包裝如附表l 所有甲方之產品（合約產品）。1.2 甲方得隨時請求乙方製造並包裝表1 所列以外之產品。若乙方同意該額外產品應視同表1 所列合約產品之一部分，除雙方另有協議外，此產品之採購價格應依照第3.1 條計算方式，並付給乙方採購價格之部分。1.3 乙方應依甲方隨時發給乙方訂單（訂單）之指示，以製造、包裝和裝運合約產品。各訂單應受本合約條款之管制。每一訂單應詳述所製造合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤之說明。」「第二條製造與包裝之原料：2.1 乙方應基於甲方所開出之訂單，自費採購製造和包裝合約產品所需之一切原料及包裝材料。該材料應符合甲方所提供之規格。2.2 甲方同意以甲方標準產品之總額加百分之十之價格，將原料和/ 或包裝材料售予乙方。」「第三條價格：3.1 售予甲方之各項產品，其採購價格（採購價格）應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出），加標準產品價格總額之百分之十。材料費應包括材料之一切單據，不論是向甲方採購或向第三者購進。勞工是指之產品製造與包裝之直接勞工。…」「第四條產品之品管：4.1 乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。乙方須依甲方之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合甲方之品質標準與要求。當發給通用書予乙方，甲方有權在任何時段進入乙方之廠房檢查合約產品生產相關之工作。…」「第五條保密：5.1 在本合約之前與在合約期限之中，甲方告知乙方任何有機密與專業資訊，包括但不限於有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後十年內，乙方應對此種資訊保密；與除乙方員工因工作需要知道該資訊外，不得向任何人士或實體洩漏。」（參見原處分卷第347 頁至第351 頁）。可知，原告製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司就原告應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原料及包裝材料）等事項，原告應嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入原告之廠房檢查合約產品生產相關之工作，是原告於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，自無「創新高度」可言。又縱使原告受託產製之產品具創新性，亦係供他人（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，不在該條例獎勵之範圍。是以，原告所主張之上開新產品研究或製程改善即便具創新性，亦不在投資抵減辦法之適用範圍甚明。

（五）雖原告於本院更審階段重新提示如附表所示之諸多證明文件供核，但本件原告屬代工製造之性質，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均無自主性，縱使原告受託產製之產品具創新性，亦係供他人使用，並不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，顯不在促進產業升級條例獎勵之範圍，業如前述，故其此部分提示之證明文件，即難為有利之認定。況查：

⒈600V FGPP ESD Improvement （600V FGPP ESD 製程改善）部分：

⑴依原告提示之研究計畫（參見研究發展相關資料1 第38頁）所載，其執行期間為87年1 月至88年12月，其中研發時程從87年1 至10月始完成任務編組，而同年11至12月完成模擬分析及可行性評估。惟依其檢附之研發報告（參見研究發展相關資料1 第41至第47頁，標題為"CAETRAINING REPORT-1"）所載，係87年1 月（見第46左下方）出版之訓練報告，原告已供承此部分係屬前期分析報告【參見原告96年9 月13日補充理由狀（二）說明】；另新晶圓層次頓態化專案實驗報告（參見研究發展相關資料1 第48頁至第60頁），則係87年1 月22日作成，原告亦陳稱此部分係相關600V FGP P ESD輔助製程改善相關之工作報告【參見原告補充理由狀（二）說明】；又1000瓦新層次晶圓PASSIVATION 結構設計報告（參見研究發展相關資料1 第61頁至第67頁），及FER 材料研究報告（參見研究發展相關資料1 第68頁至第77頁），亦均為87年8 月7 日所作成。上開原告所提示之分析及實驗報告，分別為87年1 月至8 月間所作成，依上開研發時程，尚處於任務編組狀態，竟能有相關分析及實驗報告產出，顯不合理。另依其研發計畫所載，其預計於87年11月至12月間完成模擬分析及可行性評估，惟未見相關模擬分析及可行性評估之報告供核。此外，本項研發專案既屬改善製程，依前開投資抵減辦法審查要點規定，亦應提出改進「前」、「後」之產能或品質差異分析等證明文件，惟原告亦未提示，自難為有利原告之認定。

