最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01638號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01638號

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

甲○○ 送達處所同上

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年4月6日高雄高等行政法院93年度訴字第977號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：本件系爭坐落臺南市○區○○段85地號及同段162、295、297地號等4筆土地（下稱系爭土地），雖已於民國（下同）72年10月6日「變更臺南市主要計畫（通盤檢討）」案中，由農漁業用地變更為主要計畫住宅區，惟該地區之細部計畫尚未完成法定程序，依規定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，其與臺南市安南區第四期發展區土地都市計畫延宕20多年始完成細部計畫法定程序之情形相同（按系爭土地亦為臺南市第四期發展區之限禁建土地）。該臺南市安南區第四期發展區之土地有關於土地增值稅原地價之核定，已由財政部以93年2月23日台財稅第0930007927號函指示，臺南市應依行政院祕書長93年2月11日院台財字第093008184號函，即93年2月6日於立法院第8會議室所召開之「臺南市安南區第四期發展區土地稅法適用爭議協調會議之結論」辦理，其結論為基於信賴保護原則，財政部90年5月4日台財稅第0000000000號函及90年10月23日台財稅第0900455812號函發布前已完成核課處分之案件應不予適用辦理。是以，「臺南市安南區第四期發展區」與本案情況相同之土地，被上訴人均已將原處分撤銷並核准依第1次處分之內容即依89年1月份（即土地稅法第39條之2修正公布生效之月份）之公告現值為系爭土地移轉時計算土地增值稅之原地價並計算漲價數額，並核定其土地增值稅為新臺幣（下同）0元。故本案系爭土地依行政程序法第6條之規定及憲法第7條之相同事務為相同處理之平等原則，自應為相同之處理。被上訴人固曾就本案系爭土地分別於90年及92年向財政部請示並經財政部作成釋示，惟查財政部就有關本案系爭土地有無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用之釋示，均係在行政院秘書長93年2月11日院台財字第093008184號函作成前，被上訴人自不可能依行政院秘書長前開函釋撤銷原處分，原審自應審酌本案系爭土地與前開行政院秘書長函示之結論，是否為同一事務，而為相同之處理。況行政院為財政部之上級機關，則其上級機關所作成之行政院秘書長93年2月11日院台財字第093008184號函示亦應予以適用，原審未審酌系爭土地與「臺南市安南區第四期發展區土地」是否有行政程序法不得為差別待遇及平等原則之適用，原判決於此顯難謂其無行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規之判決違背法令。又，本案上訴人係信任被上訴人核准系爭土地依89年1月之公告現值（本件公告現值為每平方公尺9,000元）為原地價計算漲價總數額，並核定土地增值稅為0元，始願接受本件贈與。如以68年11月份每平方公尺45元、36元、30元、30元為原地價計算漲價總數額，則其於受贈後如欲出售系爭土地，則必需負擔龐大之土地增值稅而受有減少取得買賣價款之損害，原審認上訴人並無財產上之損失顯係誤解。且原判決並未就本案之事實如何與信賴保護原則不合加以說明並載明理由，原判決於此顯難謂其無行政訴訟法第243條第2項第6款之判決不備理由之判決當然違背法令之違法。另依土地稅法第28條之規定，土地不論為有償、無償移轉或設定典權均需繳納土地增值稅。故本案上訴人需訂立贈與契約後始需申辦繳納土地增值稅，且稽徵機關於當事人申辦土地增值稅時亦要求當事人檢具買賣或贈與契約始予收件並准予辦理申報，原判決未查，即引用被上訴人之答辯認「係案外人將系爭土地贈與上訴人後，方持贈與公定契約書向被上訴人申報課徵土地增值稅，非被上訴人先誤引土地稅法第39條之2第4項規定調高系爭土地前次移轉現值為每平方公尺9,000元後，．．．信賴該行政處分才將系爭土地贈與上訴人」顯係誤解，亦難謂其無行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之判決違背法令。再者，原判決僅記載其援引之財政部函釋與土地稅法第39條之2之立法目的無違自得適用，惟未就財政部函示如何符合土地稅法第39條之2之立法目的，而得加以適用記載其理由，故原判決於此顯難謂其無行政訴訟法243條第2項第6款判決理由不備之判決當然違背法令。另土地稅法施行細則第57條第2項係闡示農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，仍應視為農業用地得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。惟其未闡明原地價之認定顯係立法之疏漏，故其原地價之認定自宜循土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，以求一貫性。故本件系爭土地被上訴人依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函，核准系爭土地依89年1月公告現值每平方公尺為9,000元為原地價計算漲價總數，並核定其土地增值稅為0元並無違誤，縱嗣後財政部以90年10月23日台財稅第0900455812號函暨92年6月3日台財稅第0000000000號函釋變更財政部前於89年11月8日台財稅第0000000000號函所為之釋示，惟依司法院釋字第287號解釋之意旨為維持法律秩序之安定，後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，自不得再以後釋示之意旨撤銷及變更原已確定之處分。