最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1514號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1514號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

鄭筑瑩

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月21日高雄高等行政法院95年度訴字第53號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）93年5月27日辦理92年度綜合所得稅結算申報，申報應退還稅額新臺幣（下同）3,106,393元。被上訴人原核定於93年10月20日從其申報准予退稅3,106,393元。嗣上訴人於93年12月29日自動補報建臺水泥股份有限公司（以下簡稱建臺公司）因減資收回緩課股票之營利所得2,721,570元、18,600,450元及7,381,410元，合計28,703,430元，惟未補繳應補繳之稅款，被上訴人乃核定上訴人應補稅額2,093,547元（本次補申報應補繳稅額：應納稅額5,199,940元－扣繳稅額及可扣抵稅額3,106,393元）及3,106,393元（原退稅額應補繳部分）並分別開立單照編號Ｌ0000000號及Ｌ0000000號所得稅核定稅額繳款書，訂定繳納期間，前者為93年5月1日至93年5月31日，後者為94年4月1日至94年4月20日之稅額繳款書，於94年3月17日送達上訴人。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院95年度訴字第53號判決以原核定單照編號Ｌ0000000號稅額繳款書所訂上訴人應於繳納期限93年5月1日至93年5月31日止繳納稅額2,093,547元部分，因有違反所得稅法第100條第1項規定、未另行指定繳納期限之違法遂將該部分核定及訴願決定撤銷，其餘之訴駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人取得系爭緩課股票，其中2,870,343股係上訴人依獎勵投資條例第13條所取得；另1,502,947股則係上訴人依促進產業升級條例第16條及第17條所取得。上開依獎勵投資條例取得之緩課股票，依財政部69年8月6日臺財稅第36507號函及93年12月24日臺財稅字第09300546640號函釋意旨，已說明公司收回獎勵投資條例規定之緩課股票，股東並無所得，故無課稅問題，乃被上訴人仍將之視為促進產業升級條例之緩課股票，自屬違法。又促進產業升級條例第16條係採面額或實現金額從低課稅之立法；且股東取得緩課股票祗是所得之發生原因，並非所得實現之時點。依建臺公司減資之比例計算，股東原有之1,000股緩課股票祇剩622.375股，且建臺公司減資前後帳上淨值並無不同，上訴人並無利得可言。況且系爭緩課股票因建臺公司減資收回註銷，舊有股票已不存在，其價值已由新股承受，上訴人取得緩課股票算至減資基準日，增加之財產增益僅為每股1.5元，此價格方為上訴人持有該緩課股票所增加之財產，被上訴人僅能據此價格計算上訴人取得促進產業升級條例緩課股票之所得價值，乃被上訴人竟以面額每股10元計算，違反收付實現及實質課稅原則云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人取得系爭緩課股票，僅是取得該股票股利緩課之待遇，並非就此免稅，故建臺公司以減資收回系爭緩課股票，其緩課原因已經消滅，均應按面額歸課減資年度上訴人之所得。至上訴人投資建臺公司所發生之虧損，及建臺公司減資時其股票之市值如何無涉。再建臺公司係以面額10元彌補虧損，故本件被上訴人以每股10元計算上訴人所得，自無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後有數解釋函令時，理論上新舊函令皆自原法規生效之日起適用。惟新解釋函令明示取代舊解釋函令者，舊解釋函令自不再適用。新解釋縱令未明示取代舊解釋函令，然主管機關所以發布新解釋，即隱含汰舊換新之用意，在有新解釋函令時，對尚未決定之案件，應適用新解釋函令。