最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第536號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第536號

上訴人

稻江商業銀行股份有限公司（原有限責任臺北市第一信用合作社）

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳建宏

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月24日臺北高等行政法院95年度訴字第3545號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）2,504,205,509元，其中債券利息收入2,445,772,728元，經被上訴人查核發現，上訴人申報之債券利息收入，係減除債券溢價攤銷數4,720,400元後之金額，乃依所得稅法第62條第2項及財政部75年7月16日臺財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年7月16日函釋）規定，將上開債券溢價攤銷數加回營業收入中之利息收入，核定營業收入為2,508,925,909元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：債券投資折、溢價攤銷之稅務會計處理，於現行所得稅法及相關法令並無相關規定，故上訴人遵循所得稅法第22條第1項、商業會計法第10條、財務會計準則公報第26號第22段、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定申報債券利息，並將長期債券投資溢價攤銷之金額列為利息收入的減項，實無任何違誤。又營利事業購買債券所支付之價格與債券票面金額差異，其與證券交易所得之風險利得性質迥異，上訴人債券投資申報方式符合商業上利息收入計算之一般經驗法則；至於財政部75年7月16日函釋對營利事業債券利息收入之計算顯未慮及本件之溢折價攤銷問題，最高行政法院前手息案件判決已認該函未具實質課稅精神，且依該判決意旨，亦非認該函為強制規定，故被上訴人自無逕依該函作為核定稅捐依據之權；原處分顯有不符司法院釋字第420號所揭櫫之實質課稅原則及量能課稅原則之違法，且違反所得稅法的樹果原則；又憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所訂之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所訂之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，不得任意割裂適用，原處分未參照司法院釋字第385號解釋意旨，顯然割裂適用法律；且違反行政程序法第9條有利及不利情形均應注意之規定等語，求為撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：公司溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），續後評價固按財務會計準則公報第21號第26段規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項及財政部75年7月16日函釋規定，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。本件依前揭查核準則第2條第2項規定，長期債券投資溢價攤銷之稅務處理仍應以所得稅法及財政部函釋為依據。上訴人原申報之債券利息收入中，申報減除之溢價攤銷數4,720,400元，與所得稅法第62條第2項、查核準則第2條第2項規定及財政部75年7月16日函釋不合，是被上訴人否准是項攤銷之減除，並無違誤。又按一般公債、公司債金融債券等因載有約定之利率，債券持有人按權利存續期間之日數，取得其法定孳息，其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。財政部以75年7月16日函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，是系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，尚無不合。又目前證券交易所得停徵，則長期債券投資溢價部分於出售或到期時認列之證券交易損失，雖無法自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價部分於出售或到期時認列之證券交易利益，亦免加計課稅所得，此為證券交易所得停徵前提下之公平原則，若因溢價攤銷依前揭規定處理將造成營利事業稅負增加，即論定違反實質課稅、量能課稅及樹果原則，實失偏頗等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」為所得稅法第62條所明定。（二）次按財政部75年7月16日臺財稅第7541416號函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。至於企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，惟必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而前後一致，以杜規避稅負。（三）上開溢價債券既為長期投資，以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，不影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。再者，長期債券投資所支付之利息係固定利率，上訴人早於購入之初即已知悉，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即經上訴人衡量在先，自無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理，是上訴人主張若不准其將購入長期債券之溢價按期攤銷，有違司法院釋字第420號解釋所示之實質課稅原則及量能課稅原則云云，並無可採。（四）本件會計師簽證申報案件於申報90年度營利事業所得稅時，將長期債券溢價攤銷部分按財務會計規定調減利息收入，原應按所得稅法與前揭財政部75年7月16日之函釋規定，於辦理所得稅簽證申報時，將長期債券溢價攤銷部分加回利息收入，並據以申報，始符合所得稅法第66條之9之規定。是上訴人主張就債券投資溢價攤銷之稅務會計處理，於現行所得稅法及相關法令並無相關規定，伊循財務會計準則公報第21號第26段、第26號第22段、查核準則第2條第2項規定申報債券利息，並將長期債券投資溢價攤銷之金額列為利息收入的減項，實無違誤云云，亦無足取。（五）又按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益，故上訴人主張應予扣除系爭溢價差額云云，亦無可取。