原判決未經詳查，僅以法條未明定及財政部以90年5月4日台財稅第0000000000號函與財政部前於89年11月8日台財稅第0000000000號函所為之闡釋基礎並無相異，而駁回上訴人之訴，顯難謂其無行政訴訟法第243條判決不適用法規之判決違背法令，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。有關農業用地定義，89年1月28日修正公布生效之土地稅法第10條第1項、農業發展條例第3條第10款已有明確規定，本法所稱之「農業用地」乃指「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地。依法供下列使用者：一、指供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地」，準此，89年1月28日土地稅法或農業發展條例修正公布生效後，須經編定為「都市土地農業區或保護區內」之土地，並作上開法定列舉之農業使用，方屬農業用地。系爭坐落本市○區○○段85、162、295、297地號土地，移轉當時實際使用情形，雖仍作農業使用，惟查系爭土地業於72年10月6日「變更臺南市主要計畫（通盤檢討）」案中，由農漁用地變為主要計畫住宅區。從而，系爭土地在89年1月28日土地稅法修正發布生效後，已非土地稅法第10條第1項所稱農業用地，自不得適用土地稅法第39條之2第4項之規定。本案上訴人所提上訴理由均係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異；況原判決適用之法規與本案適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，要難謂原判決有違背法令之情形。本案原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果為判決，程序與實體並無行政訴訟法第243條第1項所定不適用法規或適用不當之違背法令情事等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。故89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而土地稅法所稱農業用地，該法第10條第1項定有明文，另同法第39條之2第4項所稱農業用地，同法施行細則第57條第1項亦定有明文。是土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，因已非屬該條規定之農業用地，應均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。然原為農業用地經依法律變更為非農業用地，其尚未完成細部計畫前，土地所有權人仍無法依變更後之用地使用而仍作農業使用之視為農業用地，財政部為衡平其土地使用之權利及租稅負擔之義務，乃於89年9月22日增訂土地稅法施行細則第57條第2項，將行政院83年11月28日台財字第44533號函及財政部83年11月29日台財稅第830625682號函規定內容納入，明定准許是類用地得適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，以延緩其繳納土地增值稅之負擔，並俟土地完成細部計畫後再移轉時，一併繳納。亦即土地稅法施行細則第57條第2項係賦予此類經依法律變更編定為非農業用地之土地，得適用本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅之法源依據，惟該規定尚與同條第4項有關調整原地價之規定無涉。經查，本件系爭土地移轉當時實際使用情形，雖係作農業使用（種植甘蔗、芒果、番石榴及農路使用及一座57年埋葬之墳墓），然該系爭土地已於72年10月6日「變更臺南市主要計畫（通盤檢討）」案中由農漁用地變更為主要計畫住宅區，該地區之細部計畫尚未完成法定程序，依規定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，此有臺南市政府都市發展局89年11月20日89南都局計字第11796號函附於原處分卷可憑。揆諸土地稅法第39條之2及同法施行細則第57條之規定及財政部90年5月4日台財稅第0900452810號函釋意旨，本件系爭土地既已於72年10月6日「變更臺南市主要計畫（通盤檢討）」案中由農漁用地變更為主要計畫住宅區，即非屬89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地，自不得適用土地稅法第39條之2第4項之規定。是被上訴人核准上訴人改按土地稅法第39條之2第1項規定不課土地增值稅之申請，但仍維持更正68年11月所定原地價，揆諸前述說明，並無不合。另按，財政部90年5月4日台財稅第0000000000號函就土地稅法第39條之2第4項適用所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，即自89年1月28日土地稅法修正條文生效日起發生效力，與財政部89年11月8日台財稅第0000000000號有關土地稅法第39條之2第4項所定原地價之認定及相關冊籍註記之函釋相同。且財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋，係闡明土地稅法第39條之2第4項所定原地價，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用為認定標準，與財政部90年5月4日台財稅第0000000000號函釋，亦以作農業使用之農業用地方有同條項調整原地價規定之適用，二者闡釋基礎並無相異，尚無在後之釋示與在前之釋示不一致情事。次查，有關臺南市安南區第四期發展區土地，於財政部90年5月4日台財稅第0000000000號及90年10月23日台財稅第0900455812號函釋發布前已完成核課處分之案件，仍依土地稅法第39條之2第4項規定，墊高原地價之處分，其乃依據行政院秘書長93年2月11日院台財字第093008184號函規定辦理，因該函所指稱之適用範圍僅限於「安南區第四期發展」之土地，而非當然通案之解釋。是本件系爭土地係屬臺南市南區之土地，既非屬前開院函指稱區域範圍之土地，自無依該函予以調整原地價之適用。