最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1346號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1346號

上訴人

高榮營造實業有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月27日臺中高等行政法院96年度訴更一字第25號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣(下同)33,554,908元，經被上訴人所屬臺中市分局(原黎明稽徵所)查核結果，認中華電信股份有限公司鹿鳴機房擴建工程(下稱鹿鳴工程)預拌混凝土等4項、許水昌3樓住宅新建工程(下稱系爭工程)鋼筋等4項、黃李碧順雞舍新建工程預拌混凝土等4項及台中醫院居家護理5樓修繕工程紅磚等6項已完工程，其直接原料超耗合計1,709,118元及製造費用─什費635元之憑證與規定不合，乃否准認列，並核定營業成本為31,845,155元。上訴人不服，申請復查獲准追認直接原料197,108元，變更核定營業成本32,042,263元。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回，遂循序提起本件行政訴訟。經原審94年度訴字第521號判決將訴願決定及復查決定關於上訴人列報台中醫院居家護理5樓修繕工程中紅磚之營業成本部分均撤銷，其餘之訴駁回。上訴人對原判決駁回之「鹿鳴工程」及「系爭工程」中施工材料超耗部分不服，提起上訴，嗣經本院以96年度判字第1699號判決將原判決關於維持系爭工程材料超耗部分剔除667,782元及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審更審，其餘上訴駁回。原審仍將上訴人之訴駁回，上訴人不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：系爭工程之鋼筋、磁磚、水泥耗用之計算如復查申請書之附表五與附表六所示，其用量確為工程所必要，被上訴人應予認列。又上訴人所經營者為土木包工業，88年度同業利潤標準為21％，然被上訴人於復查決定系爭工程成本剔除667,782元，則依此計算系爭工程之毛利核定為794,623元，毛利率為37.19％，顯高於上開同業毛利率標準。上訴人已附相關之成本資料並均取得憑證申報系爭工程成本，被上訴人僅因對材料耗用標準之不同有所爭執，於核定系爭工程之毛利時，超過該同業利潤標準核定毛利率，實與所得稅法第83條第1項規定不符，而有適用法規不當之違法。89年度土木包工業之同業毛利率標準為21%，系爭工程於剔除材料耗用超過標準之材料金額667,782元後，其工程合約為794,623元，毛利率為37.19%，遠高於具有處罰性質之同業利潤標準，應係違反所得稅法第83條之規定。且上訴人確係按變更後之施工項目，並按實際施工項目耗用材料，而被上訴人卻按原合約之施工項目計算材料超耗，且剔除材料後之系爭工程毛利又大於同業利潤標準，被上訴人之原決定為違法等語，求為判決將有關系爭工程部分之訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：查上訴人未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款之規定設置施工日報表，或提出經建築師或技師計算之材料耗用明細表供核，致被上訴人無從查核其材料耗用之真實性；又上訴人未提示變更前後之施工圖說或向臺中縣政府申請變更設計之建築執照等資料證明實際施作項目與原始合約確有不同；另依課稅資料歸戶清單所載，系爭工程之工程期間為民國88年1月29日至5月26日，惟變更工程合約書係於工程完工後簽訂(簽約日期為89年1月9日)，與常情有違。綜上，上訴人並未提示帳載材料耗用是否確為系爭工程所需之事證供核，亦未能證明系爭工程之實際施作內容與原始約定不同，被上訴人按所得稅法第83條第1項所稱之「查得資料」及財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋等規定，依查得之合約書所載材料耗用數量乘上上訴人當年度材料平均進貨單價，核算系爭工程材料耗用，並無不合。