最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第42號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第42號

上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○○

訴訟代理人

詹誠一

參加人

臺北縣新店市公所

代表人

丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年12月14日臺北高等行政法院94年度訴字第2566號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人（即原審原告）因出售臺北縣新店市○○段1030地號土地應有部分1/7（下稱系爭土地）予束崇政等5人，乃持參加人臺北縣新店市公所（下稱新店市公所）民國92年3月11日北縣店工字第81109號載明系爭土地為道路用地之都市計畫土地使用分區證明書，於92年5月13日向上訴人（即原審被告）所轄新店分處申報移轉系爭土地應有部分，上訴人所轄新店分處遂以系爭土地為未經徵收之公設保留地，而准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所查明系爭土地為本市新店鎮○○號道路新闢工程用地，原地主陳承輝業於60年12月8日領取土地補償費及救濟金在案，因故未辦理土地移轉登記，不需再補辦徵收事宜。上訴人所轄新店分處即以系爭土地並非公設保留地，而以93年10月15日北稅新一字第0930024293號函發單補徵土地增值稅新臺幣（下同）4,877,391元。被上訴人不服，循序向原審法院提起行政訴訟，案經原審法院判決訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人（原審原告）起訴意旨略以：系爭土地雖已於60年間，經新店市公所以協議價購之方式向其父親即原地主陳承輝購買，惟被上訴人當時年僅13歲，根本不知上情，嗣其父於伊18歲時死亡，伊與兄姊陳月枝、陳月賞等人迄88年間始偶然發現尚有系爭土地未辦理繼承登記而補辦。爾後經人介紹出售系爭土地予訴外人束崇政等人，先持新店市公所所發給之土地使用分區證明書載明土地為道路用地，再同上訴人辦理土地增值稅之申報而獲免稅之核定，被上訴人信賴新店市公所所發給之土地使用分區證明書及上訴人所為之免稅處分，而辦理過戶，自應受信賴之保護，上訴人再予補徵增值稅，有違信賴保護原則而為違法，應予撤銷；如認上訴人所為補徵為合法，上訴人應賠償被上訴人信賴其免稅處分而發生之財產上損失等語，先位聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分；被位聲明上訴人應賠償被上訴人信賴其免稅處分而發生之財產上損失5,784,600元。

三、上訴人（原審被告）則以：上訴人所轄新店分處嗣後始發現系爭土地係屬60年間新店鎮都市○○○○號道路（現為新店市○○路）用地，早由新店市公所價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，原地主陳承輝（即被繼承人）業於60年12月8日領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記而已，參照內政部93年5月17日含附之研商會議紀錄：「．．．經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。．．．已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，故認系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地，自無前揭土地稅法免徵土地增值稅之適用，而於未逾核課期間內予以補徵，自無違誤等語，資為抗辯。

四、輔助參加人新店市公所主張：土地使用分區證明書係依照地籍圖和都市計畫圖相核對後派發，民眾如欲申請查看是否為公共設施保留地，須加附土地登記謄本，以便輔助參加人判斷該地有無被徵收或者被價購。經調閱92年3月11日第81109號土地使用分區證明書，系爭土地確實係屬於都市○○○○道路用地，但並未提到其係屬公共設施保留地，該使用分區證明書並無錯誤。另外，土地使用分區證明書之備註皆會加註有效證明期間為8個月。本件92年3月11日土地使用分區證明書亦有加註，因此乃通案性質。輔助參加人係依法合法核發分區使用證明，並無違誤之處。輔助參加人於93年6月18日發函通報上訴人，係因當初內政部要求將所有已領取補償費而尚未過戶之土地列管，而輔助參加人於清查時發現系爭土地又將移轉予望安鄉公所，認為有疑問，故通報各相關機關，如內政部、財政部賦稅署等語。