財政部固曾針對獎勵投資條例第13條之適用問題，於69年8月6日作成臺財稅第36507號函釋：「因減資由發行公司收回緩課股票者嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無課稅問題」然查，促進產業升級條例係於79年12月29日公布，取代80年1月1日廢止之「獎勵投資條例」；而觀獎勵投資條例第13條及行為時促進產業升級條例第16條之規定，除行為時促進產業升級條例第16條就獎勵對象有所擴大外，二者之立法意旨則無不同，均以生產事業或公司以其未分配盈餘增資供法所規定之事項者，其股東因而取得之新發行記名股票免予計入該股東當年度綜合所得稅，然於日後股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，即應按其轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度申報課稅；足見行為時促進產業升級條例第16條乃係延續獎勵投資條例第13條規定而來。而財政部上開69年之函釋自84年度起即未收錄於促進產業升級、中小企業發展條例賦稅法令彙編，抑且，財政部復發布前引財政部81年5月9日臺財稅第810787139號函及85年9月4日臺財稅第851910761號函釋，闡明公司辦理減增，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，且核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅等意旨，核其符合獎勵投資條例第13條及行為時促進產業升級條例第16條之規範意旨，是系爭緩課股票中雖有2,870,343股係上訴人依獎勵投資條例第13條所取得，然依前揭說明，已無再適用未收錄於84年版促進產業升級、中小企業發展條例賦稅法令彙編之財政部69年8月6日臺財稅第36507號函令，要不待言。綜上，上訴人主張其因減資以彌補虧損，而依比例收回系爭緩課股票之情形，應適用財政部69年8月6日臺財稅第36507號函釋，並無所得課稅問題云云，顯係誤解法令，洵不足採。至財政部93年12月24日臺財稅字第09300546640號函說明二㈠部分，係針對監察院函詢之問題，即關於財政部對於公司收回符合獎勵投資條例及促進產業升級條例緩課股票之課稅，何以前後解釋不一，及公司減資彌補虧損收回符合促進產業升級條例規定之緩課股票應否考量該條例第16條第1款但書規定等節，所為之說明，非謂公司收回獎勵投資條例規定之緩課股票無課稅問題，上訴人執財政部上開函釋主張公司以減資收回依獎勵投資條例第13條規定配發之股票，並無所得，不應課稅云云，並不可採。㈡次按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合獎勵投資條例第13條及行為時促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，已如前述，此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，核其性質並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財物結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回獎勵投資條例及行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，自屬當然。至前揭財政部85年9月4日臺財稅第851910761號函所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於首揭獎勵投資條例第13條及行為時促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點；而當公司因減資收回原依規定發行之股票時，其緩課原因不復存在，股東可以取回相當於股本（係由盈餘轉成）之對價，自應就該等收回之緩課股票，按面額（即由盈餘轉成股本部分）歸課股東所得稅。倘公司減資係為彌補虧損，就股東而言，係以上訴人緩課股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，故公司以緩課股票減資彌補虧損之方式，股東仍取得相當於每股面額之利益，與公司辦理減資收回股票，給付相當於其股本之現金，嗣再由股東以現金彌補公司虧損之方式，就公司帳上之現金及股東權益而言，並無不同。是無論自股東或公司面觀之，上開緩課股票之轉讓價格，均以股票之面額計算，且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，此觀原處分卷附建臺公司減資換發無實體新股作業相關事宜之公告可明，是自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，即依同法條前段規定以「面額」計算所得課稅，上訴人未予詳究，執稱建臺公司因彌補虧損而收回緩課股票，股東當年度自無營利所得可言，不應課徵所得稅，即令有所得亦應按減資停止交易前一日收盤價每股1.5元計算云云，核不足採（本院94年度判字第1930號判決參照）。