最高行政法院(含改制前行政法院)98年度裁字第3199號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度裁字第3199號

抗告人

甲○○

抗告人

乙○○

抗告人

丙○○

共同訴訟代理人

胡芝 會計師

相對人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丁○○

上列當事人間遺產稅事件，抗告人對於中華民國98年4月14日臺中高等行政法院97年度訴字第515號裁定，提起抗告，本院裁定如下︰

主文

理由

一、緣被繼承人林昭典於民國（下同）93年2月3日死亡，抗告人依限於93年8月3日辦理遺產稅申報，經相對人核定遺產總額新臺幣（下同）66,684,503元，應納稅額7,156,325元，並處罰鍰3,922,700元。嗣抗告人於94年10月13日申請更正農業用地扣除額及分期繳納稅款，經相對人更正核定農業用地扣除額9,703,120元，變更核定應納稅額3,954,295元及罰鍰3,218,500元（第一次更正），展延限繳日期至95年7月25日止，並核准就更正後應納稅額及罰鍰自95年7月26日起至97年7月25日止分12期繳納。抗告人再於96年5月22日提出「遺產稅案件更正申請書」（下稱更正申請書）申請增列親屬扣除額及農業用地扣除額，嗣於96年8月9日提出補充說明表示：「申請增列大肚鄉○○段39地號（下稱系爭土地）…權利範圍41/112…農業用地扣除額。本項農業用地扣除額於本案遺產稅申報時即提出申請，因該筆農地多人共有，遂依財政部90年9月21日台財稅第0900455700號函結論㈠請共有人依法申請農地分割為單獨所有，以使產權單純化，本共有土地分割案經臺灣臺中地方法院民事判決（93年度訴字第628號）並於95年10月9日判決確定。並經大肚鄉公所依96年5月7日96肚鄉農字第6052號函發該筆土地之農業用地作農業使用證明書在案。…判決分割後之…而Ｆ部分為林典昭之繼承人甲○○等3人共有…可證明Ｆ部分（未含立全社區居民占用部分）自92年中迄96年5月7日再度核發農用證明期間，均有作農業使用。」等語，復於同年9月13日申請追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱剩餘差額請求權扣除額），經相對人核定增列生存母親扣除額1,000,000元及剩餘差額請求權扣除額7,766,186元，其餘部分未准變更，重行核定更正應納稅額1,383,715元及罰鍰1,383,700元（第二次更正），並扣除抗告人等已分期繳納稅款後，就差額部分一次發單補徵，限繳日期延至97年2月4日止，抗告人不服，就不准增列系爭土地之農業用地扣除額部分，申請復查及提起訴願，均遭駁回；提起行政訴訟，經原審法院裁定駁回，遂提起本件抗告。

