最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1501號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1501號

上訴人

聯發科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

李念祖律師

訴訟代理人

牛豫燕律師

訴訟代理人

彭運鵾會計師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

戴雄南

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6月18日臺北高等行政法院98年度訴字第387號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）13,230,804,716元、研究與發展支出3,180,581,076元及可抵減稅額1,224,201,891元，經被上訴人初查分別核定免稅所得10,207,051,831元、研究與發展支出2,139,214,115元及可抵減稅額847,436,027元，應補稅額344,098,054元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以97年9月19日北區國稅法一字第0970008983號復查決定書駁回其復查之申請，未獲變更，上訴人對免稅所得乙項仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、倘認經濟部工業局、新竹科學工業園區管理局以及財政部針對5年免稅申請案所各自核發之核准函，分屬獨立之行政處分，則各行政機關本應依職權適用其作成該獨立行政處分當時生效施行之法規；而本件財政部係於91年9月2日始做成系爭第2次5年免稅核准函，因此財政部本於職權自應適用當時業已生效施行之行政院於90年12月27日發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱新獎勵辦法）。㈡、新獎勵辦法第5條第3項增訂目的，係為明確定義免稅收入範圍，以杜徵納雙方爭議，非增加新獎勵辦法項目，而被上訴人否准上訴人之第2次5年免稅申請案應適用新獎勵辦法，有適用法規不當之違法：㈢、根據促進產業升級條例第8條及第9條之規定，同條例施行細則第16條及第19條規定，新獎勵辦法第17條第1項規定，財政部就系爭免稅申請案，本有根據促進產業升級條例施行細則第19條規定審查核發免稅核准函以及根據新獎勵辦法第17條第1項計算免稅額之權限，且參照同條例第8條以及第9條等規定，亦可知營利事業須係於向財政部提出核發5年免稅核准函之申請時，始發生擇定適用免徵營利事業所得稅之法律效果，並於獲財政部核發核准函後始產生得享受5年免徵營利事業所得稅之租稅優惠之效果。是以財政部就5年免稅核准函之核發，不僅應本於獨立權責，審查核定申請人之免稅要件以及免稅所得額之計算方法，且與經濟部工業局之核准符合新興重要策略性產業核准函之法律效果，各異其趣，亦無所謂變更或擴張經濟部工業局核准函決定之問題，被上訴人之主張，並非事實。㈣、本院83年3月16日庭長評事聯席會議決議之見解，姑不論庭長評事聯席會議決議並非法律、行政規定、司法院解釋或判例，不具備任何法律之位階，前揭會議決議所示案例事實，在於對於欠稅之營利事業負責人是否限制出境之必要，係由財政部決定，內政部入出境管理局僅單純根據財政部之決定通知，執行境管限制，並無審查財政部決定之當否之權限，從而應認財政部之限制出境決定為行政處分，得對之請求行政救濟。然而就系爭第2次5年免稅申請案之3階段流程而言，財政部於最後階段係本於職權審查被上訴人之免稅申請案，其所核發之核准函並且具有核定上訴人得享受5年免稅優惠之起迄期間以及免稅範圍之效力，因此財政部並非經濟部工業局核准函之執行單位，二者迥不相謀，被上訴人恣意援引比附，顯屬無據。㈤、被上訴人為行政機關，依法有正確適用稅捐法規之權責與義務，倘所適用稅捐法規有誤，即無由依平等原則或法安定性原則，主張維持其錯誤之行政處分，因此被上訴人主張其稽徵實務上，如受理90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均係參酌財政部賦稅署（下稱賦稅署）91年9月10日覆函之意見，依行為時據以准許之法令作成行政處分，復未能舉證證明賦稅署前揭函意見之法源依據何在。爰請將訴願決定及原處分（即復查決定及原核定通知）關於第2次5年免稅所得所為不利於上訴人之部分均予撤銷等語。