⑵另原告主張本項研發所申請之相關專利有：DIFFUSIO NPROCESS IMPROVEMENT IN SEMICONDUCTOR（半導體製造中改良之擴散製程）及METHOD FOR FABRICATING PASSIVATED SEMICONDUCTOR DEVICE（製作鈍化半導體裝置之方法）兩項【參見原告補充理由狀（二）第3 頁，即本院卷第178 頁】，惟其申請專利日期分別為87年3 月12日及同年12月22日，竟是在本計畫完成任務編組及完成模擬分析及可行性評估期間，而非計畫結束或產品上市之時，顯非因本件研發計畫之成果。況且，專利權證明書中之發明人前項分別為陳麗敏、蔡鴻平；後項分別為諾邁克、林意茵、林童傑、倪約翰、蔡鴻平、歐洛河，其中陳麗敏、諾邁克、倪約翰及歐洛河等人非屬原告研發參與人員（參見研究發展相關資料2 第310 頁及第306 頁），尚難證明原告系爭年度有進行此項研發事實及該專利係由原告所自行研發之成果。

⒉SMB 100V SKY Product Improvement（SMB 100 伏蕭基二極體能力改進）部分：依原告提示之研發計畫（參見研究發展相關資料1 第78頁至第79頁）所載，其執行期間為87年1 月至88年6 月，計畫內容載述：「係針對高成長市場之新型直流交換式電源供應器需求，以製程改進低耗能、高信賴度之產品」，原告既主張係屬製程技術之改良，依前揭投資抵減辦法審查要點規定，即應提示改進「前」、「後」之產能或品質差異分析等相關資料供核，以證明確有具體績效，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展。惟原告所檢附之88年6 月24日產品試產報告（參見研究發展相關資料1 第80頁至第81頁）、86年6 月13日生產評估報告（參見研究發展相關資料1 第82頁至第85頁）、88年6 月16日及90年5 月14日產品特性分析資料（參見研究發展相關資料1 第86頁至第89頁）、供應商SGS-THOMSON 公司之產品進行量率比較分析報告（參見研究發展相關資料1 第90頁至第108 頁）、SKY SMB 1.5A100V的DE失敗分析報告（參見研究發展相關資料1 第109 頁至第111 頁）俱非改進「前」、「後」之產能或品質差異分析等相關資料，自難據以認定此部分研究確實具有「創新高度」，而有研發之事實。

⒊SL43產品ITO220封裝分析部分：此部分未經原告提示研究與發展計畫書，無從審酌其研發目標及目的，自不符前揭投資抵減辦法審查要點規定。又原告所檢附之86年12月26日「SIMULATION REPORT ONSL43THERMAL DIP FAILURE 」即SL43熱下沉失敗的模擬報告（參見研究發展相關資料1 第114 頁至第126 頁）、86年10月28日「UNDERSTANDING DESIGN FACTORS FORIMPRO VINGMOISTURE PERFORMANCE OF ITO220 PACKAGE」即改善ITO220P濕度績效之設計因素報告（參見研究發展相關資料1第129 頁至第140 頁），均屬87年度以前之報告，無法認定與系爭年度之研發事實有關，自難為有利原告之事實認定。

⒋Automotive load dump rectifier（車用突波吸收器）部分：

⑴依原告所提示之研究計畫（參見研究發展相關資料1 第141 頁及第142 頁）所載，其執行期間為82年9 月至88年9 月，研發時程：「84年6 至85年6 月完成SM×A ××系列設計測試報告認可，85年7 月至87年5 月完成AS××××R/S 系列設計測試報告認可，87年6 月至10日完成SM×S ××系列設計測試報告認可」計畫目的係：「運用" 磊晶晶圓製造之車用整器計畫" 之研發成果，進一步開發此一系列產品，以滿足漸趨複雜的車用電子系統的線路保護需求。」計畫內容：「當汽車供電系統供電有異常時，很容易瞬間誘發極大的電流突波。此一突波必須及時加以吸收，以避免傷及車用電子系統所含的敏感組件，由於此一類突波功率通常會高達數千瓦特，因此如何就半導體晶圓設計加以精進，以滿足6000瓦特的突波吸收規格，便成為此一研發專案的主要內容。在計畫發展期間，有其他需求產生而有一系列不同產品因應而生包括SM×A ××，AS××××R/S 和SM×S ××等。」原告於計畫階段即知相關產品代號，有違常情。

