最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第142號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第142號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

連銀山 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月20日臺北高等行政法院94年度訴字第2731號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列舉申報其本人對臺北市靈巖國際獅子會（下稱靈巖獅子會）之捐贈扣除額新臺幣（下同）250,000元及1,300,000元，嗣經被上訴人查知上訴人所附之靈巖國際獅子會第357號、360號捐款收據（下稱系爭捐贈收據）不實，否准認列系爭捐贈扣除額共計1,550,000元；另查得上訴人短漏報其配偶及受其扶養親屬江陳靜江所得額，乃併課核定上訴人90年度綜合所得總額為9,453,874元，淨額為8,472,999元，並依所得稅法第110條第1項，按短漏所得稅額626,394元，處1倍之罰鍰626,300元（計至百元止），上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年11月10日財北國稅法字第0930241310號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人對捐贈扣除額（本稅及罰鍰）部分，猶有未服，循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴意旨略以：上訴人之妻詹寧於90年11月30日從上訴人在臺北銀行大安分行之存款帳戶提領現金25萬元，於90年12月28日在同存款帳戶提領現金130萬元交付王鴻源轉贈靈巖獅子會。而王鴻源持交上訴人之靈巖獅子會捐贈收據，其上所蓋會長「孫永昌」印章，及財務「孫善娥」之簽名，均為真正，依民法第169條規定，靈巖獅子會對上訴人應負授權人之責任，縱使王鴻源未將上訴人捐款轉交，亦屬靈巖獅子會能否對王鴻源請求交付該155萬元捐款之法律關係。故上訴人交付捐款共155萬元與靈巖獅子會之表見代理人王鴻源，對靈巖獅子會已生捐贈之效力，並無虛列扣除額155萬元之違章情事，足見上訴人當年度申報之課稅所得額全部正確，並無漏報、短報情事，原處分就捐款扣除額部分否准認列，核定補徵該部分稅款，並依所得稅法第110條第1項規定對上訴人科處罰鍰，於法未合等語，求為撤銷訴願決定及原處分關於捐贈扣除額（本稅及罰鍰）部分。

三、被上訴人則以：本件係檢舉案件，經被上訴人向當年度靈巖獅子會會長孫永昌查證，該會並未收取上開款項，上訴人當年度綜合所得稅結算申報時所附系爭扣除額有關之捐贈收據2紙，係訴外人王鴻源夫婦擅自開立之收據，非該會開具之收據，是系爭捐款收據既非真實之捐贈收據，則上訴人給付前揭團體之款項，自不能自捐贈扣除額項下扣除，又上訴人虛列捐贈扣除額，已造成據以計算應納稅額之課稅所得（所得淨額）有短、漏報情事，原處分否准上訴人認列系爭捐贈扣除額共計1,550,000元，並予補徵裁罰，於法並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論及調查證據後，以：按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136條規定參照），即於事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，亦即主張權利或權限之人，於有事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，是有中華民國來源所得者，以應繳納綜合所得稅為原則，但有例外之情形，如對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈固可從所得額中扣除，無庸繳納所得稅，惟關於捐贈等可扣除所得額，無須繳納所得稅之事實存在與否，應由主張確有捐贈之事實之所得人負舉證責任，倘其所提出之證據，不足以為主張事實之證明，自不得認其主張之事實為真實。