二、本件原裁定駁回抗告人之訴，其理由略以：㈠抗告人主張其於96年5月22日提出之更正申請書，就系爭土地應列入農業用地扣除，係依行政程序法第128條規定提出。查該更正申請書，僅表明應增列扣除額內容，其理由為親屬扣除額及農業用地扣除額，並未表明請求更正之依據及具體理由，嗣抗告人於96年8月9日另提出補充說明，然就抗告人所提補充理由觀之，抗告人雖明白表示系爭土地自92年中迄96年5月7日再度核發農用證明期間，均有作農業使用，應列入農業用地扣除。惟按行政程序法第128條所指之「發現新證據」，係指於作成行政處分時業已存在，為抗告人所不知，且未經斟酌之證據而言。而遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所謂「遺產中作農業使用之農業用地」，係指繼承發生時，被繼承人遺產中全部作農業使用之農業用地而言。抗告人之補充說明，究其內容，尚難謂已於陳述中，有依行政程序法第128條之規定作為更正理由之主張。㈡縱認抗告人之補充說明容有係依行政程序法第128條提出申請之解釋空間。然查，相對人所屬沙鹿稽徵所已於97年1月18日以中區國稅沙鹿審字第0970000954號函（下稱97年1月18日函），將更正申請書有關被繼承人林典昭遺產中系爭土地申請農業用地扣除額部分之更正申請駁回。因抗告人對此仍有爭執，相對人乃於97年5月8日以中區國稅法二字第0970017907號函，詢問抗告人所為不服，究係依稅捐稽徵法第35條第1項規定，對於稅捐之處分不服，申請復查；或係依訴願法規定對於97年1月18日函所為駁回之處分不服，而提起訴願，請其確認。經抗告人於97年5月15日函復相對人表示「仍請依97年3月13日貴局沙鹿稽徵所收文復查申請書繼續辦理」，相對人乃依復查程序，作成復查決定，抗告人仍不服，再提起訴願，而遭駁回。是相對人依抗告人明白確認之真意，為抗告人不服之處理，尚難認為不合。從而，本件尚難認抗告人已對於97年1月18日函將更正申請書關於系爭土地申請農業用地扣除額部分之更正申請駁回，有不服提起訴願之事實。是依上開經過，不問更正申請書就系爭土地應列入農業用地扣除部分，是否依行政程序法第128條規定提出申請，均難認抗告人此一申請遭否准後，已依法提起訴願。㈢縱更正申請書就系爭土地應列入農業用地扣除部分，係依行政程序法第128條規定提出申請，屬「依法申請之案件」，然因相對人並未對抗告人此一申請予以審酌作成准否之決定，抗告人若認相對人未對此作成准否之處分，因而影響其權益，亦僅得於合訴願法第2條規定之情形下提起訴願，相對人縱有怠於為行政處分之情形，抗告人仍不得未經訴願程序，而遽依行政訴訟法第5條之規定提起課予義務訴訟等語。

三、抗告意旨略謂：㈠依行政程序法第128條及其立法理由可知，基於人民權益保障觀點，賦予人民法律上程序重行進行的請求權。況且經嚴謹程序作成之法院確定判決，亦得以再審程序對其合法性重新進行審查，而行政處分不應較具有確定力之法院判決享有更強之存續力，故自亦得對行政處分重新審理，以符合實際法律關係真正之利益狀態及個案正義。㈡就行政程序法第128條之發現新證據言之，證據方法是指所有可以證明事實存在或不存在認識之方法，所謂的發現新證據，包含作成處分前不存在而嗣後成立之證據。然依原審之認定，似採刑事訴訟法第420條第1項第6款「發現確實之新證據」之見解。惟刑事訴訟程序之目的在於發現真實，以確保國家刑罰權的實現正確無誤，其以新證據存在於犯罪行為時為限，自為防範偽變造情事，而阻礙發現真實之調查。而稅捐係基於國家所賦予人民的強制不利負擔，非納稅義務人行為有所應報事由，自無阻礙發現真實調查之疑慮，何以採相同嚴格認定？原審自不應排除行政程序法第128條所謂發現新證據，係足證明作成處分時之事實，因不可歸責於當事人之事由，於作成處分前不存在而嗣後成立之證據。況抗告人於遺產稅申報時，即以補充說明向相對人表示，雖因該地係屬法院審理中，致無法取得農地使用證明，待取得證明即申請准列農地扣除重行核定遺產稅，既未經相對人於收受補充說明時告知不合法，使抗告人對其行為信賴有取得新證據重新核定遺產稅之同意，足證相對人亦肯認於作成處分前不存在而嗣後成立之證據亦屬新證據。㈢探究97年1月18日函之主旨內容，足證該函為核定稅捐處分之內容通知，非對抗告人系爭土地申請農業用地扣除額否准之決定。觀諸該函說明二之內容，係說明第二次核定稅捐處分之內容；說明三之內容，僅為說明第一次核定時否准扣除理由，非就抗告人所提申請，有程序或實體審查之決定。自有使抗告人認定第二次核定稅捐處分，包含抗告人提示新證據申請重行核定遺產稅，相對人不作為致未予變更該部分申請扣除稅額之法效果。是以抗告人主張依稅捐稽徵法第35條第1項申請復查，自屬抗告人提示新證據，對相對人依法申請遺產稅核定程序重開，其應作為而不作為之救濟，繼而經相對人駁回訴願，自當為抗告人對相對人怠為行政處分，提起課予義務訴訟之訴願前置程序。㈣縱抗告人因未具法律專業，未以明文載明依行政程序法第128條規定申請程序重開，相對人於訴願程序所為答辯，既以為符合該法條要件審查，自有治癒效果。原審以抗告人未經訴願程序，遽依行政訴訟法第5條規定，認抗告人起訴不合法，尚難謂無誤等語。

