最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第818號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第818號

上訴人

欣凱企業股分有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

李永然 律師

訴訟代理人

黃介南 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國96年6月28日臺北高等行政法院95年度訴字第2764號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於民國89年1月至92年2月間受託產製應稅貨物「各系列數位影音光碟機」出廠，被上訴人以其就軟體及附件部分，漏未依委託廠商鉅翰綜合科技股份有限公司（下稱鉅翰公司）之銷售價格計算其完稅價格，經被上訴人所屬基隆市分局查獲，核定補徵應納稅額新臺幣（下同）3,244,019元，並按補徵稅額處5倍之罰鍰計1,622萬元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人受託產製系爭「各系列數位影音光碟機」，該等光碟機出廠時並無獨立播放之功能，被上訴人認定上訴人受託產製之系爭產品應於附加配件（即軟體光碟）後，始具備功能，而應就其整體價值課予貨物稅，從而，系爭產品於代工出廠時並無獨立播放功能，依前開函示意旨，故系爭產品即非屬貨物稅條例第11條第1項第5款所稱「錄影機」之應稅貨物；況被上訴人查得另外附加之軟體光碟，係上訴人將系爭產品出廠後，另由鉅翰公司自行附加，上訴人實無從得知亦無可置喙，且上訴人亦無該軟體光碟之所有權，依民法第68條第1項規定，實非所有權同屬一人之從物，亦即並非貨物稅條例第13條所稱之「貨物之包裝從物」，被上訴人實不應加計該軟體光碟之價格而課徵貨物稅；再者，上訴人既依貨物稅條例第15條規定，以申報產品所登記之出廠價核算與繳納貨物稅，依法即不可能構成被上訴人所指「未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，致短漏報貨物稅額3,244,019元，違反貨物稅條例第15條規定」之情形；又原處分未說明認定上訴人共出貨20,889臺之依據，復未說明上開完稅價格1,194.6元之認定依據，是原處分亦有認定事實不依證據之違法情事；另被上訴人認定之完稅價格有無包含或扣減貨物稅，均未見其提出證據說明，故原處分顯有違行政程序法第96條第1項第2款之情事；被上訴人所屬基隆市分局既不認同自身之登記資料，又不認同先前之查核紀錄，迄調查時始認定上訴人有上開違章情事，而予以補稅課罰，實有違行政程序法第8條規定；況上訴人既已依貨物稅條例及貨物稅稽徵規則相關規定，向被上訴人辦理登記在案，並據被上訴人所核定之出廠價格及稅率完納稅捐，縱令被上訴人事後查核，發現委託廠商之銷售價格與原核定之價格有異，然該委託廠商之銷售價格，並非上訴人所能預期與控制，自難以委託廠商之作為，而謂上訴人於申報貨物稅時有故意或過失之歸責事由。為此請判決將訴願決定、原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：鉅翰公司委託上訴人產製系爭產品，依委託生產合約書約定，貨物稅之完稅價格係由該公司核算後交由上訴人代為處理，次依上訴人92年4月16日談話筆錄及鉅翰公司92年4月22日談話筆錄，顯見本案納稅義務人雖係上訴人，然實際納稅者為鉅翰公司，且系爭產品屬應課徵貨物稅貨物，上訴人及鉅翰公司均已知悉。鉅翰公司將應課貨物稅之系爭產品之銷售發票開立為二份，一份為系爭產品型號，另一份為系爭產品型號之「軟體及附件」或「軟體」，惟上訴人僅依系爭產品型號之發票據以申報貨物稅銷售價格及換算完稅價格之依據，至於「軟體及附件」或「軟體」銷售發票部分則未予列計申報貨物稅，經查獲後，上訴人申報92年3月份受託代製系爭產品之貨物稅，已併計「軟體及附件」或「軟體」銷售發票部分。況依上開鉅翰公司談話筆錄所載，「軟體及配件」係指光碟機操作程式及產品說明書，該操作程式於生產過程中灌製，上訴人在製程中負責組裝及測試，於堪用狀況下再包裝出廠，又上訴人開給鉅翰公司加工費用之統一發票，部分列有「軟體重工」「燒錄IC」等，足證系爭產品於包裝出廠前相關軟體已灌製完成，故上訴人之辯稱顯不足採；此外，被上訴人於復查階段中，發現委託廠商之銷售價格與原核定之價格有異，並詳為告知上訴人應補徵之稅額，此有上訴人之蓋章可稽。