最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1234號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1234號

上訴人

甲 ○

訴訟代理人

林石猛律師

訴訟代理人

邱基峻律師

訴訟代理人

李佳冠律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國96年11月21日高雄高等行政法院96年度訴字第731號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係中石化工程股份有限公司（下稱中石化公司）之負責人，亦即所得稅法第89條第1項所稱之扣繳義務人，該公司於90年度給付員工薪資所得時，未依規定扣繳所得稅款，致短扣稅款新臺幣（下同）818,975元，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款規定裁處1倍之罰鍰818,900元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部於民國（下同）95年8月4日以台財訴字第09500284860號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重核復查決定結果，核減罰鍰59,200元（訴願決定書誤植為58,200元），變更核定罰鍰為759,700元。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：中石化公司屬有底薪制之公司，各項獎金係依各月績效分別核定，並非固定數，獎金雖係每個月都有發給，但並非每個人每月都有，且金額多寡及是否發放，皆須經公司各級長官核定，則依財政部67年11月21日台財稅第37671號函釋意旨，上訴人於按月給付之薪資外，另有員工績效獎金及工作獎金，應屬非固定性薪資，被上訴人將其視為固定性薪資，適用較高稅率課稅，顯有未合。又上訴人雖為扣繳義務人，然在踐行代為扣繳義務之行為時，已事先向被上訴人所屬鹽埕稽徵所查詢相關事宜，因未獲解答而未能按時代為扣繳，並無故意或重大過失可言，縱被上訴人認定上訴人違反代為扣繳之義務，仍須就違章處罰之要件事實，負舉證證明之責，然被上訴人就本件主客觀構成要件該當、違法性及有責性事實，均未盡到客觀舉證責任，僅因認定上訴人違反代為扣繳規定即課予行政罰，顯將補稅處分及行政罰之問題相混淆，其恣意認定上訴人未代扣稅款具有過失，顯有違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：按職務上或工作上所取得之薪資所得，包含固定與非固定給付；薪資所得之扣繳率，依薪資所得扣繳辦法第4條規定，本應按薪資所得扣繳稅額表辦理扣繳，惟因非固定性薪資之給付情形各單位不同，乃另於同辦法第6條賦予給付單位得選擇合併扣繳或分開扣繳，即非固定性薪資固可因與按月給付之固定薪資一併給付，選擇依同辦法第4條第1項規定，按固定及非固定薪資全部給付總額，依薪資所得扣繳稅額表列應扣繳稅額合併扣取稅款，以資方便。惟若不選擇上開之查表扣繳方式，自應另依非固定性薪資所得部分之扣繳率6%辦理定率扣繳稅款，非謂非固定薪資與當月固定薪資合併一次給付予所得人部分，得免予扣繳。本件上訴人為中石化公司負責人，即所得稅法規定之扣繳義務人，於給付90年度員工薪資所得時，涉有未依規定扣繳所得稅款情事，查中石化公司90年度除按月給付員工之固定薪資外，尚有全勤獎金、年節獎金及獎金等非固定性薪資，並與每月固定薪資一次合併給付，則上訴人既已自行將系爭獎金列入應稅金額內，與固定薪資合併扣繳，且對其每月扣繳之金額如何計算無法詳細說明，被上訴人依薪資所得扣繳辦法第6條規定，視上訴人發放相關績效獎金及工作獎金時，係合併於按月給付之固定薪資一次給付之情形，依上訴人所提示之薪資明細表，按薪資所得扣繳稅額表合併扣取稅款方式，逐筆查對後計算其短扣金額為759,765元，於法並無不合。又上訴人既為所得稅法規定之扣繳義務人，即負有依法扣繳之義務，如疏於注意而未依規定辦理致短扣稅款，即難卸其過失責任而應受處罰。上訴人就系爭1月份之全勤獎金、6月份之年節獎金及獎金，既未就上開兩種扣繳方式擇一辦理，致短扣稅款759,765元，被上訴人依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款、薪資所得扣繳辦法第4條第1項、第5條、第6條規定，及財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋意旨，按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰759,700元，洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依各類所得扣繳率標準第2條第1款規定，可知納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，其薪資所得之扣繳方式有兩種，由納稅義務人自行選定適用之。其一為公教軍警人員及公私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。其二為按全月給付總額扣取10%。