四、本院查：

㈠按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」行政訴訟法第5條第2項及行政程序法第128條分別定有明文。次按「訴願人在第十四條第一項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於三十日內補送訴願書。」、「對於行政處分聲明不服，因處分機關未為告知或告知錯誤致向無管轄權之機關為之者，該機關應於十日內移送有管轄權之機關，並通知當事人。前項情形，視為自始向有管轄權之機關聲明不服。」訴願法第57條及行政程序法第99條分別定有明文。故行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人依行政程序法第128條規定向原處分機關申請程序重開，應屬行政訴訟法第5條所指「依法申請」之案件，如經原處分機關否准，自得循序提起訴願及課予義務訴訟；其如已於法定期間向作成否准處分之行政機關表示不服該否准處分者，雖然係依申請復查之程式，而非以提起訴願之程式為之，仍應視為已在法定期間內提起訴願；如果係因作成否准處分之行政機關教示錯誤，致誤向該行政機關申請復查者，亦應視為自始提起訴願，該行政機關應將其事件移送訴願管轄機關審議。

㈡原裁定理由四既謂：就抗告人於96年8月9日另提出之補充說明觀之，抗告人雖明白表示系爭土地自92年中迄96年5月7日再度核發農用證明期間，均有作農業使用，應列入農業用地扣除，惟按行政程序法第128條所指之「發現新證據」，係指於作成行政處分時業已存在，為抗告人所不知，且未經斟酌之證據而言。而遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所謂「遺產中作農業使用之農業用地」，係指繼承發生時，被繼承人遺產中全部作農業使用之農業用地而言等語，即已就抗告人於向相對人提出本件更正申請時所檢附臺中縣大肚鄉公所以96年5月7日96肚鄉農字第6052號函發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，是否該當於行政程序法第128條所指之「發現新證據」，及是否足以證明系爭土地屬於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所謂「遺產中作農業使用之農業用地」等實體事項為審酌，然最後卻以抗告人起訴不備程序要件之裁定方式結案，容有未洽。

㈢又原裁定理由五既謂：縱認上開補充說明容有係依行政程序法第128條提出申請之解釋空間，然查，相對人所屬沙鹿稽徵所已於97年1月18日以中區國稅沙鹿審字第0970000954號函，對於抗告人96年5月22日所提出之「遺產稅案件更正申請書」中關於將被繼承人林典昭遺產中坐落臺中縣大肚鄉○○段39地號土地申請農業用地扣除額部分之更正申請駁回等語，卻另於原裁定理由六謂：縱以抗告人96年5月22日提出之「遺產稅案件更正申請書」，就系爭土地應列入農業用地扣除部分，係依行政程序法第128條規定所提出之申請，為「依法申請之案件」，然因相對人並未對抗告人此一申請予以審酌作成准否之決定等語，其前後論述似有矛盾。

㈣原裁定雖謂抗告人96年5月22日提出之更正申請書，尚難認係依行政程序法第128條之規定就系爭土地應列入農業用地扣除部分，申請再開行政程序等語，惟如果抗告人主張其發現新證據，而提出更正申請書，卻不是依行政程序法第128條之規定申請程序重開，那麼其申請的性質為何？相對人以97年1月18日函駁回其申請，是否為行政處分？原裁定均未加以說明，其理由亦屬不備。