⑵另此部分計畫係屬新產品之研發，為原告陳明在卷（參見本院卷第157 頁），但依原告提示之87年工程發展部組織、研發成員、專案與相關專利一覽表（參見研究發展相關資料1 第37頁）所載，本項研發專案研發前相關產品代號有SM5/5/8A27、SM5/5/8S SERIES 10-36A等，執行研發計畫後產品代號仍未改變，顯見此類車用突波吸收器產品已屬市場上既有之產品，而非新產品。矧且，相較於原有產品、技術有何創新高度，原告復未能舉證以實其說，自與促進產業升級條例所要求之研究與發展之要件不合，核非屬研究與發展之範圍，應無投資抵減之適用。

⑶原告雖提示與本項研發有關之專利權資料－METHOD ANDAPPRATUS FOR SIEVING DICE BY USING MAGNETIC INK（利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置）1 項，惟該項專利權發明人有威廉約翰尼爾森、賴添源、李光榮及林光瀛等人（參見研究發展相關資料2 第307 頁），皆非本項原告所列參與研發人員（參見研究發展相關資料1第5 頁及第6 頁），自無法證明原告確有進行該項專利發明之事實。

5.Method of encapsulating semiconductor （新型半導體封裝方法及材料）部分：依原告所提示之研發計畫（參見研究發展相關資料2 第276 頁），計畫內容說明該計畫係與日本NIPPON PELNOX 公司合作，由日方負責製作環氧樹脂化合物，原告提供需求及產品測試等，顯見本項主要之工作係由合作之日方公司所進行，原告僅於87年度進行後續產品測試，顯非屬研究與發展之範圍。

（六）此外，本件原告列報有關研究發展單位專業研究人員薪資72,139,787元部分，依前開投資抵減辦法第2 條第1 款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內，然原告均未提示系爭人員確有從事研發工作之相關紀錄及參與人員就各項計畫之具體工作職掌供核，自無從勾稽比對；另原告提示之「研發人員參與計畫及相關專利」（參見研究發展相關資料第9 頁至第12頁），系爭研發人員職稱有高級秘書及技術員（例如葉綠芬等19人），其學歷不乏國、高中之教育程度，亦應提示該等人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），以供審核其專業背景是否與從事具有創新高度之研究工作相當。而有關供研究發展用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報17,951,583元部分，原告則未提示研究發展單位進領料及用料之有關紀錄供核。至於有關專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本列報41,429,610元部分，原告所提示之研究用儀器設備清單（參見研究發展相關資料第36頁），並未註明設備功能及計畫名稱等，亦無從比對其所提示之上述各項專案研究紀錄，自不能用以證明確屬系爭年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。再者，關於專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報1,490,000 元部分，原告未提示租賃契約、使用面積比例說明書及其他相關資料供核。因此，本件尚有諸多不符上開投資抵減辦法審查要點有關支出認列規定之處，益足認被告剔除原告所申報之研究與發展之支出，並非無據。

六、綜上所述，本件原告列報有關之研究與發展支出，因有上開不具創新高度、不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，或違反前揭投資抵減辦法審查要點所規定未提示充足之證明文件，致無從認定本件確有系爭研究發展支出之事實，俱如前述，則原處分就其研究發展支出有關研究與發展單位專業研究人員之薪資、消耗性器材、原材料及樣品之費用、儀器設備之購置成本、租金、委託國內大專校院或研究機構研究之費用維持初查之認定予以否准認列，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於上開不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