而薪資所得扣繳辦法第6條則規定，薪資受領人除按月給付之薪資以外，若尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，則應視其是否合併於按月給付之薪資一次給付計算其應扣繳之稅款，若係合併一次給付者，可就給付總額依該辦法第4條第1項規定扣繳稅款；若非合併一次給付，則應按給付之金額扣取6%。另依該辦法第4條所稱之「薪資所得扣繳稅額表」，則係按照納稅義務人所得之多寡，有無配偶及受扶養親屬之人數訂定每月應扣繳之稅額。㈡次按就源扣繳制係為利政府儘速獲得稅收、國庫資金調度與掌握課稅資料之目的，責成所得之給付人於所得發生時，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付與所得人之制度；而關於各種所得如何扣繳之扣繳率及扣繳辦法，行政院則依據所得稅法第88條第2項規定之授權，發布有「薪資所得扣繳辦法」及「各類所得扣繳率標準」；故所得稅法第89條規定之扣繳義務人，對於給付之薪資自有依據「薪資所得扣繳辦法」及「各類所得扣繳率標準」等相關規定為扣繳稅款之作為義務。本件上訴人於90年度為中石化公司之負責人，據其所提示之中石化公司90年度1月至12月份薪資明細所載，除了每月薪資外，1月份另有全勤獎金、6月份有年節獎金，另每個月份並發給不固定之獎金予薪資受領人，可知該公司全勤獎金、年節獎金並非每月發給，而獎金之部分每人每月所領款項亦非固定，因而被上訴人認定全勤獎金、年節獎金及獎金均屬非固定薪資，尚無不合。此外，再依據上訴人所提示之中石化公司每月薪資明細表所載，其各項薪給之計算為：1、應稅金額＝本月薪給（固定薪資）＋主管加給＋專業加給＋績效獎金＋工作獎金＋獎金（工程獎金）。2、應發小計＝應稅金額＋伙食津貼。3、應扣小計＝所得稅＋勞保費＋團體壽險＋本人健保＋眷屬健保＋福利金＋醫藥扣款＋團體保險。4、實發小計＝應發小計－應扣小計。若以中石化公司5月份薪資明細表所載為例，其員工余武華依上述計算方式，5月份實際受領之薪資（即實發小計）為72,400元（計算式＝61,479元＋8,000元＋6,120元＋600元＋1,800元－1,500元－546元－38元－737元－2,211元－307元－201元－50元），此亦有中石化公司90年5月轉入土地銀行薪資明細表附卷可稽，可知該公司上開非固定薪資部分已合併於按月給付之固定薪資一次給付。又薪資所得扣繳辦法第6條既賦與合併扣繳或分開扣繳之選擇權，則若選擇於發放非固定薪資時，非合併於按月給付之固定薪資一次給付時，固應按給付金額扣取6%；但若選擇將非固定薪資合併於按月給付之固定薪資一次給付時，則應就給付總額依該辦法第4條第1項規定，就給付總額適用薪資所得扣繳稅額表之規定扣繳稅款。從而，被上訴人將中石化公司給付員工之非固定薪資分別按薪資所得扣繳稅額表所列應扣稅額，即非合併於按月給付之薪資一次給付者，按給付金額扣取6%；合併於按月給付之薪資則依上訴人所提示之薪資明細表，按薪資所得扣繳稅額表合併扣取稅款，另並依薪資所得扣繳辦法第8條第2項前段之規定：「薪資受領人之非固定薪資，且非合併於按月給付之薪資一次給付者，每次應扣繳稅額不超過新臺幣2,000元者，免予扣繳。」而免予扣繳其未超過2,000元之部分外，計算其短扣金額為759,765元，經核於法並無不合。是上訴人主張被上訴人將績效獎金及工作獎金逕視為固定薪資，而適用薪資所得稅額扣繳稅額表，採較高之稅率，顯有誤解，不足採取。㈢再按，稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，而扣繳義務人則係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之義務；反之，扣繳義務人如有違反扣繳義務，依所得稅法第114條之規定，扣繳義務人即負有賠繳責任之債，及須受因違反公法上扣繳義務而處之行政罰處分。依上開所述，扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，乃公法上之義務，本件上訴人既確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為，致短扣繳稅款759,765元，是上訴人有違反行為時所得稅法第88條第1項規定之作為義務甚明，從而，依司法院釋字第275號解釋，應推定有過失。此外，上訴人復不能舉出就本件未扣繳之行為全然無過失，即應受罰，依法尚無不合（註：原處分裁罰時，行政罰法尚未施行）。又行為時所得稅法第114條第1款規定之違章處罰，是因扣繳義務人違反扣繳作為義務而為之處罰，而其罰鍰金額則以扣繳義務人應扣未扣或短扣繳之金額為基準，是被上訴人依行為時所得稅法第114條第1款規定，按上訴人短扣繳稅額處1倍之罰鍰計759,700元（計至百元止），即屬有據。是上訴人主張被上訴人未就上訴人違反代為扣繳義務違章處罰之要件事實，負舉證證明之責，僅因認定上訴人違反代為扣繳規定即應課予行政罰，顯將補稅處分及行政罰之問題相混淆，則被上訴人恣意認定上訴人未代扣稅款具有過失，顯有違法云云，亦有誤解，不能採取。㈣綜上所述，被上訴人以上訴人未依行為時所得稅法第88條規定辦理扣繳給付中石化公司員工之薪資所得，乃依行為時所得稅法第114條第1款規定，按上訴人經查獲短扣繳稅額處1倍罰鍰計759,700元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。