㈤又查，依原裁定理由所載及原處分卷所示，本件遺產稅申報案，遞經相對人為初核與第一次更正（原處分卷第310至313頁）後，抗告人復於96年5月22日提出「遺產稅案件更正申請書」，及於96年8月9日提出補充說明，申請增列親屬扣除額及農業用地扣除額，並提出新事證，既「容有係依行政程序法第128條提出申請之解釋空間」，而相對人所屬沙鹿稽徵所已於97年1月18日以中區國稅沙鹿審字第0970000954號函，將本件更正申請書有關增列系爭土地之農業用地扣除額部分之更正申請予以駁回（原處分卷第604頁），抗告人旋於97年3月3日提出復查申請書（原處分卷第646頁），對此表示不服，揆諸前開說明，即應視為提起訴願；何況相對人除以97年1月18日函答復抗告人之更正申請外，並分別於97年1月9日及同年月7日重新填發遺產稅核定通知書及罰鍰處分書（即第二次更正，其內容係准予增列生存母親扣除額及剩餘差額請求權扣除額，但不准增列系爭土地之農業用地扣除額），觀察該通知書下方納稅義務人注意欄載明：「⒊如對本通知書內容持有異議…，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內…向本局申請復查」（原處分卷第658、659頁）；罰鍰處分書附註欄亦載明：「如不服本處分，請…於繳納期限屆滿翌日起30日內，向本局或轄屬分局、稽徵所申請復查。」（原處分卷第579頁），則抗告人依此教示申請復查，縱使不符依行政程序法第128條申請程序重開遭否准時，其聲明不服之方式係提起訴願之程序，亦係出於相對人之誤導（參見抗告人於97年4月21日提出之申請復查補充說明書，原處分卷第638、639頁），依前開說明，亦應視為抗告人於97年3月3日已提起訴願，相對人本應將其事件移送訴願管轄機關審議。雖然相對人曾於97年5月8日以中區國稅法二字第0970017907號函，詢問抗告人所為不服，究係依稅捐稽徵法第35條第1項規定，對於稅捐之處分不服，申請復查；或係依訴願法規定對於相對人所屬沙鹿稽徵所於97年1月18日中區國稅沙鹿審字第0970000954號函所為駁回之處分不服，而提起訴願，請其確認，經抗告人於97年5月15日函復相對人表示「仍請依97年3月13日貴局沙鹿稽徵所收文復查申請書（含復查理由書及八件附件）繼續辦理。」惟其真意仍係針對相對人所屬沙鹿稽徵所以97年1月18日函，將本件更正申請書有關增列系爭土地之農業用地扣除額之更正申請予以駁回部分，表示不服，此觀其於97年4月21日提出之申請復查補充說明書，一再強調其係不服第二次更正處分未准增列系爭土地之農業用地扣除額，而申請復查等語自明（原處分卷第638、639頁），顯非對於先前第一次更正所核定之遺產稅及罰鍰申請復查，蓋第一次更正處分既因本件申請而作第二次更正，抗告人僅能就其未獲滿足的部分即未准增列系爭土地之農業用地扣除額部分聲明不服，仍應視為抗告人自始提起訴願。詎相對人未將本事件移送訴願管轄機關審議，卻逕自認為抗告人係對第一次更正處分申請復查，而以其逾越法定期限，從程序上駁回其復查之申請，訴願決定未加糾正，仍予維持，固有未洽，惟不影響抗告人已經踐行課予義務訴訟的前置程序（即已先提起訴願），只要其踐行該前置程序未逾越法定期限，且具備其他起訴要件，原審即應為本案之判決。然原審卻以抗告人提起本件課予義務訴訟前，未先提起訴願為由，裁定駁回其訴，容有未洽，抗告論旨，指摘原裁定不當，求予廢棄，應認為有理由；且基於當事人之程序利益，有由原審重為調查審判之必要，爰將原裁定廢棄，發回原審法院。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異