三、被上訴人則略以：上訴人第2次5年免稅投資計畫係經經濟部工業局90年9月28日核准符合行政院於90年2月20日發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分奬勵辦法（下稱舊獎勵辦法）中技術服務業之高階積體電路設計，於經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業核准函時，新獎勵辦法尚未發布，即據以准許之法規並未有變更情事，應遵循行為時據以准許之法令，適用舊獎勵辦法之規定。又查申請適用新興重要策略性產業獎勵之准駁機關為經濟部工業局，並非財政部或科學工業園區管理局，其處理程序於經濟部工業局核發核准函後業已終結，本件經濟部工業局核發其符合新興重要策略性產業核准函之日期為90年9月28日，且經核准符合之法令係90年2月20日行政院發布之舊獎勵辦法中技術服務業之高階積體電路設計，自無新獎勵辦法規定之適用。又系爭免稅申請案係由經濟部工業局、財政部及科學工業園區管理局共同參與，各該機關並依其主管業務之法規分別就其受理之申請案單獨向被上訴人作成獨立之行政處分。參照本院83年3月16日庭長評事聯席會議決議意旨，上訴人對於第2次5年免稅案之產品所得「免稅範圍」之核定表示不服，自應向核定或決定機關即經濟部工業局提起行政爭訟，財政部並無從審查經濟部工業局決定之當否，亦無從擴充或變更經濟部工業局本於職權核定「免稅範圍」之獨立行政處分。又上訴人第2次5年免稅申請案業經經濟部工業局於90年9月28日核定其「免稅範圍」適用舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計，則該聲請許可案件之處理程序於90年12月27日新獎勵辦法發布前即已終結等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、查上訴人系爭第2次5年免稅申請案，係於90年8月間向主管機關經濟部工業局申請核發「符合新興重要策略性產業」核准函，而經濟部工業局係於舊獎勵辦法時期即90年9月28日，核發「符合新興重要策略性產業」核准函，該函說明欄記載：「核符90年2月20日行政院發布之『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』第3條第3款及第5條第1項第8款第3目之規定（即舊獎勵辦法）。」有該核准函附卷足稽，被上訴人據該核准函，以上訴人適用90年2月20日發布之舊獎勵辦法核定系爭免稅所得，並無不合。又賦稅署曾以91年9月10日台稅一發字第0910454198號函復經濟部工業局，於說明二表示有關「90年12月31日以前」取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均應遵循行為時據以准許之法令，故無適用新獎勵辦法之餘地乙節，核該函釋，乃財政部基於主管權責，就有關「90年12月31日以前」取得新興重要策略性產業核准函者，是否適用新獎勵辦法所為之解釋，核無違租稅法律主義及立法之本旨，且90年12月27日發布之新獎勵辦法，無溯及既往規定之適用，基於法之安定性考量，稽徵機關辦理相關案件自得援用。㈡、本件上訴人申請核發符合「新興重要策略性產業」之申請案，係由經濟部工業局受理並審定；投資計畫完成後申請核發完成證明之申請案係由新竹科學園區管理局受理並審定；享受適用5年免稅之申請案係由財政部受理並審定，以上係各自獨立之申請案，各機關受理申請事項各別，審定權限範圍自屬各別；核屬多階段之行政處分。次按「中央法規標準法第18條，係以人民聲請許可案件，於聲請後至處理程序終結前，據以准許之法規有變更之情形，始生新法規與舊法規比較之問題。上訴人於89年7月1日受讓系爭被動元件廠，至90年6月6日申報完成證明及享受免稅獎勵，並無法規變更之情事。且申請是否符合『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準』之核發，與申報完成證明及享受免稅，係各自獨立之聲請案件。前者被上訴人於88年12月9日核發符合規定，該項聲請許可案件之處理程序即已終結。本件自應適用申請時有效之法規，核與中央法規標準法第18條及稅捐稽徵法第1之1條之規定無涉，亦無適用不真正溯及既往原則之可言。至於司法院釋字第142號解釋，係針對稅捐核課期間，法律修正後營業稅應否補徵所為釋示，於本件無其適用之餘地。」（本院93年度判字第1183號判決參照），中央法規標準法第18條所稱處理程序，已明文係「各」機關（單一機關）受理人民聲請許可案件之處理程序，並非指受理具有關聯性之人民聲請許可案件之「所有」機關之處理程序。