最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1019號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1019號

再審原告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

再審被告

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國96年8月16日本院96年度判字第1472號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審被告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，未列報其共有屏東縣屏東市○○里○○路295號房屋（下稱系爭房屋，再審被告應有部分1/2）非供「乙○○」商號自用之租賃所得，再審原告乃依所得稅法第114條第1項第5類第4款規定，參照當地一般租金標準核算租賃收入新臺幣（下同）769,611元，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得438,678元，併課91年度綜合所得稅；再審被告不服，申請復查，獲追減租賃所得64,190元，變更租賃所得為380,722元，再審被告仍不服，循序提起行政訴訟。經高雄高等行政法院以94年度簡字第363號判決將「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定系爭房屋（應有部分1/2）租賃所得額於超過351,871元部分均撤銷，並駁回再審被告其餘之訴駁回（下稱前程序原審判決），再審被告猶表不服，提起上訴，經本院以96年度判字第1472號判決（下稱原確定判決）廢棄原判決不利再審被告之部分及該部分之處分（含原核定處分）與訴願決定均撤銷而告確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。

二、本院原確定判決廢棄前程序原審判決不利再審被告部分、並撤銷該部分之訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），其理由略以：㈠本件再審被告之上訴內容，涉及現行稅捐法制中，稅捐主管機關發布函釋之規範效力，及「行政自我拘束原則」在稅捐法制上之實踐，復與稅捐主體觀念以及「二稅合一」制度之理解有關，牽涉眾多之稅捐法制概念，應認其有法律上之重大意義，而許可再審被告提起上訴。㈡未實施「兩稅合一」制度以前（87年度以前），同一筆稅捐客體，置於自然人項下或商號項下，其邊際稅率會有不同。而邊際稅率之差異性，會使自然人在出資之商號與其本人間，刻意安排租賃收入之歸屬，但即使如此，財政部75年10月22日台財稅第7528632號函釋（下稱財政部75年函釋）及81年9月7日台財稅字第810824816號函釋（下稱財政部81年函釋）仍然可以視為「行政先例」，且因有利於人民，人民仍透過平等原則予以援引適用。何況兩稅合一制實施後，依所得稅法第3條之1之規定，不再有邊際稅率之差異，則上開函釋之法理價值正當性，也因規範變遷之結果，而被強化。又上開函釋所揭示法規範之規範功能，在於避免「出資設立商號，並提供自有房屋供商號使用之納稅義務人，因為法律設計思慮不周，而被重複課稅」之弊端發生。因依所得稅法第14條第1項第5類第4款之處理結果，自然人部分要「設算」租賃收入，而商號又因無實際支付租賃費用，而不得減除自然人「設算」之收入，發生重複課稅之不公平結果。㈢前程序原審判決引用財政部75年函釋時，因未參考財政部81年函釋內容，對「自用」做了錯誤的詮釋，致基本上涵攝錯誤，蓋財政部81年函釋已清楚指明使用之建物非屬合夥團體財產，方有適用，否則即完全與所得稅法第14條第1項第5類第4款無涉。前程序原審判決在詮釋過程中只有「以字解字、望文生義」之字義解釋，未深入就隱藏在法規範背後之規範價值與規範功能為價值取捨，是其法律適用自有錯誤。另前程序原審判決也只注意到「自然人與商號分屬不同稅捐主體」之形式法律觀點，而未注意到稅捐最終歸屬之實質觀點，及在此實質觀點下所須進行之價值衡量。本案事實特徵完全符合財政部75年及81年號函釋所揭示之法規範（再審被告與陳秀蘭共有系爭房屋，應有部分各1/2，而又共同出資設立「乙○○」商號，出資額同樣是每人1/2），自得適用該法規範，認再審被告以系爭房屋應有部分供其本人出資之合夥團體使用，其自用部分即為其應有部分1/2，而免除租賃收入之設算。本案原處分在「認定再審被告於91年度內，就系爭房屋中之第1層至第5層有租賃所得351,871元產生」規制性決定，自屬違法，訴願決定予以維持亦有未合，前程序原審判決仍予維持，核有未合，再審被告求予廢棄，為有理由等語。

三、再審意旨略謂：㈠財政部75年及81年函釋意旨並非慮及重複課稅而作，本件事實係「乙○○」商號向再審被告及陳秀蘭借用系爭房屋1樓至5樓後又對外出租而非供商號自用，核與財政部81年函釋有別，不得予以適用，原確定判決以函釋規定係為填補「隱藏式」法律漏洞及考量重複課稅，顯有誤解法規及函釋之原意，其逕予適用，即屬適用法規顯有錯誤。