此外，貨物稅係採自行申報制，上訴人既係產製應課徵貨物稅之系爭產品廠商，對申報內容理應盡審查核對之責，上訴人未依鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，其短報貨物稅難謂無過失等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人主張受託產製系爭「各系列數位影音光碟機」出廠時，並未附加軟體，係鉅翰公司收受貨品後另外自行附加云云；查依鉅翰公司總經理蔡明雲於92年4月22日接受被上訴人訪談時陳明：「所謂軟體及配件係指光碟機操作程式及產品說明書，該操作程式於生產過程灌製，原則上係在製程中負責組裝及測試，於堪用狀況下再包裝出廠。」等情屬實；有92年4月22日談話筆錄附原處分卷內可稽，足證系爭產品於包裝出廠前相關軟體已灌製完成。又上訴人出具予鉅翰公司加工費用之統一發票，部分亦列有「軟體重工」「燒錄IC」等，有統一發票影本附原處分卷可稽；就此上訴人雖主張系爭軟體附件係因部分產品發生瑕疵，消費者送回鉅翰公司檢修，鉅翰公司則要求上訴人代為處理云云；惟若非產品於包裝出廠前相關軟體已灌製完成，而係鉅翰公司收受貨品後另外自行附加，何以要求上訴人處理瑕疵品？亦足徵上訴人主張，並非足採。上訴人謂軟體附件，係上訴人將系爭產品出廠後，另由第三人鉅翰公司自行附加，並非上訴人所附加，上訴人實無從得知，亦非所得置喙云云，容非可採。（二）上訴人之財務人員周美玲於92年4月16日接受被上訴人訪談時亦陳明「光碟機之貨物稅由欣凱公司申報、計算及採用計算公式，俟欣凱公司計算完畢再交由本公司負責繳稅。」等語，有92年4月16日談話筆錄附原處分卷可參；可知本案納稅義務人雖係上訴人，實際繳納稅款者為鉅翰公司，且系爭「各系列數位影音光碟機」屬應課徵貨物稅貨物，上訴人及鉅翰公司均已知悉。（三）貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之，如係委託代製之貨物，其納稅義務人為受託之產製廠商，此觀上揭貨物稅條例第2條第1項第2款即明；本件鉅翰公司（非貨物稅廠商）委託上訴人產製「各系列數位影音光碟機」，依委託生產合約書約定貨物稅完稅價格由鉅翰公司核算後交由上訴人代為處理；上訴人為系爭貨物稅之納稅義務人，並無疑義。且上訴人既受託產製「各系列數位影音光碟機」，屬用電力錄、放影像音響之機具，依上揭貨物稅條例第11條第1項第5款規定，應從價徵收13%貨物稅。上訴人主張系爭產品於上訴人代工出廠時並無獨立播放功能，非屬貨物稅條例第11條第1項第5款所稱之「錄影機」之應稅貨物云云，尚難採據。（四）鉅翰公司將應課徵貨物稅貨物各系列數位影音光碟機銷售發票開立為二份，一份為系列產品型號，另一份為系列產品型號之「軟體及附件」或「軟體」；惟上訴人申報系爭應稅貨物貨物稅銷售價格及換算完稅價格之依據，僅為其中系列產品型號銷售發票部分，至於「軟體及附件」或「軟體」銷售發票部分未予列計申報貨物稅（經被上訴人所屬基隆市分局92年2月26日查獲後，上訴人申報92年3月份受託代製鉅翰公司光碟機貨物稅，已併計「軟體及附件」或「軟體」銷售發票部分）；上訴人既屬系爭貨物稅之納稅義務人，自有依法確實申報之義務，如前所述，系爭產品於包裝出廠前相關軟體已灌製組裝完成，上訴人竟漏未就該「軟體及附件」部分，一併辦理申報，尚難謂無可歸責之過失事由，已構成上揭貨物稅條例第32條第8款所定短報或漏報銷售價格或完稅價格之處罰要件。上訴人主張其無故意或過失之歸責事由，不應補徵處罰，且既依貨物稅條例第15條以登記申報產品登記出廠價及計算與繳納貨物稅，依法即不可能構成所謂未依委託廠商之銷售價格計算其完稅價格，致短漏報貨物稅額之情事云云，核非可採。（五）被上訴人所屬基隆市分局依據上訴人申報貨物稅書表統計自89年1月至92年2月底止，共出廠JA-3005等21種產品計20,889臺，並依鉅翰公司開立之「軟體及附件」銷售發票（每臺1,194.6元）按月分別統計各產品型號銷售數量及金額，計算平均售價並按上訴人申報貨物稅書表所採用完稅價格計算公式計算完稅價格（即減除內含貨物稅等），乘銷售數量及稅率13%，核算每月應補徵稅額，合計自89年1月至92年2月底止應補徵稅額3,244,019元（1,194.6元×20,889臺×13%），並無不合，此計算過程在原查階段已告知上訴人，有貨物稅核定稅額通知書、復查決定書可參；上訴人主張被上訴人課徵系爭貨物稅額，並無依據，亦未說明究如何認定云云，容非可採。