至臺灣證券交易所股份有限公司營業細則第67之1條規定：「上市公司為彌補虧損，改善財務結構，依法減資後，其減資後股票上市買賣開始日之升降幅度，以減資前最後交易日盤價格除以減資後之資本額與原資本額之比率為計算之基準。」此乃因公司法第168條第1項本文後段規定：「減少資本，應依股東所持股份比例減少之。」之故，爰基於該上市公司減資前後股票總市值不變之前提，計算股東於減資後所持有之新股股價，此與減資所收回之緩課股票，其價格如何，尚難相提併論。上訴人徒以上開規定主張經減資收回之緩課股票，其價值係由減資後之新股票承受，而以減資停止交易前一日收盤價每股1.5元實現云云，並不可採。㈢末查，投資有價證券本身即應負擔股票價格下跌之虧損風險，並享有股票價格上漲之投資利益，依所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，則上訴人之配偶因投資建臺公司而發生虧損，則與本件核課稅捐無涉，並無實質課稅原則適用之問題。況系爭緩課股票係由建臺公司收回註銷，而以股票面額每股10元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，系爭緩課股票之移轉價格即為股票之面額，已詳如前述。本件被上訴人認系爭緩課股票仍應以面額計算所得課稅，即無不合。上訴人主張其取得緩課股票前時點至減資基準日，增加之財產收益僅為每股1.5元，被上訴人應按此價格計算本件所得，否則違反實質課稅云云，亦非可取。至上訴人所舉本院93年度判字第966號判決之案例事實乃係有關以出售方式轉讓股票，其實際價格之認定問題，該案例事實與本件係關於減資收回緩課股票之情形，並不相同，二者之立論基礎亦無相違悖之處，上訴人援引之主張本件應按減資停止交易日收盤價作為課稅計算云云，亦無可取。從而，被上訴人以系爭緩課股票每股面額10元計算上訴人因建臺公司減資收回緩課票之營利所得各為2,721,570元、18,600,450元及7,381,410元，合計28,703,430元，核課上訴人應納稅額5,199,940元，揆諸前揭說明，即非無據等情為由，因而為上訴人敗訴之判決。

五、上訴意旨略謂：㈠財政部69年8月6日臺財稅第36507號函釋雖未編入其後各年度促進產業升級條例彙編中，但不影響本案之適用；㈡上訴人取得緩課股票，其生效法源既是獎勵投資條例第12（13）條而非促進產業升級條例之規定，又行為時獎勵投資條例第13條及上開財政部69年函釋也明定此類緩課股票減資轉讓時股東並無所得，應無課稅問題，但原審卻以兩者立法理由相同，以促進產業時代發布之函釋，強加法律限制，已剝奪上訴人享有租稅優惠之權利，也形成過去30年間已依法按獎勵投資條例第12（13）條規定享受租稅優惠者之原股東和上訴人合法取得系爭緩課股票之不公平現象，原判決論據顯然違反租稅法定主義。㈢原判決既認同減資回收緩課股票時點，其性質等同獎勵投資條例第13條及行為時促進產業升級條例第16條規範之「轉讓時」，上訴人依法享減免納稅優惠，按轉讓時客觀之準據認定時價為其已實現所得申報課稅，應無疑議。然原判決無視上開條例後段規定，已違反租稅法律主義本旨及司法院釋字第369號解釋，顯違背法令。㈣本件緩課股票既因促進產業升級條例之特別法已擬制股票發放年度所得尚未實現，且明定此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時為所為實現年度，以面額或所實現金額為課稅基礎認列所得稅法第14條規定之營利所得，所得實現點以後倘繼續持有股票，其有利得或損失才是原判決所稱證券交易損失或利得，此參見財政部68年1月19日臺財稅第30371號函可知，顯見原審忽視緩課股票係依據獎勵投資條例第12（13）條或促進產業升級條例第16條等特別法所取得之股票，並非一般股票股利，而誤解系爭緩課股票之移轉為面額10元，減資之損失為證券交易損失，已有適用法規不當之違法。㈤建臺公司長期虧損，其為避免被終止下市，遂減資彌補虧損，收回一定比例股票註銷，股票被迫註銷，其所有權已不存在，與一般股東自願放棄緩課，仍保有所有權之情形有別。因此依「純資產增加說」之所得理論觀之，從未取得緩課股票前，到放棄緩課時點相比較，股東確實有股票之財產增加，依法於此放棄緩課時點申報課稅依法有據，同理觀之，已被減資彌補虧損之緩課股票因已被註銷，已不存在，其所表彰所有權之有價證券已不在，該時點上訴人及其扶養親屬並無真實所得之實現。