況且，關於本件系爭土地，可否適用土地稅法第39條之2第4項規定乙案，亦經被上訴人多次函請財政部釋示，而經財政部作成90年10月23日台財稅第0900455812號函及92年6月3日台財稅第0920453860號函等釋示，均認並無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用，而財政部前揭函釋意旨，與土地稅法第39條之2之立法目的無違，自得適用。又信賴保護原則之要件有四：㈠信賴基礎；㈡信賴表現；㈢信賴表現與信賴基礎間須有直接因果關係；㈣信賴值得保護。然查，本件係訴外人馬清玉、馬清水先將系爭土地贈與予上訴人後，方持贈與公定契約書向被上訴人申報課徵土地增值稅，非被上訴人先誤引土地稅法第39條之2第4項規定調高系爭土地前次移轉現值為每平方公尺9,000元後，馬清玉、馬清水信賴該行政處分才將系爭土地贈與上訴人，抑且，本件馬清玉、馬清水與上訴人嗣後係依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，上訴人並未因信賴被上訴人先前錯誤之行政處分，嗣後據以為財產上之處分致受有財產上之損失，尚與信賴保護原則適用之要件不合。綜上所述，被上訴人將系爭土地前次移轉現值應更正為68年11月每平方公尺依序為45元、36元、30元、30元，揆諸行為時土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項、第4項及同法施行細則第57條規定，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤。從而，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應准將系爭土地以89年度1月份之公告現值每平方公尺9,000元為原地價計算漲價總數額為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「本法所稱之農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、指供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。…作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項、第4項、同法施行細則第57條所明定。本件訴外人馬清玉及馬清水等2人，原分別共有坐落臺南市○區○○段85地號（各應有部分8分之1）及同段162、295、297地號（以上3筆均各應有部分4分之1）等4筆土地，其前次移轉現值分別為68年11月之每平方公尺45元、36元、30元、30元，而馬清玉及馬清水等2人，皆於90年3月8日分別贈與其子即上訴人乙○○及丙○○，並於翌日填具土地增值稅（土地現值）申報書，向被上訴人申請准許依89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。經被上訴人核准調整原地價（公告前次移轉現值）為每平方公尺9,000元，並據以核課土地增值稅為0元處分，馬清玉、馬清水及上訴人等共4人並持往地政機關辦理所有權移轉登記完竣在案；嗣經財政部發布90年5月4日台財稅第0000000000號通令，以原為農業用地經依法律變更為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價規定之適用。被上訴人發覺先前作為與財政部函令意旨不符，遂函請財政部釋疑，財政部乃再發布90年10月23日台財稅第000000000號、92年6月3日台財稅第0000000000號等2次特別函示，除重申前通令意旨外，並指出「貴處（即被上訴人）依土地稅法第39條之2第4項規定調整其原地價，該原地價之認定，於法尚有未合，其據以計算漲價總數額，課徵土地增值稅之行政處分自屬違法」，被上訴人據此將原核定土地增值稅為0元之處分註（撤）銷，另行查定系爭土地前次移轉現值應更正（回復）為原68年11月之每平方公尺45元、36元、30元、30元，並以其為原地價計算漲價數額，課徵土地增值稅為3,922,595元、1,286,265元、1,233,419元及950,880元，通知上訴人繳納。旋經財政部再以92年8月8日台財稅第0000000000號專函指示「如納稅義務人就該補稅處分仍有不服，自得循貴處所擬之方式，輔導其申請改按土地稅法第39條第1項規定申請不課徵土地增值稅或依法提起行政救濟程序，以保障其權利」，被上訴人遂於發單補徵土地增值稅後，個別輔導上訴人等申請改按土地稅法第39條第1項規定申請不課徵土地增值稅，馬清玉、馬清水及上訴人等4人提出此申請後，被上訴人再分別以92年9月1日南市稅財字第0920098872號、第0000000000號核准該4人改按土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之申請，但仍維持更正（回復）原68年11月所定原地價。該4人對於原地價之核定不服，申請復查，請求被上訴人更正為前已調高之原地價，未獲變更，乃提起訴願，經遭決定駁回，該4人遂提起本件行政訴訟，嗣馬清玉及馬清水2人於原審行準備程序時撤回起訴。原判決關於系爭土地尚不符合土地稅法第39條之2第4項所規定以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之法定要件；原為農業用地經依法律變更為非農業用地，其尚未完成細部計畫前，土地所有權人仍無法依變更後之用地使用而仍作農業使用，土地稅法施行細則第57條第2項規定得適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅；但此類用地與作農業使用之農業用地仍有別，並無規定得再適用土地稅法第39條之2第4項規定；系爭土地係臺南市南區，並非「安南區第四期發展」之土地，且關於安南區土地之辦理方式僅限於安南區第四期發展之土地，並非通案性，尚不得任意比附援引；再者，本件贈與在先，申報准許依89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。經被上訴人核准調整原地價（公告前次移轉現值）為每平方公尺9,000元，並據以核課土地增值稅為0元處分在後，被上訴人前開處分在後，在先之贈與行為自非因信賴在後之處分而為之，本件尚無信賴保護原則之適用，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異