最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第182號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第182號

上訴人

達方電子股分有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年12月28日臺北高等行政法院95年度訴字第464號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）91年間代達泰科技股份有限公司（下稱達泰公司）進口機器設備，交付系爭機器設備時，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）56,916,040元，經財政部臺灣省南區國稅局檢附進口報單等資料，通報被上訴人審理違章成立，核定補徵上訴人營業稅2,845,802元，並按所漏稅額2,845,802元處以2倍之罰鍰計5,691,600元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查結果，因上訴人已於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章事實，乃改按所漏稅額2,845,802元處以1倍之罰鍰計2,845,800元。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴主張：其係「出借牌照」行為，並未經營代購業務亦未以自己名義代為購買貨物交付予達泰公司，而達泰公司亦未委託上訴人代購貨物，參酌與本案相同之「借牌進口」案件（原審93年簡字第01049號判決），如上訴人開立統一發票予達泰公司，被上訴人即以上訴人為「出借進口牌照者」，按未依規定給予他人憑證經查明認定之總額處以5%罰鍰，上訴人只得依「實質課稅原則」向實際交易對象」之TMI公司取得進口憑證。又由財政部93年2月23日台財稅字第0930400102號函、93年3月11日台財稅字第0930450281號函、93年9月3日台財稅字第00000000000號函、94年10月4日台財稅第00000000000號函等，足證「實際交易對象」不得逕依「法律外觀形式之海關報單」定之，而應依「經濟實質」定之；更與進口營業稅是否由名義進口人申報扣抵無涉。是達泰公司之實際交易對象係TMI公司而非上訴人，原處分及訴願決定顯然違反實質課稅原則，更增加法令所無之限制。另上訴人於91年9月4日以「受委託進口人」身分，代達泰公司進口系爭設備，系爭設備經經濟部工業局於92年4月24日簽證核准適用促產條例第9條之1規定，免徵「進口稅捐」及「營業稅」。從而，系爭設備自始即非屬營業稅之課稅標的，被上訴人原補稅及裁罰處分之基礎，顯有錯誤云云。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人已將進口報單海關代徵營業稅2,845,802元於91年9至10月申報扣抵銷項稅額，上訴人將該項設備再銷售予達泰公司，應依營業稅法第3條第2項第5款有關「營業人銷售代銷貨物者」視為銷售貨物之規定，開立統一發票予達泰公司，上訴人未依規定開立統一發票及漏報銷售額，違章事證明確，上訴人於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定應按所漏稅額2,845,802元處1倍罰鍰2,845,800元，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。本件上訴人僅就罰鍰處分不服，補稅處分已形式確定，即上訴人漏報銷售56,916,040元而有漏稅2,845,802元之事實，已形式確定，上訴人不得再爭執其無漏稅情事。上訴人未開立統一發票、漏報銷售，即令非出於故意，其無不能注意情事，而未開立統一發票、漏報銷售，致生漏稅結果，為有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。因而被上訴人以該補稅處分為前提作成科處罰鍰處分，上訴人已不得再主張其無漏稅行為而免罰。（二）TMI公司與上訴人成立合資協議，合議出賣系爭設備時，並無達泰公司存在，TMI自不可能與達泰公司有買賣契約。而上訴人以其名義報關進口系爭設備（其必須持有表彰系爭機設備所有權之載貨證券(提單)），並將海關代徵之營業稅申報為其進項稅額而扣抵其銷項稅額，嗣並申請核退關稅獲准，系爭設備進口時，上訴人為法律上所有權人（TMI與上訴人於上開委託合約載明上訴人無所有權，僅具有其兩者間內部之效力）。之後成立之達泰公司係自上訴人取得系爭進口設備之所有權。上訴人與達泰公司間亦無任何委託（任）契約（上訴人自承系爭設備進口時，尚不知達泰公司已獲准公司設立登記），自無達泰公司委由上訴人進口，或上訴人出借名義予達泰公司（上訴人稱「借牌」）進口系爭設備。