㈡原確定判決未詳究財政部81年函釋之「自用部分」，擴張適用範圍，一旦維持原確定判決見解，將導致稅法秩序蕩然無存。㈢本件明顯係屬再審被告刻意規劃安排，主觀認為得免予設算歸課個人租賃所得，藉以規避稅負之適例。蓋脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，此有司法院釋字第420號解釋及本院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨足資參照。㈣依所得稅法第14條第1項第5類第4款、同法施行細則第16條第1項規定及財政部81年函釋，係將自己之財產借與獨資事業或借與他人合夥之事業使用，就其「自己獨資或合夥自用」部分，排除在「將財產借與他人使用」之外，本件系爭房屋1樓至5樓借與乙○○商號使用，該商號再出租他人使用，已非「合夥自用」，亦與所得稅法施行細則第16條第2項規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。原確定判決認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業出租使用即為合夥事業自用，適用財政部81年函釋，其法律適用自有違誤。㈤再審被告不以個人名義出租系爭房屋，而透過與其姊陳秀蘭設立「乙○○」商號，再出租予第三人，另該商號之營業登記項目為辦公大樓出租業，其營業範圍僅出租系爭房屋亦有違常理；再「乙○○」商號為小規模營利事業，91年度全年銷售額960,000元（每月80,000元12月），依「91年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第2點⑺及第5點，其純益率為8％（即費用率92％），全年營利事業所得額76,800元（960,000元8％），再歸課再審被告個人營利所得亦僅38,400元（76,800元合夥比例1/2），而若以個人名義出租，按當地一般租金標準核算租賃收入617,318元，費用僅得減除43％，租賃所得為351,871元，明顯可知設立商號出租房屋係再審被告刻意規劃安排藉以規避個人綜合所得稅賦，況獨資、合夥事業之成立並無資本額之限制，僅需依照簡易之行政流程即可成立，若維持原確定判決見解，無異教示房屋所有權人得循此模式規劃安排成立營利事業，先由營利事業向房屋所有權人借用房屋，再轉租予第三人，即可免除個人綜合所得稅租賃所得之稅捐負擔，則所得稅法中有關個人租賃所得之規定形同具文，亦嚴重侵蝕稅基，稅法秩序亦將蕩然無存等語，求為判決廢棄原確定判決、駁回再審被告於前程序原審之訴。

四、本院查：

㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本院著有62年判字第610號判例足參。

㈡按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」，所得稅法第14條第1項第5類第4款定有明文；同法施行細則第16條第2項亦規定：「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，業經司法院釋字第420號解釋在案。又財政部以81年「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」函釋，闡釋合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，僅就該合夥人非自用部分，設算租賃收入。蓋依民法第667條第1項規定，所謂合夥，係指2人以上互約出資以經營共同之事業，其本身並無獨立之人格，合夥人將自己財產借與合夥事業使用，實質上即係將自己財產借與全體合夥人（包括自己）使用，不可能就其居於合夥身分使用部分（即自用部分），由自己向自己收取租金；而僅就實質上由其他合夥人使用部分（即合夥人非自用部分），才有可以收取而未收取之租金，須參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅之問題。故上開財政部函釋，符合實質課稅之公平原則，核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規範意旨相符，應予適用。至借與合夥事業後，合夥事業如何使用，係自行使用抑或另行出租，乃其事業經營之範疇，與所謂「自用部分」之概念無涉，此觀該函釋謂：「至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定」即明。

㈢本件依前程序原審判決所認定之事實，系爭房屋共有8層，為再審被告與其姊陳秀蘭共有，應有部分各1/2，彼等將系爭房屋之1樓至5樓及8樓全部借予「乙○○」商號使用，其應有部分與出資比例一致，從而彼等係按各自出資比例，使用該共有房屋屬於自己的應有部分，並無使用其他合夥人所有部分之情形，故均屬使用自有房屋，自無設算租賃收入問題。本件原確定判決之法律見解與上述意旨相同，並無適用法規錯誤。再審意旨將上開函釋所謂「自用」，解為「合夥事業自己使用」，而非「合夥人自己使用」，進而主張系爭房屋1樓至5樓借與乙○○商號使用（按8樓部分業經前程序原審判決撤銷，再審原告並未上訴），該商號再出租他人使用，已非「合夥自用」，與所得稅法施行細則第16條第2項供本人、配偶及直系親屬使用之規定不同，無上開財政部函釋之適用云云，容有誤解，不足採憑。

㈣再審被告主張系爭房屋自79年起即有償出租收取租金，迄至83年間經屏東縣稅捐稽徵處通知應辦理營業登記，再審被告始與其姊依規定向該處辦理設籍課稅（營業項目登記為辦公大樓出租業），並經核定為小店戶課徵營業稅及營利事業所得稅在案，衡之「乙○○」商號所登記之營業項目係辦公大樓出租，然其營業行為僅只出租系爭房屋等情，依經驗法則再審被告上開主張應屬可採。故再審原告主張本件因有設立「乙○○」商號，應納稅捐總計23,873元，若未設立「乙○○」商號，應納稅捐總計59,809元，二者差距甚多等情，縱使實在，亦屬稅制造成的結果，尚難認係再審被告故意安排的節稅方法，併予敍明。

㈤綜上所述，再審意旨無非秉其主觀之法律見解，對原確定判決之法律見解為爭議，揆諸前開說明，自非屬「適用法規顯有錯誤」之範疇。再審原告仍執前詞，請求廢棄原確定判決，顯難認有再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異