從而，本件上訴人主張伊於90年間捐贈155萬元予靈巖獅子會，可自個人綜合所得額中扣除，則前就捐贈155萬元等有利於己之事實，自應負舉證之責，合先指明。上訴人固舉證人崔益麗、Wiwin，並提出系爭捐款收據、上訴人臺北銀行大安分行之存款帳戶明細等件為證，主張伊於90年間確有捐贈155萬元予靈巖獅子會之事實云云，惟查本件靈巖獅子會未曾收受系爭155萬元捐款一事，業據靈巖獅子會當時會長孫永昌陳稱系爭捐贈收據，既未取回收據，所載捐款金額155萬元亦未入帳等語屬實（法務部調查局臺北市調查處92年9月23日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94偵字第15487號第6、7頁參照）。而訴外人王鴻源就上訴人或上訴人配偶詹寧並無交付250,000元、1,300,000元予伊之事，亦於法務部調查局臺北市調查處調查時說明綦詳（法務部調查局臺北市調查處94年3月9日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號第15、16頁參照）；王鴻源配偶孫曰儀就此則稱伊不知系爭捐款收據去向及金額流向等語（法務部調查局臺北市調查處94年3月9日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號第27、28頁參照），是上訴人稱其曾交付現金25萬元及130萬元予王鴻源親收，王鴻源之妻均在場，伊確有捐贈155萬元予靈巖獅子會云云，即難信為真實。至於上訴人所提臺北銀行大安分行之存款帳戶明細資料固可證明上訴人上開帳戶於90年11月30日及90年12月28日有領取25萬元及1,348,000元之事；證人崔益麗證稱「當時午餐過後，我送衣服給上訴人配偶，上訴人配偶跟我說要捐款給獅子會，我陪他去臺北銀行領130幾萬元」或可證明詹寧曾領取130多萬元，惟均無從證明上訴人或其配偶詹寧確有交付王鴻源25萬元及130萬元之事實。至於上訴人主張王鴻源曾任靈巖獅子會會長、上訴人係執業醫師，無特殊事由無一次提領現金130萬元之可能等情，縱屬實情，亦與上訴人有無捐贈155萬元予靈巖獅子會一事無涉，自難執之以為對上訴人有利之認定。至於上訴人前僱用之外籍勞工Wiwin雖到庭證稱目睹詹寧交付100多萬元予王先生，惟查：證人Wiwin就當日在場之人、金額等證詞反覆，所證先後齟齬，是否屬實，已非無疑，而依其所證可知上訴人夫婦與訴外人王鴻源間除捐贈款項往來外，尚有借款之金錢往來，是上訴人之妻縱有交付金錢之事，惟其款究係贈與或借貸亦有不明，是證人Wiwin之證言尚不足證明上訴人配偶詹寧有交付王鴻源捐款一事為真。次查，上訴人於94年5月19日法務部調查局臺北市調查處查時稱：「．．．王鴻源向我表示要募款給靈巖獅子會，確有一次是我與王鴻源約在臺灣大學麥當勞前，在我車上我以現金18萬元交付給王鴻源，而我記得當時王鴻源表示要給靈巖獅子會的，而當時王鴻源即交給我2張空白的靈巖獅子會收據．．．至於另外的20萬元，則是因為王鴻源要創辦頂尖獅子會需要籌募基金，而我以匯款方式匯至孫曰儀戶頭。」、「（．．．前述二張臺北市靈巖獅子會空白收據逕行填寫130萬元、25萬元收據，上頭的姓名與金額是否你所填載？）（經詳視後作答）是我填寫的。」、「（．．．你與你太太詹寧逕行將2張臺北市靈巖獅子會空白收據逕行填寫130萬元、25萬元後申報所得稅．．．）我與我太太都是以現金交付方式交付王鴻源給的，而經過我手給王鴻源的金額僅有前述的18萬元現金以及匯款的20萬元，其他款項即117萬元的差額，則是我太太交給王鴻源的．．．」（92年9月23日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號第31頁參照），另於復查時主張系爭357、360收據為孫曰儀填寫（復查申請書第2頁第2行、第3頁倒數第1行參照）等語，核與94年5月19日與上訴人一同接受調查之詹寧（上訴人配偶）所稱「．．．王鴻源於90年9月至11月間共向我募集兩次，希望我捐款給臺北市靈巖獅子會．．．我於90年9月至11月間我從我先生王鴻源的臺北銀行帳戶第1次提領125萬元或130萬元、第2次提領25萬元或30萬元．．．存我家分2筆交給王鴻源，我2次共交付予王鴻源155萬元。」、「．．．收據上的金額是我先生甲○○填寫的．．．」、「該2筆18萬元及20萬元的捐款．．．