本件上訴人新投資創立生產高階積體電路設計之投資計畫申請核發符合新興重要策略性產業案，業經經濟部工業局於90年9月28日核准其「免稅範圍」適用舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計，則該聲請許可案件之處理程序於90年12月27日新獎勵辦法發布前即已終結，參照前揭說明，本件應適用申請時有效之法規，並無中央法規標準法第18條規定之適用。㈢、又依行政程序法第51條規定，如行政機關未訂定人民申請案之處理期間者，其最長處理期間為4個月。另依促進產業升級條例及舊獎勵辦法第6條、第8條、第9條規定，公司組織申請適用新興重要策略性產業免稅規定之案件，其向經濟部工業局、新竹科學園區管理局及財政部申請期間最長為6年，加計上開行政機關最長處理期間1年，則該免稅申請案之處理期間將長達7年。然產業之發展與時俱進，經濟部為因應各時期推動之經濟政策，相關法令規定將因經濟部更替所欲扶植產業之「免稅範圍」而迭有變更，倘依上訴人主張，系爭處理程序包括財政部之處理程序，且財政部得逕自變更經濟部工業局已確定之行政處分，則對於稅捐機關而言，其所受理之免稅案將因法規迭有變更，致經濟部工業局核定「免稅範圍」之行政處分長期處於不確定狀態，造成法律之安定性無以維持。而對於納稅義務人而言，為適用較有利之法規，亦將產生規避租稅之誘因，造成於相同期間取得經濟部工業局核准免稅範圍之核准函，因後續申請時點不同而適用不同「免稅範圍」之情形，顯有違租稅公平原則，此當非立法初始之本意。況類此案件，被上訴人於稽徵實務經驗上，如受理90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均依行為時據以准許之法令規定作成行政處分，此有賦稅署91年9月10日台稅一發字第0910454198號函說明二、㈠㈡及三回覆經濟部工業局所研提意見之意旨可資參照。依行政程序法第6條規定意旨，相同事項應為相同處理之原則，本件自不得為差別之待遇。㈣、上訴人主張90年12月27日新獎勵辦法第5條第3項增訂目的，係明確定義免稅收入範圍，因為舊奬勵辦法在解讀上常有爭議，故在新辦法的修正理由中就載明這是屬於免稅範圍，因為財政部擴大解釋，為了避免爭議，所以才明文列入，從實質精神來看，可見新舊辦法對免稅範圍是一樣的，而被上訴人否准上訴人之第2次5年免稅申請案應適用新獎勵辦法，有適用法規不當之違法乙節。但查舊獎勵辦法第5條第1項第8款技術服務業，包括具備網際網路功能之軟體或內容、網際網路服務、高階積體電路設計等12目。若經經濟部核准符合上述12目之1者，該公司必然以從事技術服務為專業，從而於適用免稅所得計算要點時，免稅範圍應以提供技術服務所產生之收入為限。嗣經濟部基於國家政策或經濟發展於新獎勵辦法第5條增訂第3項，針對高階積體電路設計及產品工程服務等2目，將免稅範圍擴大至最終產品。以高階積體電路設計而言，將免稅範圍由舊獎勵辦法之研發設計階段，擴大至新獎勵辦法的全程免稅。是以新獎勵辦法第5條第3項係「增訂免稅範圍」自明，上訴人主張係「明確定義免稅收入範圍」，尚難採據。㈤、就上訴人提示之經濟部工業局核准函及新興重要策略性產業完成證明查核，其第2次5年免稅投資計畫係經經濟部90年9月28日核准符合舊獎勵辦法中技術服務業之高階積體電路設計，舊獎勵辦法並無新獎勵辦法第5條第3項有關免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得之適用，被上訴人依首揭計算要點第12點第2項規定，按76.47%計算其新增投資計畫之產品收入淨額，核定其免稅所得，於法即無不合。㈥、從而，被上訴人以上訴人新增投資計畫之產品收入淨額列報38,146,769,647元，其中第2次5年免稅產品之營業收入淨額為21,384,174,213元，上訴人按100%列報為新增投資計畫之產品收入淨額，該次增資擴展投資計畫係經核准符合舊獎勵辦法第3條第3款及第5條第1項第8款第3目之規定，其免稅範圍並不包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，乃依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱計算要點）第12點第2項規定，按76.47%核算第2次5年免稅之新增投資計畫之產品收入淨額為16,352,603,824元，調減新增投資計畫之產品收入淨額計5,031,570,389元；又以其中1,126,414,888元核屬應稅產品予以調減，核定全部新增投資計畫之產品收入淨額31,988,784,370元。