（六）又上訴人另稱購買溢價的債券乃是預付一筆款項，而於未來期間逐期收回，原核定將逐期收回的溢價攤銷金額列入課稅範圍，有違所得稅法的樹果原則，顯係將利息收入誤為本金支出以為爭執，亦無可取。（七）上訴人就被上訴人確有將折價攤銷計入利息收入課稅一事，並未舉證以實其說，是否屬實，已非無疑，而稅捐稽徵機關於證券交易所得停徵後，就有關長期債券投資溢價部分於出售或到期時認列之證券交易損失，雖否准自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價部分於出售或到期時認列之證券交易利益，本於證券交易所得停徵前提下之公平原則，亦免加計課稅所得之處理原則等情，業經被上訴人陳述甚明，上訴人亦無爭執，則上訴人空言原處分顯然割裂適用法律，有違司法院釋字第385號解釋、行政程序法第9條規定云云，亦難憑採。另上訴人援引本院91年度判字第1482號判決訴稱前手息案件經判決認財政部75年7月16日函釋未具實質課稅精神等情乙節，核與本件訟爭之原因事實有別，自難執為有利於上訴人之認定，併此說明等語，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：㈠按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時 (下同)所得稅法第62條、查核準則第2條第2項所明定。次按營利事業委託會計師查核簽證所得稅辦法第6條亦規定：「有關會計事項及納稅事務，依所得稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅查核準則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則及有關法令之規定；其未規定者，依一般公認會計原則。」；又財政部75年7月16日函釋係基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行之方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，此即一般公認會計原則「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。（二）查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸上述所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。另財務會計準則公報第21號第26段及第26號第22段雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。（三）系爭溢價債券係以長期持有為目的之投資證券，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度(期)盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為減項，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。又上訴人在第1年支付現金買進系爭溢價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資科目，並無再改列其他科目或有其他相對應成本產生，其利息收入則係因約定利率產生，未因此另行支付現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且因債券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。財政部75年7月16日函釋係針對債券溢價於營利事業所得稅應如何申報之說明而已，核與事實之認定無涉；至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價，難謂該函釋有違實質課稅之公平原則、論理法則及增加人民法律所無之義務之情形。（四）本件上訴人遭被上訴人剔除者，乃上訴人所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額一節，為原審所認定之事實，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報減除，原判決據以維持被上訴人予以加回之原處分，核其認事用法並無違誤。

（五）原審96年度訴字第2251號判決見解雖與本案有異，惟該判決為下級審個案之法律見解，尚無拘束本院之效力，併此指明。從而上訴意旨仍執詞主張：（1）原判決除明顯違法錯誤認定所得稅法第62條之「原利率」外，亦有應適用所得稅法第22條「權責發生制」而未予適用之錯誤情事。（2）原判決將債券利息溢折價攤銷問題與債券買入後之後續評價問題混為一談，亦與現行債券之實務運作相悖，違反經驗法則至為明確。（3）原判決以「上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題」為由，據以駁回上訴人之起訴聲請，其論理之結果除與所得稅法第64條規定相違外，亦會嚴重破壞租稅中立性原則。（4）原判決雖認為財政部75年7月16日臺財稅第7541416號函釋係財政部基於職權所為釋示，尚無不妥，惟其卻未查明該函釋亦非現行被上訴人計算債券利息收入之唯一方式，顯有未依事實調查證據之違法。（5）原判決否准債券溢折價攤銷，將造成長期債券投資於分割前後利息收入不同之荒謬現象，明顯與論理法則嚴重相違。（6）原判決未能從實質、經濟的觀點來解釋法律的方法，顯不符司法院大法官會議第420號解釋文所揭櫫之「實質課稅原則」及「量能課稅原則」。（7）購買溢價的債券乃是預付一筆款項，而於未來期間逐期收回，原審核定將逐期收回的溢價攤銷金額列入課稅範圍，有違所得稅法的「樹果原則」。（8）本件與原審法院96年度訴字第2251號判決案情相類似，請依上述判決本旨為適法處裡等語，求為判決廢棄原判決，依上開說明，核無可採。綜上，原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異