五、原審為上訴人敗訴之判決，係以：系爭土地早於60年間即經輔助參加人予以價購並闢為道路，此經輔助參加人於原審陳明，並提出土地補償發放清冊、收據、協議同意書等附於原審卷為證，被上訴人對此亦未爭執，堪信為真正。由此買賣關係之存在，及土地已闢為道路使用，可資證明系爭土地雖未經辦妥移轉登記，惟占有之事實則早已點交輔助參加人。故雖輔助參加人早年疏未辦理移轉登記，惟已取得系爭土地之占有及使用權，自不會再予以辦理徵收或價購。則依都市計畫法第48條規定及相關函釋，系爭土地自不具有公設保留地之性質。乃上訴人於受理本件移轉申報土地增值稅之案件，未予辨明輔助參加人92年3月11日北縣店工字第81109號簡便行文表僅載明系爭土地為道路用地，並未記載之公共設施保留地，此有該簡便行文表附於原處分卷第40頁可憑。上訴人顯然誤解該簡便行文表之文義，而誤認系爭土地為公設保留地，故予核定免徵土地增值稅。是以，原核定自有錯誤，而為違法之行政處分。上訴人就被上訴人申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分固有錯誤，惟該處分具有確認性質之處分，因其同時免除土地所有權人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質，而參學者主張「課稅處分在自始適用法令錯誤或事實認定錯誤之情形，於確定之後，即涉及是否應依據職權撤銷的問題（行政程序法第117條）。．．．有關違法課稅處分的職權撤銷，可分下述情形說明之：．．．⑵短徵稅款之課稅處分的撤銷變更（補稅處分）：於此情形，原則上應適用信賴保護原則，於納稅義務人信賴課稅處分的合法性時，其信賴利益可認為大於撤銷所欲維護公益，不宜撤銷。亦即不採取職權撤銷後，再給予信賴利益損失補償的方式處理」另參諸財政部82年12月30日臺財稅第821504767號函釋，及本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議，及本院83年判字第560號裁判意旨，均肯認稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用，上訴人抗辯本件無此原則之適用，難謂合法。然所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。本件被上訴人因信賴該處分而辦理後續之過戶程序有信賴表現，又被上訴人辦理本件增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳竹生依相關行政作業之要求程序辦理，並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論被上訴人亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。是以，本件並無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形，且相較於上訴人撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，被上訴人出售系爭土地之所得價金僅有100餘萬元，不只造成被上訴人背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較被上訴人之信賴利益大於上訴人所欲維護之公益，上訴人依法不得撤銷並予補徵，故上訴人所為系爭補徵處分，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有未當，被上訴人訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。被上訴人先位之訴已得勝訴判決，則被上訴人備位之訴請求上訴人應賠償被上訴人信賴其免稅處分而發生之財產上損失，自無審究之必要等詞，為其判斷之基礎。固非無見。

六、惟本院按：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117條、第119條分別定有明文。查原判決以被上訴人因信賴上訴人免稅之處分而辦理後續之過戶程序有信賴表現，又被上訴人辦理本件增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳竹生依相關行政作業之要求程序辦理，並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論被上訴人亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事等由，據以認定本件並無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形云云，固非全無所據。然依臺北縣新店地政事務所核發系爭土地登記謄本記載；上訴人於88年8月16日辦理系爭土地繼承完成登記時，地政機關於繼承登記欄其他事項登記欄以附記：「（系爭土地）新店市有土地使用權，現作道路使用」等語，此有土地登記第二類謄本在原審卷（第164頁）可憑。且系爭土地於60年間即闢為新店市○○路使用，該條道路為新店市○○○道路，使用土地面積廣大，當時地主除上訴人之被繼承人外，尚有其他眾多地主，被上訴人僅需稍加瞭解，並不難知道系爭土地已被價購之事實，故被上訴人以其父死亡時其尚年幼而主張其不知上情，與經驗法則不符，是以被上訴人於辦妥繼承登記時，由上述登記謄本記載，及前開事實，已難諉為其不知系爭土地為參加人新店市公所價購作為道路使用之事實，是被上訴人復將系爭土地出售於他人作為抵稅之用，已難認其出於善意，且其於移轉登記申報增值稅時，雖取得參加人核發之土地使用分區證明，因該土地使用分區證明漏未記載新店市公所已價購作為道路之內容，上訴人亦未詳查致為免徵增值稅之違法處分，被上訴人既已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，隱瞞該事實對該違法行政處分之作成，是否故意或與有重大過失，頗滋疑義，被上訴人雖主張其委託土地專業代理人依法辦理系爭土地增值稅之程序，其對於免稅處分作成無過失云云。然代理人之過失視為被上訴人之過失，代理人既為土地專業，其由土地登記謄本之記載及已開闢為既成道路之事實，較一般人更易判斷前開事實，何能以委託專業人士辦理而諉為不知。凡此事實對於被上訴人有無第119條所列信賴不值得保護之情形，具有重大之影響，原審遽採信被上訴人主張而對此關係判決結果之事實漏未審酌，自未盡職權調查能事而嫌有違背證據法則之違誤。次查上訴人主張：依土地稅法第30條第1項第1款、第2款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分，本件於92年5月16日核定免徵土地增值稅，係在被上訴人與訴外人訂定買賣契約之92年5月13日之後，足見在先之買賣行為顯非因信賴在後之處分為之。又雖被上訴人於收受免稅證明書後辦理系爭土地之移轉登記，惟此係被上訴人基於買賣契約所生債務之履行，尚非謂被上訴人因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用等語，並舉本院95年度判字第1638號判決為據。依其主張，被上訴人完成登記是否為信賴原免稅處分之信賴表現，亦不無疑義，原判決對上訴人此項主張是否可採，未於判決理由中詳加審究，遽為上訴人不利之認定，亦難謂無判決不備理由之違背法令。綜上，原判決既有如上之可議，本院依職權調查或上訴意旨之指摘，應認本件上訴為有理由，原判決應予以廢棄。因本件前述事實有待事實審查明，事實尚未明，本院無從為法律適用之判斷，故將本件發回原法院依本判決意旨查明事實後重為適法之判決，以資適法。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異