委外加工比率原列報0%，其研究費中專利申請及律師服務費14,753,964元、專用技術授權費20,696,405元、實驗研究服務費52,493,584元，合計87,943,953元屬委託設計勞務成本，核算委外加工比率8﹪，核定免稅所得10,207,051,831元，自屬有據。綜上，被上訴人核定本件免稅所得為10,207,051,831元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、根據促進產業升級條例第8條之規定，經濟部工業局就系爭第2次5年免稅案所應予以審查核定者，為上訴人之投資計畫是否符合「新興重要策略性產業之適用範圍」，換言之，經濟部工業局核發之「符合新興重要策略性產業」核准函，其效力僅在於核定上訴人之投資計畫符合獎勵辦法所規範之「新興重要策略性產業之適用範圍」，但經濟部工業局之審查及核准，並不涉及上訴人根據系爭90年度增資擴展投資計畫產製產品之計算免稅所得範圍之認定。此觀經濟部工業局就系爭第2次5年免稅案於90年9月28日所核發與上訴人之工（90）電字第09000322410號函符合新興重要策略性產業核准函，其「說明」欄第二點記載「貴公司前述投資計畫，准依同辦法第7條規定核發符合新興重要策略性產業核准函」，可資證明。㈡、按促進產業升級條例施行細則第19條規定，上訴人就系爭第2次5年免稅申請案，於取得經濟部工業局所核發之「符合新興重要策略性產業」核准函以及新竹科學工業園區管理局所核發之完成證明後，得根據促進產業升級條例第9條規定擇定適用免徵營利事業所得稅並放棄適用促進產業升級條例第8條股東投資抵減。上訴人於擇定後，根據促進產業升級條例施行細則第19條之規定，檢具相關文件向財政部申請核定免稅優惠之起迄期間以及免稅範圍，從而上訴人最終享有5年免稅優惠之免稅範圍，係於財政部審核階段予以核定，此觀促進產業升級條例施行細則第19條之明文規定，即堪明白。㈢、新獎勵辦法第17條第1項亦明文規定「選擇適用本條例第9條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」財政部就系爭免稅申請案，本有根據促進產業升級條例施行細則第19條規定審查核發免稅核准函以及根據新獎勵辦法第17條第1項計算免稅額之權限，是以系爭5年免稅申請案之「免稅所得範圍」之核定，應由財政部根據促進產業升級條例施行細則第19條規定，本於獨立權責審查核定申請人之免稅要件以及免稅所得額之計算方法，與經濟部工業局之核准函係確定上訴人之投資計畫「符合新興重要策略性產業適用範圍」，兩者法律效果，各異其趣，顯見基於促進產業升級條例第4條與第8條第3項授權訂定之獎勵辦法之規範，工業局僅為核定「是否符合新興重要策略性產業適用範圍」之主管機關，而財政部為核定「免稅範圍」之主管機關，允無疑義。詎原審竟捨上開法律之明文規定不予適用，反憑空創設所謂「免稅範圍取決於經濟部依國家經濟政策鎖定欲扶植之產業範圍」之說法，足證原判決上開認定，不僅於法無據，更有不適用「應適用之法規」之違法。㈣、根據促進產業升級條例第8條及第9條等所定新興重要策略性產業之獎勵申請流程，公司係於取得經濟部工業局之核准函以及新竹科學工業園區管理局核發之完成證明，擇定是否適用免徵營利事業所得稅之獎勵，並於擇定後向財政部申請核發免稅證明，因此在經濟部工業局審核公司是否「符合新興重要策略性產業」之階段，提出申請之營利事業根本尚未決定是否要選擇適用免徵營利事業所得稅之獎勵，從而經濟部工業局之核准函事實上無法亦無從發生核定「免稅範圍」之效果，原判決之認定明顯違背促進產業升級條例第8條及第9條等規定，有適用法規不當之違背法令。㈤、被上訴人雖主張依賦稅署91年9月10日覆函之意見，有關90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均應遵循行為時據以准許之法令，故無適用新獎勵辦法之餘地，基於相同事項應為相同處理之原則，本件自不得為差別待遇云云。惟姑不論前揭函文，僅財政部單方見解，且如被上訴人所自承，僅官署間內部所為職務上之表示，本不得拘束法院，此外，財政部賦稅署91年9月10日覆函並未有闡明法規之內容，且未慮及新舊法規變動之比較考量，亦與中央法規標準法第18條規定不符，難認合法適當。原審指稱賦稅署91年函可資參照，但對於上訴人所提系爭賦稅署91年函違反本院93年判字第1392號判例之主張，不予採納，卻又未於原判決中交待其不採納之理由，構成判決理由不備之違法。爰請廢棄原判決，並將訴願決定及原處分關於第2次5年免稅所得所為不利於上訴人之部分均予撤銷等語。然查：㈠、促進產業升級條例之立法目的係「促進產業升級，健全經濟發展」，為經濟部之職掌目的及管轄範圍，經濟部基於推動國家經濟政策之業務執掌目的，常藉由「補助」、「技術指導」、「技術合作」、「委託研發」等方式協助國家所欲扶植之產業，並透過立法將該經濟政策落實執行。