五、本院查：㈠按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第114條第1款分別定有明文。次按「扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳。」、「薪資受領人不依本辦法規定填報免稅額申報表者，視同無配偶及無受扶養親屬，按全月給付總額，依薪資所得扣繳稅額表無配偶及無受扶養親屬人數欄之扣繳稅額辦理扣繳。」、「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取6%。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取6%。」、「薪資受領人之非固定薪資，且非合併於按月給付之薪資一次給付者，每次應扣繳稅額不超過新臺幣2千元者，免予扣繳。」分別為薪資所得扣繳辦法第4條第1項、第5條、第6條、第8條第2項前段所明定。又按行為時各類所得扣繳率標準第1條、第2條第1款規定：「本標準依所得稅法第88條規定訂定之。」、「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列2種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。碼頭車站搬運工及營建業等按日計算並按日給付之臨時工，其工資免予扣繳，仍應依所得稅法第89條第3項之規定，由扣繳義務人列單申報該管稽徵機關。（二）按全月給付總額扣取10%。」㈡依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1款規定可知，納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，其薪資所得之扣繳方式有兩種，由納稅義務人（即「取得所得者」，行為時所得稅法第89條第1項第2款後段規定參照）自行選定適用之。其一為公教軍警人員及公私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之；其二為按全月給付總額扣取10%。薪資所得扣繳辦法第6條則規定，薪資受領人除按月給付之薪資以外，若尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，應視其是否合併於按月給付之薪資一次給付計算其應扣繳之稅款；若係合併一次給付者，可就給付總額依該辦法第4條第1項規定扣繳稅款（即扣繳義務人於每月給付薪資時，應就各薪資受領人有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按薪資所得扣繳稅額表列應扣稅額，扣取稅款）；若非合併一次給付者，應按其給付金額扣取6%。是上訴意旨謂非固定性薪資縱與按月給付之薪資合併給付，仍可選擇就給付總額依薪資所得扣繳辦法第4條第1項規定扣繳稅款，或依給付金額6%扣取稅款云云，係對薪資所得扣繳辦法第6條規定之誤解，所訴委不足採。另查，各類所得如何扣繳之扣繳率及扣繳辦法，依行為時所得稅法第88條第2項規定，係授權由財政部擬訂，報請行政院核定發布「薪資所得扣繳辦法」及「各類所得扣繳率標準」，薪資所得扣繳辦法第6條規定，以非固定性薪資給付方式之不同，而異其稅款之扣繳，符合就源扣繳制之本旨，尚非法所不許。從而，上訴人主張薪資所得扣繳辦法第6條對本質相同均屬非固定性薪資者，以給付方式之不同，而異其稅率（應為「扣繳率」之誤），有違司法院釋字第218號及第635號解釋所揭示之平等原則及租稅公平原則乙節，殊無可採。至上訴人主張其可依財政部67年11月21日台財稅第37671號函釋：「營利事業僱用工人，其薪資係採按件計酬方式計算，並按月給付者，該項薪資仍為按月給付之薪資，應依薪資所得扣繳辨法規定，按薪資所得扣繳稅額表扣繳稅款，不得比照『碼頭車站搬運工及營建業等按日計算之臨時工，其工資免予扣繳』之規定辦理。」選擇按給付金額6%扣取稅款云云，惟該函釋係規定工人薪資採按件計酬按月給付者仍應依法扣繳，並未規定可選擇按給付金額6%扣取稅款，是上訴人稱其信賴上開函釋而不具違反所得稅法第88條規定之故意或過失乙節，亦無可採。㈢本件被上訴人依所得稅法第114條第1款規定裁罰上訴人，並非機關受理人民聲請許可案件，自無上訴人所稱有何中央法規標準法第18條從新從優原則之適用餘地。至本院48年判字第81號、49年判字第127號判例，因與現行法規定不符，經本院97年7月份第1次庭長法官聯席會議決議不再援用，並於97年8月5日由司法院以秘台廳行一字第0970015786號函准予備查在案，亦無從援為有利於上訴人之論據。但查，被上訴人重核復查決定於96年1月17日作成時，行政罰法業已施行，依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。故被上訴人欲依所得稅法第114條第1款規定裁罰上訴人，必須證明上訴人有未依同法第88條規定扣繳稅款之故意過失，始得處罰之。原判決認原處分裁罰時，行政罰法尚未施行，且上訴人復不能舉出就本件未扣繳之行為全然無過失，即應受罰之見解，雖有未洽，然原判決已敘明扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，且上訴人確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為等情，則上訴人身為中石化公司之負責人，對該公司於90年度給付員工全勤獎金、年節獎金及其他獎金等事實，自無不知之理，而其應依法主動扣繳稅款，卻未扣繳稅款，因無不能注意情事，其疏未注意扣繳稅款，亦有過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰。上訴人仍執詞主張其無故意過失，並無足取。㈣綜上所述，原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異