是為頂尖獅子會創會之用，但當時頂尖獅子會尚未成立，王鴻源並沒有開立該兩筆款項的收據．．．」（92年9月23日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號第32頁背面、第33頁參照）各情，二人所述就接受募款之對象、捐款金額、各次付款金額、各筆捐款之用途、捐贈收據填寫者各項均有不同。上訴人果有給付捐款之實，以上訴人所稱之系爭捐贈金額龐大（25萬元、130萬元），且筆數（2筆）單純，非繁瑣細微之事，上訴人夫婦二人就此占渠等當年度申報所得總額近5分之1之捐贈焉有不知，進而就接受募款之對象、捐款金額、各次付款金額、各筆捐款之用途、捐贈收據填寫者等項為牴觸之理，甚而於市調處調查之時，就該處詢及其捐贈靈巖獅子會155萬元一事時，非惟未提及25萬元捐款之事，且指陳90年度之系爭捐贈收據之155萬元係「．．．經過我手給王鴻源的金額僅有前述的18萬元現金以及匯款的20萬元，其他款項即117萬元的差額，則是我太太交給王鴻源的．．．」（92年9月23日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號第31頁參照，此陳述亦與其後於復查申請書及本件起訴所陳意旨相左，益徵上訴人訴稱曾交付王鴻源25萬元、130萬元之捐贈一事不足採。再查，王鴻源就357、360收據之事於原審到庭結證陳稱：「．．．91.3.18（應為4月18日之誤）我有拿兩張空白的獅子會收據000357號及000360號兩張收據給上訴人配偶和上訴人，地點是在臺大對面的麥當勞前上訴人的車上，當時上訴人夫妻和我三個人在車上，沒有其他人，他說要捐18萬給獅子會，另捐20萬給我新成立的頂尖獅子會，因為我們都沒有帶筆，當初先給我18萬現金，另外的20萬元在91.6.5分兩筆匯給我。．．．這兩筆我都沒有交給靈巖獅子會，我放在頂尖的創業會議上。我有發函給甲○○請其繳回，但是他不繳。」（95年6月6日準備程序筆錄參照），核與其於91年4月22日在頂尖獅子會草創會議上所稱：「目前募集資金約有20萬（甲○○先生壹拾捌萬）因正處籌備草創階段，故向靈巖獅子會借收據，待社會局核准後再返還靈巖獅子會。」（草創會議紀錄附卷第172頁參照）、94年3月9日調查時陳稱：「．．．91年2月間我透過甲○○的妻子詹寧．．．介紹認識甲○○，．．．甲○○即答應捐出38萬元給頂尖獅子會，第1筆捐贈為18萬元，我們電話聯絡後相約91年4月18日晚間約7時，在臺灣大學新生南路麥當勞前他的車上．．．他以現金親手交付18萬給我，我因為信任他，而且他提及之後還要再捐款，我便交給他前述兩張空白收據供他事後填寫；91年6月5日甲○○電匯第2筆捐款，他同一天分兩次電匯各10萬元至我妻子華南銀行南京東路分行孫曰儀之帳戶．．．」各語均屬相合，且與上訴人於94年5月19日法務部調查局臺北市調查處查時稱：「．．．確有一次是我與王鴻源約在臺灣大學麥當勞前，在我車上我以現金18萬元交付給王鴻源．．．而當時王鴻源即交給我2張空白的靈巖獅子會收據．．．至於另外的20萬元，則是因為王鴻源要創辦頂尖獅子會需要籌募基金，而我以匯款方式匯至孫曰儀戶頭。」等語、詹寧稱「該2筆18萬元及20萬元的捐款．．．是為頂尖獅子會創會用的．．．。」大致相符，是上訴人於91年間交付18萬元、20萬元予王鴻源係以捐款與頂尖獅子會之意為之，即足認定。又系爭捐贈收據（空白）係91年4月18日上訴人給付王鴻源18萬元時由王鴻源交付一節，兩造俱無爭執，衡諸一般捐贈係於給付捐款時依捐贈金額掣交捐贈收據之常情，而王鴻源91年4月18日至臺灣大學新生南路麥當勞前時，因尚不知上訴人捐贈金額為何，攜空白收據前往一事，亦合於常理。從而，王鴻源就此陳稱伊於上訴人交付18萬元後，因雙方未帶筆，故乃將空白捐贈收據供作上訴人當日18萬元及嗣後20萬元捐贈之收據，由上訴人自行填載，與常情相符，洵堪採信，蓋上訴人果有捐贈155萬元之事，則金額日期俱已知悉，王鴻源如受詹寧催促而交付捐贈收據，則其事前填載交付以杜爭議，唯恐不及，要無持交空白捐贈收據令其自行填寫，徒生爭端之理。