最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1009號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1009號

上訴人

關貿網路股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林石猛律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月21日臺北高等行政法院94年度訴字第3647號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）87年度（上期）營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，適用投資抵減之研究發展支出為新台幣（下同）72,366,366元，可抵減稅額13,582,394元，並申報「依促進產業升級條例等相關法律規定，該年度准予抵減稅額」為11,966,957元；被上訴人以上訴人該期申報之研究發展支出為72,366,366元，未超過原核定之營業收入淨額3%，適用投資抵減稅率仍為15%，變更核定該期研究發展支出可抵減稅額為10,854,955元，乃調整核定「依促進產業升級條例等相關法律規定，87年度准予抵減稅額」為10,854,955元。上訴人對該核定不服，申經復查、訴願及行政訴訟迭遭駁回。嗣其88年度營所稅（以下簡稱營所稅，即系爭營所稅）結算申報，「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」申報為2,764,098元，其中加計87年度申報13,582,394元投資抵減稅額餘額1,615,437元。經被上訴人初查以上期核定之投資抵減稅額10,854,955元業已全部抵完，並無餘額，依本期新增研究發展支出可抵減稅額1,148,661元，調整核定「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」為1,148,661元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人於原審起訴主張：按上訴人之收入與支出面核實併觀，可知上訴人係「以提供電子化資訊、技術服務為專業者」而非「以買賣有價證券為專業者」。又判斷營利事業是否以「經營有價證券買賣為專業」，非以其「非營業收入遠超過營業收入」之結果層面作為唯一標準。仍須輔以其業務活動之層面，要求確定營利事業有「實際上從事龐大有價證券買賣」之營業活動。是以，被上訴人疏未詳查上訴人身為特許事業，相較於一般營利事業，其實際營業活動限縮於相關法規嚴格之規制範圍內，竟片面以上訴人於該年度（87年）處分債券型基金等理財投資行為所生金額偶然高於原來申報本業之營業收入，即率予認定上訴人屬「以買賣有價證券為專業」，並錯誤援用財政部83年度之函釋（台財稅第000000000號）、司法院釋字第420號解釋及改制前行政法院81年10月14日庭長評事聯席會議決議，認定上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，已然違法不當。另上訴人本年度所申報之研究發展抵減稅額，揆諸促進產業升級條例及投資抵減辦法之規定，應無以調整後營業收入重新計算抵減稅額之適用餘地。惟原處分對處分事實，未予充分之調查，以違法之87年補稅處分為據，率予認定變更後之抵減稅額已於上期全數抵減完畢，乃調整核定本年度准予抵減稅額為1,148,661元之認定，實有違誤云云，求為廢棄原判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人登記之營業項目，雖未包括有價證券買賣，惟其本期出售有價證券收入高達3,066,182,248元，遠大於申報之本業收入669,065,524元，足證上訴人係以買賣有價證券為主要營業，其目的在於賺取買賣差價利益或因基於經營策略考量，雖其等待銷售之時間有長短，然與營業項目之賺取利潤目的相同，均屬營業範疇之營業行為，其從事證券買賣至為明顯，難謂其實際非以有價證券買賣為專業。又上訴人87年度（上期）申報「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」為11,966,957元，既經被上訴人調整核定為10,854,955元，而88年度投資抵減稅額自應依稅捐稽徵機關核定之數額調整核定，上訴人訴稱87年度核定未當乙節，顯係對法令之誤解。上訴人87年度營所稅事件，不服被上訴人復查決定，目前已經原審另案以94年度訴字第3615號判決駁回，尚未確定，嗣後倘經行政救濟對核定之投資抵減稅額有所變更，上訴人尚可依稅捐稽徵法第28條規定於5年內申請更正，故對上訴人權益並無影響等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：惟按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力；僅例外於先行處分與後行處分屬於一個連貫性之手續，且均以發生一定之法律效果為其目的，即先行處分僅屬後行處分之準備行為時，先行處分之違法性為後行處分所承繼，在後行處分之撤銷訴訟上，法院得以先行處分之違法，進而否認其效力，不引為後行處分之裁判依據，此即學說上所稱之「違法性承繼」（參見林錫堯先生88年8月增修版行政法要義第266、267頁）。本件上訴人87年度（上期）申報適用投資抵減之研究發展支出可抵減稅額，業經被上訴人核定其於該年度准予抵減稅額10,854,955元，並非其所申報之13,582,394元，而上訴人就此部分爭點，雖提出行政爭訟，迄原審言詞辯論終結前，迭經被上訴人、財政部及原審法院依序以94年5月23日財北國稅法字第0940234393號復查決定書、94年9月16日台財訴字第09400382430號訴願決定書、94年度訴字第3615號判決駁回其撤銷原決定之請求，有上述判決影本附原審卷可憑。又營所稅復係週期稅，不同年度稅額計算本係各自獨立，亦無所謂先行、後行處分之分，或有何連貫性可言，則被上訴人以上訴人上期投資抵減稅額前經核定為10,854,955元，業已全部抵完，僅以本期（88年度）新增研究發展支出投資抵減稅額1,148,661元抵減，乃調整核定「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」為1,148,661元，於法自無不合。揆之前開說明，原審對於非其審查對象之87年度營所稅課稅處分，並無權再予審查，進而否定其效力。是上訴人主張原審法院不受87年課稅處分之拘束，得審查該行政處分之適法性云云，要無可採。至上訴人87年度營利事業所得稅事件提起行政救濟案，嗣後如經法院判決確定對該年度投資抵減稅額有所變更，亦經被上訴人亦會依法遞就本件為變更，對上訴人權益並無影響，。綜上所述，被上訴人以上訴人87年度依促進產業升級條例相關法律規定，准予抵減之稅額僅有10,854,955元，已經其於該年度全數抵畢，並無餘額計入88年度扺減稅額中，而核定上訴人88年度依上述法律規定可抵減之稅額僅有新增之1,148,661元，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤等由，因而為上訴人敗訴之判決。

五、上訴意旨略謂：蓋如被上訴人87年度營利事業所得稅之核課處分有誤，則88年度營利事業所得稅之核課處分自亦有誤，此是否即為原審判決所論述「違法性承繼」之問題，訴願決定疏未究明而維持原處分，原判決又誤用行政處分構成要件效力之理論，而怠於適用法規而未職權調查系爭原處分（含復查決定）之合法性，已違法侵害上訴人之財產權益，自非允當云云。

六、本院經查：㈠、有關上訴人87年度營利事業所得稅申報適用投資抵減稅為13,582,394元，經被上訴人核定准予抵減稅額為10,854,955元，上訴人對之提起行政訴訟，經原審法院以94年度訴字第3615號判決駁回其訴，上訴人不服提起上訴，經本院於97年6月26日以97年度裁字第3299號裁定駁回上訴，確定在案，有該判決影本可參考。㈡、本件上訴人87年度適用投資抵減之研究發展支出可抵減稅額，既經被上訴人核定為10,854,955元，且經行政爭訟確定在案，並已全部抵完，故僅能以本期（即88年度）新增研究發展支出投資抵減稅額1,148,661元抵減，被上訴人核定88年度准予核減稅額為1,148,661元，於法尚無不合。㈢、上訴人登記之營業項目，雖未包括有價證券買賣，惟上年度出售有價證券收入遠大於申報之本業收入，故就實質而言，即難謂上訴人非以有價證券之買賣為業，此有改制前行政法院81年10月14日庭長、評事聯席會議決議及司法院釋字第420號解釋意旨可資參照，上訴人復執前詞爭執，核無足採，原判決亦無適用法規不當情事。㈣、依前說明，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異