最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第398號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第398號

上訴人

特堅企業有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

趙榮芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月21日臺中高等行政法院95年度訴字第768號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）31,365,815元，原經被上訴人所屬東山稽徵所（下稱東山稽徵所）依申報數核定，嗣經被上訴人依資料查獲88年度漏報營業收入13,988,645元及利息收入1,476,975元，原查乃依通報資料變更核定營業收入淨額45,354,460元及利息收入1,476,988元，全年所得額5,558,889元，應補稅額876,891元，並經被上訴人按所漏稅額314,745元處1倍罰鍰314,700元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，獲追減全年所得額1,258,978元並註銷罰鍰314,700元，上訴人對全年所得額核定對其不利部分仍表不服，提起訴願、行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）就被認定有無償貸款他人，而設算利息部分：上訴人與嘉南高中之校長黃紹欽簽立負責承作電子電腦教學設備之契約後，因黃紹欽告稱校方資金有困難，經上訴人同意，逕由中央租賃公司及中租迪和公司匯付嘉南高中，嘉南高中則仍如原來分期給付工程款之方式，分期兌現票款予上訴人，上訴人有何利息之收入？且嗣後該分期給付之工程票款均遭退票，上訴人連銷售教學設備所得收受之價金都未能回收，又何來有利息之收入？被上訴人徒以營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1之規定，擬制設算認定上訴人有利息收入1,476,988元，顯與事實不符，其處分應有不當。（二）就被按同業利潤標準核算營業淨利部分：上訴人於88年申報時，所附送之帳簿、文據應為正確，東山稽徵所應有留存該相關資料。另上訴人因嘉南高中惡性倒閉之情事，致瀕臨清算解散之困境，已停業多年且數次搬遷處所，故上訴人於88年結算申報後，所留存之帳簿、文據，已因不可抗力之災害而毀損滅失，實無法依被上訴人之要求提示帳簿憑證。本件最後核定之營業收入淨額，既與上訴人先前自行結算申報之數額相同，則被上訴人自可逕行依上訴人於88年自行結算申報時所附送之帳簿憑證（此即屬稽徵機關可查得之資料），核定上訴人之營業淨利，而非逕按該業同業利潤標準淨利率9％核算營業淨利。求為判決撤銷訴願決定、復查決定不利上訴人部分均撤銷（上訴聲明未請求撤銷原處分）。

