最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1371號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1371號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

中華系統整合股份有限公司

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年12月26日臺北高等行政法院96年度訴字第1792號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於民國94年11月、12月間因進貨退出或折讓而收回之營業稅額新臺幣（下同）900,000元，未於發生當期申報並扣減進項稅額，經上訴人所屬信義稽徵所查得，乃按所漏稅額900,000元處1倍之罰鍰計900,000元。被上訴人就罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分。

二、被上訴人起訴主張：被上訴人同時有進貨退出及銷貨退回，營業稅均為900,000元，而發生期間均為94年12月，被上訴人均漏未在當期申報，然二者互相抵減後，並無短漏報營業稅額，上訴人不可將之切割為兩個事件，此為本院94年度判字第83號判決所明示。惟上訴人對被上訴人有利之銷貨退回部分避而不見，卻對進貨退出部分處以罰鍰，於法即有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，如未依規定自動誠實申報，致有漏報營業稅額者，依同法營業稅法第51條規定即應受處罰。查本件調查基準日為95年3月7日，被上訴人於95年3月14日始補申報，其補申報係在本案調查基準日之後，尚無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，是原處罰鍰900,000元並無違誤。至被上訴人援引本院94年度判字第83號判決乙節，經查該判決僅對個案具有約束力，尚難遽為援引適用等語，資為辯駁。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查被上訴人主張於93年12月間向神通公司購進軟體一批，金額17,999,996元（營業稅額900,000元），取得該公司開立統一發票一紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；復於94年4月間將該批軟體出售予宏碁公司，而開立統一發票一紙，金額18,000,000元（營業稅額900,000元），作為銷項憑證申報銷售額。嗣因軟體改版，渠等三方協議後，決定於94年12月間將該批軟體退回神通公司，因此，該公司同時由宏碁公司辦理銷貨退回，又向神通公司辦理進貨退出，已取具該二家公司開立之營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，而均漏未計入當期營業人銷售額與稅額申報書申報，遲至次期95年3月14日始同時申報銷貨退回及進貨退出等情，有申報書在卷可稽。是被上訴人於95年1月份申報94年11、12月營業稅，因漏報上揭進貨退出，應自進項稅額中扣減之營業稅額為900,000元，與其漏報上開銷貨退回，得自銷項稅額扣減之營業稅額為900,000元，各自在其進銷項中予以扣減後，被上訴人並無虛報進項稅額，亦無短漏報或漏繳營業稅額之情形，核與營業稅法第51條各款所定應按「所漏稅額」追繳稅款，並處1倍以上10倍以下罰鍰之要件不合，上訴人割裂適用營業稅法第15條第2項前段及後段規定，未審究被上訴人同期尚有上開銷貨退回得扣減之營業稅額900,000元，僅就被上訴人進貨退出而收回之營業額計算其漏稅額而處以罰鍰，於法自有違誤，乃撤銷訴願決定及原處分。

五、上訴意旨略以：依營業稅法第15條第1項、第2項、第35條第1項、同法施行細則第29條及第38條，以及財政部81年8月27日台財稅第810836121號函規定，足徵我國關於銷項稅額之扣減（進項稅額之扣抵及因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額）係採申報制，未經申報者即無法主張扣抵或退還；而進項稅額及因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額之申報原則上應於當期為之，若當期未申報，依前述施行細則規定及前述解釋函固得嗣後為之，然此進項稅額及因銷貨退回或折讓而退還買受人營業稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之。故營業稅法第51條第3款所稱之漏稅額，所應扣減者係營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額即限於業經申報之進項稅額及因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額。故納稅義務人於被查獲後雖提出合法之進貨憑證及銷貨退回折讓證明單，若非於稽徵機關查獲時已申報之憑證或證明單，自難據以主張有留抵稅額可供扣抵，否則無異讓營業人獲有無庸誠實申報營業稅之僥倖，將使我國營業稅係透過進、銷項之申報進行稽徵之制度破壞殆盡。原判決未顧及我國營業稅所建立之整體稽徵制度，不問被上訴人前述銷貨退回於查獲前是否已申報，一概准予扣減之營業稅等情，顯然有判決適用法規不當之情事，且有違本院96年判字第1403號判例等語。

六、本院查：

(一)按現行（98年5月13日修正公布）稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」其立法理由為：一、依據獎勵投資條例第27條所謂「非以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。另據該法施行細則第32條與相關判例，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。二、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。三、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及本院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。又「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」觀諸司法院釋字第385號解釋自明。再者，「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰（84年8月2日公布修正為處1倍至10倍罰鍰），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」亦為司法院釋字第337號解釋所揭示。次按，營業稅法第51條第5款漏稅額之認定，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額，並為同法施行細則第52條第2項第2款所規定。另依營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」同條第2項規定：「營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」依上開規定，如營業人於當期因分別有銷貨退回及進貨退出，而有應於銷項稅額及進項稅額中扣減之營業稅額時，自應併就營業人當期銷貨退回而退還買受人之營業額及進貨退出而收回之營業額同時加減，以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，以此計算營業人有無因虛報進項稅額而實際逃漏之漏稅額，方符規定。而營業稅法第35條第1項係有關營業人應自動報繳營業稅額之規定，尚難據此推論營業人於當期如有同時因銷貨退回及進貨退出之情形，可以分二個不同階段處理，即僅就其進貨退出而收回之營業額計算其漏稅額先予補徵稅額及處以漏稅罰，並置其銷貨退回之營業稅額於不顧。

(二)本件被上訴人於93年12月間向神通公司購進軟體一批，金額17,999,996元（營業稅額900,000元），取得該公司開立統一發票一紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；復於94年4月間將該批軟體出售予宏碁公司，而開立統一發票一紙，金額18,000,000元（營業稅額900,000元），作為銷項憑證申報銷售額。嗣於94年12月間將該批軟體退回神通公司，同時由宏碁公司辦理銷貨退回，又向神通公司辦理進貨退出，均漏未計入當期營業人銷售額與稅額申報書申報，遲至次期95年3月14日同時申報銷貨退回及進貨退出，各自在其進銷項中予以扣減後，並無虛報進項稅額，亦無短漏報或漏繳營業稅額之情形，為原審依職權認定之事實，上訴人割裂適用行為時營業稅法第15條第2項前段及後段之規定，僅就被上訴人進貨退出而收回之營業額計算其漏稅額而處以罰鍰，已有適用法規不當之違法。從而，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，經核於法並無違背。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至上訴人援引之本院96年判字第1403號判例，係就納稅義務人有銷售金額，雖已依法開立統一發票，漏未於次期開始15日內合併申報並繳納應納之營業稅，嗣又無正當理由，申報為作廢發票，意圖逃漏稅捐，復於查獲後始提出其他筆因購買取得固定資產所生之部分可退還稅額，乃不准其扣抵銷項稅額，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處以罰鍰，核與本件案情不同，尚無適用餘地，併予敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異