是以，本案系爭工程係按所得稅法第83條之規定核定，與所得稅法第28條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第59條準用第58條之適用情形有別；又所得稅法第83條第1項之規定，以查得資料核定所得額時，亦未限制所查得之毛利率不得高於同業利潤標準；再者，所得稅法所稱之同業利潤標準，乃為各行業之整體平均經營成果與獲利水準，本件上訴人88年度營利事業所得稅經被上訴人核定毛利率為8.37%，遠低於該業同業利潤標準毛利率21%，亦即，被上訴人對系爭工程之核定結果，亦未使上訴人受有較全部推計更不利之結果等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件上訴人於87年11月間承攬許水昌坐落於臺中縣大雅鄉○○村○○路206號之3樓住宅新建工程，合約總價2,243,401元，給付內容包括挖棄土及整地等19項工程。上訴人於辦理88年度營利事業所得稅申報時，列報系爭工程成本2,009,031元，因上訴人未能證明鋼筋、磁磚、水泥及RMC 3000PSI等材料帳載用量超過原合約約定用量之部分確為系爭工程所需，被上訴人初查乃將合約書未列載之鋼筋14.68噸、磁磚1,290塊、水泥2,124.44包及RMC3000PSI248.5立方公尺，乘上上訴人當年度系爭材料之實際進貨單價，核算剔除工程成本720,261元，核定系爭工程成本1,288,770元。上訴人不服申請復查，經被上訴人復查決定追認工程材料52,479元，變更核定系爭工程成本1,341,249元。上訴人仍不服，循序提起訴願、行政訴訟主張帳載材料耗用數量超過合約約定數量係因變更工程設計並追加減材料耗用所致，並提出變更工程合約書及追加減結算明細為憑；又稱系爭工程核定毛利率達37.19%高於同業利潤標準21%(土木包工業，行業標準代號4501-11)顯不合理，均經駁回，提起上訴，經本院以：「按查核準則第58條第2項以下所規定之『超耗』，與所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條所規定之『推計』，基本上只程度上之差異。前者可稱之為『一部推計』，後者可稱之為『全部推計』。其間之區別僅在推計之範圍及其程度而已，並無本質上之不同，性質上同屬『推計』，基於『不利益變更禁止原則』，若超耗剔除之結果，比全部推計有利於上訴人者，原非禁止。若『超耗』之一部推計結果，反而比全部推計時採用之『同業利潤標準』計算所得金額為高時，則此等推計之結果自非合法。有關『許水昌工程』部分，原判決未能區別一部推計與全部推計之差異，以致一部推計之結果，反而造成比全部推計更不利於當事人之結果，有關『許水昌工程』部分有無原始約定施工項目與實際施作項目不符，即到底是適用『內部管理憑證不齊』之超耗規定，還是適用『帳證全部無法勾稽』之全部推計規定，應發回原審法院更為審理」。(二)被上訴人分別於92年8月25日中區國稅法一字第0920058217號函、92年9月18日中區國稅法一字第0920061916號函、93年3月5日中區國稅法一字第0930004818號函請上訴人提示有關帳簿憑證及文據(包括進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等內部憑證、工程合約書、外包合約書、各類成本表冊、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳或生產日報表)、許永昌3樓新建工程之工程圖說、說明開工與完工日期、工程追加預拌混凝土、鋼筋、磁磚及水泥等材料、追加日期、原因及其用途(並提供預拌混凝土及水泥耗用數計算式之依據)供被上訴人審核(見原處分卷第259頁至第271頁)，惟上訴人未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款之規定設置施工日報表，或提出經建築師或技師計算之材料耗用明細表供核，致被上訴人無從查核其材料耗用之真實性。(三)上訴人亦未提示變更前後之施工圖說或向臺中縣政府申請變更設計之建築執照等資料證明實際施作項目與原始合約確有不同；另依課稅資料歸戶清單所載，系爭工程之工程期間為88年1月29日至5月26日，惟變更工程合約書係於工程完工後簽訂(簽約日期為89年1月9日，見原處分卷第153頁至第155頁)，核與常情有違。(四)上訴人既未提示帳載材料耗用是否確為系爭工程所需之事證供核，亦未能證明系爭工程之實際施作內容與原始約定不同，被上訴人按所得稅法第83條第1項所稱之「查得資料」及財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋等規定，依查得之合約書所載材料耗用數量乘上上訴人當年度材料平均進貨單價，即將合約書未列載之鋼筋14.68噸、磁磚1,290塊、水泥2,124.44包及RMC3000PSI248.5立方公尺，乘上上訴人當年度系爭材料之實際進貨單價，核算剔除工程成本720,261元，核定系爭工程成本1,288,770元。上訴人申請復查，經被上訴人復查決定追認工程材料52,479元，變更核定系爭工程成本1,341,249元，並無違誤。