三、被上訴人則以：嘉南高中雖分批償還14,500,000元，惟並未歸還上訴人，而係匯入上訴人負責人甲○○臺灣銀行水湳分行帳戶，其餘款項另以負責人名義與嘉南高中訂定借貸契約，被上訴人依查核準則第36條之1規定，按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.25%計算利息收入並無不合。又財政部91年8月16日台財稅字第0910455171號令修訂之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」，訂有書面審查案件列入抽查範圍，依首揭函釋規定，營利事業所得稅結算申報案件，經書面審查核定後，經抽查未依限提示帳簿憑證依同業利潤標準核稅，本案初查原經書面審查，按申報數核定，並未調帳查核，既原查依通報資料予以調帳查核，且上訴人迄未提示帳簿憑證，被上訴人依申報銷貨收入按同業利潤標準淨利率核定營業淨利即無不合，上訴人仍執前詞主張，所訴顯無足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時查核準則係財政部本財稅主管機關職權，依稅捐稽徵法、所得稅法及其他有關法令規定，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為技術性、細節性事項之規定，查核準則第36條之1第2項之規範意旨，在於營利事業之資金必然用於營利目標上，如資金非因資源交換或法定負擔而流出，應即是提供他人謀利，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，核與法律保留原則與租稅法律主義無違，亦不違背實質課稅原則，自得予適用。再者，查核準則第36條之1第2項所重視者，在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算，至於資金流出之私法上原因是否為借貸契約，自非解釋適用該規定所須考量之因素，自不待言。經查，上訴人原與嘉南高中所簽立承作電子電腦教學設備之契約，即因上訴人同意該校校長黃紹欽之要求，而改由該校向中央租賃公司及中租迪和公司承租，則原有契約已有變更。且上訴人出售系爭教學設備轉售予中央租賃公司及中租迪和公司，依買賣契約，上訴人即有收取貨款之權利，經上訴人如同意將該貨款匯交嘉南高中周轉使用，即屬上訴人與該校間另外發生借貸之行為。縱如上訴人之主張系爭款項供嘉南高中周轉使用，並無利息之約定且確未收取利息屬實。揆諸前開說明，上訴人此一行為，被上訴人依查核準則第36條之1第2項之規定，於該年度計算上訴人公司所得時，按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.25%計算利息收入，於法並無違誤，此部分訴願決定予以維持，亦無不合。又本件被上訴人於復查時請上訴人提示帳簿憑證以資查核，然上訴人並未依被上訴人之請求提出，亦為上訴人所不否認。上訴人申報本年度營利事業所得稅時，固依規定提出申報時所應附之明細表及有關資料供核，然稽徵機關進行調查或復查時，依所得稅法第83條第1項之規定，自得就其所認有查核必要之部分，命納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，以資為實質之勾稽查核。而上訴人對於被上訴人所命提出之帳簿、文據表示係因不可抗力之災害而毀損滅失，惟並未依查核準則第11條第1項規定報備核准重行記載。是依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定，上訴人仍有保管相關帳簿之義務。被上訴人以上訴人經其通知，未能提示相關之帳簿供核，而按同業利潤標準核定上訴人營業淨利，核與所得稅法第83條第1項之規定，並無不合，難認有違法。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：（一）關於設算利息收入部分：按「財政部於81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院著有釋字第650號解釋可參。又該解釋並未於解釋文內另為應定期失效之明文，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，法院審理有關案件應依解釋意旨為之，亦有司法院釋字第592號解釋意旨可資參照。本件行為時查核準則第36條之1第2項關於設算利息收入之規定亦同其規定，是則本件應有上開解釋之適用，合先敘明。次查，本件原處分係依查核準則第36條之1第2項規定設算利息收入1,476,988元為原審確定之事實，該查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院解釋為違憲，則原處分自屬無從維持，上訴人執以指摘為有理由。原判決雖不及適用上開解釋，惟仍應由本院將原判決此部分廢棄。又此部分事實已明確，本院爰自為判決，將訴願決定及復查決定該部分一併撤銷，由被上訴人另為適法之處分。（二）關於按同業利潤標準核定營業淨利所得額2,822,923元部分：上訴人雖主張略以：被上訴人於復查時以95年2月9日中區國稅法一字第0950001359號函請上訴人提示帳簿憑證以資查核，上訴人既已表明無法提示，被上訴人亦告知「沒有正本就不用了」，卻又逕處以是案之罰則。參照稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條及第27條規定，會計憑證自88年起迄函覆提示日止已逾法定5年之保存期限，何來未提示憑證之情形，且上訴人亦留存該年度帳簿之電子存檔供作備查，故被上訴人處以罰則，顯與上開規定不符云云。惟查，原判決業已敘明上訴人對於被上訴人所命提出之帳簿、文據表示係因不可抗力之災害而毀損滅失，經原審訊以有何不可抗力之原因與證據，上訴人係主張遺失。原判決以上訴人未依查核準則第11條第1項規定報備核准重行記載。是依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定，上訴人仍有保管相關帳簿之義務。被上訴人以上訴人經其通知，未能提示相關之帳簿供核，而按同業利潤標準核定上訴人營業淨利，核與所得稅法第83條第1項之規定，難認有違法等情，經核並無違誤。又查營利事業所得稅申報，經稽徵機關書面審查核定後，稽徵機關於5年內進行抽查時，如該營利事業不於限期內提供帳證供查核者，應依照所得稅法第83條之規定，按營利事業各業同業利潤標準核定，經財政部63年6月28日台財稅字第34647號函釋有案，核與所得稅稅法相關規定，並無違背，應予適用。本案初查原經書面審查，按申報數核定，並未調帳查核，業經被上訴人敘明，並有原處分卷可參，則原處分亦無不合。上訴人雖主張其保有電子存檔供作備查，被上訴人之處理，與稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法之規定不符云云，惟查本院為法律審，上訴人所稱核屬新事實，本院不予審究。此部分原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異