本件上訴人未能證明確有給付捐款155萬元之事實，從而，原處分認本件無所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目前段規定之適用，否准上訴人認列系爭捐贈列舉扣除額1,550,000元，並以上訴人以不實捐贈收據虛報扣除額，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按上訴人所漏稅額處1倍罰鍰，於法即無不合等由，因將訴願決定及原處分關於否准捐贈扣除額及罰鍰部分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。復按「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額○．二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額○．五倍之罰鍰。三、有左列情形之一者：．．．（二）虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部分就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。次按關於言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之，為行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第219條所定。查原判決所引用臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號偵查卷內之偵訊筆錄，係附於原審向臺灣臺北地方法院檢察署函調之94年偵字第17929號卷內，原審於言詞辯論期日提示全部卷證（含向臺灣臺北地方法院檢察署函調卷證）予兩造命為辯論，此有言詞辯論筆錄在原審卷可稽，依上開訴訟法之規定，關於言詞辯論之程序，自應專以該筆錄證之，故上訴意旨謂原審引用另案臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號偵查卷，作為判決之基礎資料，未將上開資料提示上訴人，使上訴人得就之為適當完全之辯論，自屬違背法令云云，依上開說明，尚嫌無據而無足取。次查臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字18665號檢察官起訴書，雖僅引用該刑事案告訴人詹寧（本案上訴人之配偶）之指訴及證人崔益麗、甲○○（本案上訴人）及外傭Wiwin等之供述為據，然查上開訴訟資料已經原審詳予審酌而敘明其得心證之理由，故尚不因上述起訴書之認定而拘束本案，原審未指明不受該起訴書拘束之旨，雖稍有疏漏，然因與判決結果尚不生影響，自難以此遽謂原判決有理由不備之違法。另查原審對證人Wiwin及上訴人配偶詹寧之訊問，已令證人就待證事實始末陳述，如有不詳盡之處，亦詳加追問，此有原審訊問筆錄在卷可按，經核並無不合，且原判決對證人Wiwin之證詞前後不一，以及上訴人供述與其配偶所供亦不相符合，而難以採信該等供詞之心證理由，已於判決理由闡述甚詳，核與證據法則尚無違背。復查上訴人與其配偶詹寧均自承系爭捐贈收據之金額為上訴人所寫，且係事後補填載日期，皆與常情有悖，系爭捐贈收據既非關係人王鴻源所填載，則系爭捐贈收據存根聯王鴻源如何記載，已不影響判決之認定。故上訴意旨復以：原審不採Wiwin及上訴人配偶詹寧有利於其之證言的理由，及

之規定有違。又原審未調查王鴻源所交出11張捐贈收據存根，其中編號357、360二張所載金額，遽爾論斷，顯屬理由不備之違法云云，加以爭執，無非係對原審取捨證據認定事實之爭執，顯難認原判決有不適用法規或不備理由之違誤。另按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額．．．。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為行為時所得稅法第17條第1項、第13條所明定。本件上訴人有以不實之收據虛列捐贈扣除額，已如前述，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形，亦經原審闡述在案，核於法並無不合，是上訴意旨另以：「虛列扣除額」非所得稅法第110條第1項所列之法定處罰事由，原判決違反行政罰法「處罰法定主義」等語，作為上訴理由，無非係其一己歧異之法律見解，尚無可取。綜上，原審斟酌全辯論及調查證據後，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異