(五)本案系爭工程係按所得稅法第83條之規定核定，與所得稅法第28條及查核準則第59條準用第58條之適用情形有別，本件並未涉及所謂「一部推計」或「全部推計」之情事。又所得稅法第83條第1項之規定，以查得資料核定所得額時，並未限制所查得之毛利率不得高於同業利潤標準；再所得稅法所稱之同業利潤標準，乃為各行業之整體平均經營成果與獲利水準，本件上訴人88年度營利事業所得稅經被上訴人核定毛利率為8.37%，遠低於該業同業利潤標準毛利率21%，被上訴人對系爭工程之核定結果，亦未使上訴人受有較全部推計更不利之結果。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為所得稅法第83條所規定，又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款……規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約(包括所附之工程項目、建築圖說)、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定……故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋在案，此函釋為財政部基於主管機關執行營利事業所得稅之疑義所為之解釋，符合所得稅法之立法目的，自得予以適用。本件因上訴人未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款之規定設置施工日報表，或提出經建築師或技師計算之材料耗用明細表供核，致被上訴人無從查核其材料耗用之真實性；上訴人復未提示變更前後之施工圖說或向臺中縣政府申請變更設計之建築執照等資料證明實際施作項目與原始合約確有不同；另依課稅資料歸戶清單所載，系爭工程之工程期間為88年1月29日至5月26日，惟變更工程合約書係於工程完工後簽訂（簽約日期為89年1月9日），與常情有違。被上訴人乃按所得稅法第83條第1項所稱之「查得資料」及財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋等規定，依查得之合約書所載材料耗用數量乘以上訴人當年度材料平均進貨單價，核算系爭工程材料耗用，就系爭工程材料超耗部分剔除金額667,782元，經核與上開規定並無不合。上訴人主張：財政部於訂定同業利潤標準時均從高訂定，使其具有處罰性質，88年度營造業毛利率同業利潤標準為21%，故營利事業若未提供帳冊供查核，其未提供部分之收入按毛利率21%核定其營業毛利，據以課營利事業所得稅；且一部分未能提供資料供查核僅屬一部推計，而全部未能提供資料供查核為全部推計，一部推計之結果不應更不利於全部推計。上訴人88年度所完工之工程，除系爭工程外，均經被上訴人查核完畢，僅系爭工程因未能提供施工日報表等完整提供相關資料供查核，若該工程需按同業利潤標準核定，亦僅有該工程適用之。比較查核之毛利率是否超過同業利潤標準，亦應僅以該工程比較之，而不應及於其他已查核之工程，而更審判決認定被上訴人88年度營利事業所得稅經被上訴人核定全部工程之毛利率為8.37 %，遠低於同業利潤標準毛利率21%，對上訴人而言，無受有較全部推計更為不利之處分，係將應按查得資料或按同業利潤標準核定之工程之毛利率與不應按查得資料或同業利潤標準核定之工程毛利率相互比較，違反所得稅法施行細則第81條之規定，亦有適用法規不當之違法云云。惟查，本件系爭工程係因未能提出施工日報表，或建築師、技師計算材料耗用明細表供被上訴人查核材料耗用，應屬「內部憑證不全」而由被上訴人依所得稅法第83條第1項之規定，依查得資料剔除施工材料超耗部分，該部分並非因帳證無法勾稽而以同業利潤標準核定，尚與所得稅法施行細則第81條之規定無涉；亦與所得稅法第28條及查核準則第59條準用第58條之適用情形有別，並未涉及所謂「一部推計」或「全部推計」之情事。且依所得稅法第83條第1項之規定，以查得資料核定所得額時，並未限制所查得之毛利率不得高於同業利潤標準；再所得稅法所稱之同業利潤標準，乃為各行業之整體平均經營成果與獲利水準，本件依原處分卷附所得稅結算申報核定通知書所示，上訴人88年度營利事業所得稅經被上訴人核定毛利率為8.37%，遠低於該業同業利潤標準毛利率21%，被上訴人對系爭工程之核定結果，亦未使上訴人受有較全部依同業利潤標準核定更不利之結果，從而原審以原處分及訴願決定有關系爭工程部分，並無違誤，應予維持，並於判決理由欄敘明其判斷之依據及得心證之理由。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異