原判決論以面額10元課稅，上訴人不僅無所得，尚須舉債納稅，顯已侵害人民課稅標的以外之財產權，有違能量課稅原則及憲法第15條人民財產權應受保障之規定。㈥財政部92年5月14日臺財稅第0920453163號函為解釋性行政規則，仍不得違反法令之規定，但依鈞院61年判字第335號、司法院釋字第377號解釋及釋字第420號解釋，其顯已違反促進產業升級條例本旨，應屬無效。況其並未收錄於財政部稅制委員會編印之94年度所得稅令彙編中，依財政部臺財稅第00000000000號令所載一律不再援用，財政部訴願決定仍加以援用，原判決未予糾正，顯有怠於行使規範審查權之違背法令情事。㈦本件上訴人取得緩課股票前時點至減資基準日止，增加之財產增益為每股1.5元，依鈞院61年判字第335號判例及所得稅法第2條第1項及量能課稅原則，此部分已實現之所得應為每股1.5元而非10元。被上訴人一再執詞建臺公司以緩課股票以彌補虧損之行為，公司虧損減少，相對股東即取得相當於每股面額部分之利益，其依據及思維難令人理解。原判決以本件緩課股票減資彌補虧損之結算結果，上訴人有取得每股面額之價值，應以每股10元為本件課稅基礎，即屬違背經驗法則，並有證據理由上之矛盾，當然違背法令。另原判決將臺灣證券交易所營業細則第67條之1規定與公司法第168條第1項本文後段規定，兩個不同之事實不當連結，否准上訴人依其實質經濟事實關係所產生之經濟利益僅有實現所得每股1.5元之事實，顯有理由不備之違反法令情事。㈧本案仍繫屬於鈞院審理中，為尚未核課確定之案件，應有97年6月11日公佈實施之促進產業升級條例第19條之4規定之適用，縱應課稅也只能以減資基準日之受盤價1.5元課稅云云。

六、本院經查：㈠97年l月9日公布修正之促進產業升絞條例第l9條之4規定：「公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辨理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」原無法律溯及既往之規定，嗣於97年6月ll日修正，增訂第3項，規定：「本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」並於同月13日施行，足見公司股東取得符合該條例第l9條之4第1、2項規定之股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票，關於公司股東所得額課稅之計算，於該條例97年l月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，有其適用，則採溯及既往之規定，此參酌該項增列之立法理由：「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過，惟並無迫溯適用之規定，於法令適用上，僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損，收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用，至於在97年l月ll日本條例施行以前辨理減資之是類案件尚未核課確定者，則無法適用。為期明確，爰建議增訂第三項，對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定（如復查或行政救濟中）之案件，亦准予該條之適用」即明。本件依原審所確定之事實，建臺公司於上該條例97年1月9日修正公布施行前，即於92年6月6日完成辦理減資彌補虧損，收回系爭緩課股票，嗣上訴人不服被上訴人對於其此部分之營利所得之計算，提起行政爭訟，經原審法院於95年9月21日判決就單照編號L0000000號所得稅繳款書本稅為2,093,547元訴願決定之及原處分均撤銷；就單照編號L0000000號所得稅核定稅額繳款書本稅為3,106,393元部分則駁回上訴人在原審之訴，上訴人就駁回其訴部分不服於95年10月14日提起上訴，於本院繫屬中，促進產業升級條例第19條之4，於97年6月11日修正，增訂第3項，並於同月13日施行，足見本件上訴部分屬於該條項所稱已發生尚未核課確定之案件，自有該條例上揭溯及既往規定之適用，原判決此部分未及適用上該規定，自有未洽，上訴人據以指摘，為有理由，應由本院將原判決此部分廢棄，並撤銷訴願決定及復查決定，由原處分機關，另為適法之處理。

七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異