而上開條例第8條及第9條有關「租稅減免」之規定，係經濟部為達成上開經濟政策目的，以「稅式支出」之方式「補助」新興重要策略性產業。又稅捐稽徵法立法目的係「稅捐之稽徵」，為財政部之職掌目的及管轄範圍，依稅法相關規定，納稅義務人無論係個人或營利事業如有中華民國來源所得或國內外營利事業所得，均應課徵稅捐。因此「租稅減免」係「量能課稅」及「租稅公平」之例外，必須依據中央主管機關所根據之國家政策（如經濟政策、社會福利政策、教育政策等）經立法明定之範圍始得為之。準此，新興重要策略性產業之「免稅範圍」取決於經濟部依國家經濟政策所定欲扶植之產業範圍，自應由首揭條例所定之中央主管機關（即經濟部工業局）核定。而經濟部工業局核定上訴人系爭「免稅範圍」之參與行為，係屬前述多階段處分之例外情形，依法應單獨向相對人為之，核屬行政處分，已直接對外發生法律上效果，上訴人如未再以通常之救濟途逕，向經濟部工業局申請變更，該核定「免稅範圍」之行政處分，即具有存續力或確定力、不可撤銷力，財政部自無可能擴充或變更該處分。本件系爭項目為免稅所得，惟爭點為上訴人之免稅產品之範圍，即究竟有無新獎勵辦法第5條第3項有關免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得之適用，依首揭規定，系爭免稅所得之法源依據為促進產業升級條例，其本法第1條明定，工業主管機關為經濟部工業局，又依首揭新、舊獎勵辦法第6條之規定，申請適用新興重要策略性產業之獎勵，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。．．．經濟部工業局於核發第1項核准函時，應副知受理核發完成證明機關、賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關，按前開之規定，上訴人取得之核准函係由經濟部工業局審查核定，再依據促進產業升級條例施行細則第19條之規定，檢具符合新興重要策略性產業核准函、完成證明文件及全新設備清單影本向財政部申請5年免徵營利事業所得稅，被上訴人就上開證明資料查核，其第2次5年免稅投資計畫係經經濟部90年9月28日核准符合舊獎勵辦法中技術服務業之高階積體電路設計，舊獎勵辦法並無新獎勵辦法第5條第3項有關免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得之適用，依首揭要點第12點第2項規定，按76.47%計算其新增投資計畫之產品收入淨額並無不合，原判決予以維持，亦無違誤。上訴人訴稱原判決之認定明顯違背促進產業升級條例第8條、第9條及同條例施行細則第19條等規定，容有誤解。尚難認原判決有適用法規不當之違法。㈡、次查本院93年判字第1392號判例旨在於闡明「稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權。」而本件上訴人申請適用新興重要策略性產業獎勵之「免稅範圍」，依前揭賦稅署91年9月10日台稅一發字第0910454198號函之規定，並無適用新獎勵辦法之餘地。而該函係賦稅署回覆經濟部工業局就有關90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均應遵循行為時據以准許之法令，故無適用新獎勵辦法之餘地乙節，所研提之意見表示同意，並未逾越稅捐稽徵法等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔，被上訴人辦理相關案件自可據之適用。原判決亦予適用，於法並無不合。況縱原判決雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形亦不相當。㈢、末查原判決就本件爭點即上訴人主張依90年12月增修之新獎勵辦法第5條第3項規定，請求被上訴人准予上訴人於93年度就第2次5年免稅產品營業收入自行銷售經核准投資完成之設計所產製產品之所得，認列免稅所得範圍，是否有理由？被上訴人依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點之規定，核定上訴人免稅所得為10,207,051,831元，是否適法各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開促進產業升級條例、同條例施行細則及新、舊獎勵辦法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異