上訴人主張達泰公司為履行其與TMI公司之買賣契約，以爭取時效，掌握商機，故而由上訴人無償出借進口牌照，供達泰公司向TMI公司進口系爭設備云云，與事實不符，並不足採。至達泰公司事後直接匯款予TMI公司支付貨款，僅係貨款支付方式，不能據此認定係TMI公司直接出賣予達泰公司。又達泰公司於自上訴人取得系爭設備後，於91年10月30日與TMI公司補簽買賣簽約，上訴人自承係為確定TMI公司與達泰公司安裝、測試及技術移轉等權利義務，此乃因系爭設備之原始出賣人為TMI公司，上開安裝、測試及技術移轉事項適宜由TMI為之，然該買賣契約既係簽訂於上訴人取得系爭設備所有權再移轉予達泰公司之後，即上訴人代銷予達泰公司之後，該事後簽訂之契約自不能影響上訴人應開立發票之義務，上訴人未開立發票，漏報銷售額，自無從免罰。（三）達泰公司於91年9月3日始獲准設立公司登記，之前並無達泰公司之法人存在。即令上訴人提出之前開立商業發票上載受貨人或提單上曾載受通知人為「達泰公司」，亦不能變更並無達泰公司法人存在，系爭設備進口時所有權人為上訴人之事實。上訴人此部分之舉證，不能為有利於上訴人之認定。（四）上訴人與達泰公司間無任何委託（任）契約，上訴人亦自承系爭設備進口時，尚不知達泰公司已獲准公司設立登記，上訴人自無可能出借名義予達泰公司（上訴人稱「借牌」）進口系爭設備。是上訴人關於借牌進口之各項主張，即不可採。（五）系爭設備進口後申請核退關稅獲准受退稅人係上訴人，並非達泰公司，此有上開財政部關稅局95年10月4日高普前字第0951017055號函可證。上訴人主張達泰公司係受退稅人，與事實不符，其進而主張達泰公司為系爭設備進口時，其為實質所有權人云云，自不足採。（六）本件案件事實與財政部93年2月23日台財稅第0930400102號函、93年3月11日台財稅第0930450281號函、93年9月3日台財稅第00000000000號函、94年10月4日台財稅第00000000000號函之解釋事實不同，無從比附援引。（七）從而，原處分按上訴人所漏稅額2,845,802元處以1倍之罰鍰2,845,800元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由等情，因而判決駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人對於歷次準備程序及言詞辯論庭中，對於上訴人增加「營業稅本稅2,845,802元部分」不服之訴之追加，從無異議，並俱為本案之言詞辯論，應視同被上訴人同意之訴之追加，原判決顯然違背法令。（二）被上訴人雖以該補稅處分為前題作成科處罰鍰，但該補稅處分既有實體上之錯誤，原判決自不得徒以「形式上之確定力」，遽罔顧「該補稅處分既有實體上之錯誤」之事實，而誤認上訴人已不得再主張其無漏稅行為而免罰。（三）「設立中之公司」因尚無公司統一編號，且未完成「出進口廠商」之登記，故「設立中之達泰公司」雖得購買供生產用之機器設備，但「設立中之達泰公司」並無法以籌備處名義申報進口貨物，只得借用上訴人名義申報進口系爭設備，然而原判決對於「設立中之達泰公司」，得否與TMI有買賣契約，且「設立中之達泰公司」得否借用上訴人名義進口系爭設備，而由達泰公司於設立登記後，承受其設立登記前發生之權利義務乙事，亳未使當事人就該重要爭點為事實上及法律上適當完全之辯論，是原判決顯違行政訴訟行政訴訟法第125條之規定云云。

六、本院經查：㈠、被上訴人94年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書係裁處上訴人罰鍰，上訴人申請復查及提起訴願、行政訴訟之起訴，均係對營業稅罰鍰事件，直至95年9月11日補呈理由狀㈢內訴之聲明始請求命退還營業稅本稅2,845,802元。95年10月5日言詞辯論時，上訴人之訴訟代理人為「訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。因歷次書狀所載訴之聲明尚非一致，本件應以今日之聲明為準。」有言詞辯論筆錄附於原審卷158頁可證，故本件所爭訟部分係營業稅罰鍰部分，並未及營業稅本稅部分，自無被上訴人同意訴之追加問題，上訴意旨指摘原判決對追加之訴未予審究，有所違誤之詞，依前說明，尚不足採。㈡、原判決對於上訴人所主張有利之論點何以不採，已詳加論駁，所適用之法令與本案應適用之現行法規、命令、解釋、判例，並無相違背。原審於95年7月25日、95年8月22日2次進行準備程序、於95年10月5日及95年12月21日進行言詞辯論，並無上訴意旨所稱未使當事人就該重要爭點為事實上及法律上適當完全之辯論情事，上訴意旨指稱原判決違反行政訴訟法第125條規定之詞，尚不足採。㈢、綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異