（六）末查上訴人主張被上訴人所屬基隆市分局就第三人鉅翰公司所附加之軟體及附件有另外開立統一發票情形，曾口頭同意免補徵貨物稅，而今補徵處罰，有違誠實信用及信賴原則，自有傳訊當時承辦人陳玉子到庭並提出書面說明之必要；被上訴人就此主張當初進行審理違章之時，被上訴人所屬基隆分局法務科曾再函詢當時承辦人陳玉子，經其答覆當初並不知軟體部分有重新開立發票之事，故並無任何同意免補徵之表示；參諸稅務員陳玉子於92年9月23日簽呈，亦載明：「欣凱企業股分有限公司自89年1月起受託產製影音光碟機以來，於每月申報貨物稅報表時，僅檢附影音光碟機載有型號、數量及金額之發票影本…，未曾檢附或告知另有軟體發票之開立。…其間並未留意是否有軟體發票之開立，故於貨物廠商查核報告表結論註記經查相符，核屬正常…。」上訴人空言主張就系爭附加軟體及附件，被上訴人承辦人曾口頭同意免補徵貨物稅，進而謂本件補徵處罰，有違誠實信用及信賴原則云云，容非可採等由，乃駁回上訴人在第一審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：

（一）按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左…2、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」「電器類之課稅項目及稅率如左…5、錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具…從價徵收13%。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。」「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格，依前2條之規定計算其完稅價格。」貨物稅條例第2條第1項第2款、第11條第1項第5款、第13條第1項及第15條分別定有明文。（二）原判決以鉅翰公司總經理蔡明雲於92年4月22日陳稱：「所謂軟體及配件係指光碟機操作程式及產品說明書，該操作程式於生產過程灌製，原則上係在製程中負責組裝及測試，於堪用狀況下再包裝出廠。」等語，及上訴人所出具予鉅翰公司加工費用之統一發票，部分亦列有「軟體重工」「燒錄IC」等項，而認定系爭產品於包裝出廠前相關軟體已灌製完成；另上訴人之財務人員周美玲於92年4月16日亦陳明「光碟機之貨物稅由欣凱公司申報、計算及採用計算公式，俟欣凱公司計算完畢再交由本公司負責繳稅。」而認定本件納稅義務人雖係上訴人，實際繳納稅款者為鉅翰公司，且系爭「各系列數位影音光碟機」屬應課徵貨物稅貨物，上訴人及鉅翰公司均已知悉等情，並有委託生產合約書、申報貨物稅書表、貨物稅產品登記申請表、銷售發票、貨物稅核定稅額通知書、核定稅額繳款書等附原處分卷內可稽；原判決予以採認，即無違法可言。上訴人主張其受託產製系爭產品於出廠時，並未附加軟體光碟，被上訴人以鉅翰公司另行附加軟體光碟為由，認定上訴人未依該公司之銷售價格計算完稅價格，而原審法院率以該公司要求上訴人處理瑕疵品，遽予推論系爭產品於包裝出廠前即已灌製完成相關軟體，顯見原判決實有不備理由之違法云云，殊無足採。（三）次按貨物稅條例第17條第1項規定「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」，是主管稽徵機關關於產製廠商所申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格是否應予調查，而應送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，乃以發現有不合同法第13條至第16條之情事為限。查本件被上訴人係依上訴人申報貨物稅書表統計資料，及依鉅翰公司開立之「軟體及附件」銷售發票按月分別統計各產品型號銷售數量及金額，計算平均售價，足認本件並無貨物稅條例第13條至第16條之情事，是被上訴人並未檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定系爭貨物之銷售價格及完稅價格，經核於法無違。上訴人主張被上訴人未依貨物稅條例第17條規定，檢附相關事證送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定後，計算核定其差額後補徵等有利之理由予以敘明，顯見原判決實有不備理由之違法云云，亦無可採。（四）末查原審以被上訴人所屬基隆分局法務科曾函詢當時承辦人陳玉子，經其答覆當初並不知軟體部分有重新開立發票之情事，且參諸稅務員陳玉子於92年9月23日之簽呈內容，認因事證既明，並無再通知當時承辦人陳玉子到庭之必要，經核與經驗法則無違。查證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬一己之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異