98年度判字第633號｜行政：營業稅｜裁判日期：98 年 06 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第633號上　訴　人　富雄交通有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間營業稅事件，上訴人不服中華民國96年2月13日高雄高等行政法院95年度訴更一字第33號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）85年10月至86年11月間（下稱系爭期間）涉嫌無車輛（下稱系爭車輛）進貨事實，卻取得宜輝交通有限公司（下稱宜輝公司）、誼昌交通事業有限公司、德進汽車貨運有限公司、隆德寶交通企業有限公司、誼展交通事業有限公司、凱順通運企業有限公司、一路發交通有限公司、友豐交通有限公司、維隆運輸企業有限公司、華宸通運有限公司（下稱華宸公司）、龍道交通有限公司、高旺交通有限公司、達運交通有限公司、巨偉交通有限公司、雙泰通運有限公司、世豐交通有限公司、啟豐交通有限公司、松達交通有限公司（下稱松達公司）開立之不實發票，暨有進貨事實，惟取得匯豐汽車股份有限公司（下稱匯豐公司）開立之不得扣抵銷項稅額之發票，銷售額合計新臺幣（下同）77,231,487元，營業稅額3,861,634元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅3,861,634元，經原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱高雄縣稅捐處）於88年5月7日查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額3,861,634元外，並按所漏稅額處8倍罰鍰30,893,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。罰鍰撤銷部分經被上訴人重核復查決定，以匯豐公司五甲營業所於86年5月間銷售車牌號碼P2-3001自用小客車予上訴人，銷售額570,476元，稅額28,542元，原核以無進貨事實，按所漏稅額處8倍罰鍰，然經重行查證結果，此一車輛為有進貨事實，上訴人卻以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，以致虛報進項稅額，依行為時（下同）營業稅法第51條第5款及修正前「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，改按所漏稅額處3倍罰鍰，重核後應處罰鍰30,750,300元，原處分處罰鍰30,893,000元，應予追減142,700元。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，提起行政訴訟，經原審法院以93年度訴字第209號判決（下稱前審判決）駁回。上訴人不服，提起上訴，由本院以95年度判字第1621號判決將前審判決廢棄，發回原審法院。經原審法院以95年度訴更一字第33號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：因受限於現行法令之規定，汽車貨運公司在辦理設立登記時，必須有一定數量之車輛，故一般業者於設立之初均會先購買貨車，供主管機關審核；然因法令要求之貨車數量與公司實際業務需要之貨車數量不符，遂待辦妥公司設立登記後，即將貨車出售。本案情形即係上訴人為使宜輝公司等得以設立汽車貨運公司，經宜輝公司等委由上訴人之職員梁秀英代為向匯豐公司購入車輛，並由匯豐公司依法開立發票給宜輝公司等，宜輝公司等再將購入之車輛賣給上訴人，並依法開立發票給上訴人，上訴人再將車輛售予第三人，並依法開立發票給第三人。上訴人自宜輝公司等取得車輛所有權後，即委託匯豐公司之業務員代為銷售，其間車輛雖未辦理過戶登記，然與所有權變動無關。上訴人向宜輝公司等購入之車輛，本即預計再出售，為要節稅及過戶費用，乃將車輛停放在匯豐公司，俟車輛出售後，由買受人至匯豐公司取車。系爭車輛雖未過戶予上訴人，然無礙於上訴人與宜輝公司等之間確實有買賣車輛之行為，且各次買賣行為均依法開立發票，自無以不正當方法逃漏稅捐及偽造不實會計憑證。縱認上訴人無進、銷貨事實，亦因無銷貨事實，而毋庸繳納營業稅，自不生追補稅款與罰鍰之問題。況且，臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）92年度上訴字第218號判決及前審判決均認定上訴人確有進貨事實，否則其如何能將系爭車輛出售予最終持有車輛之車主詹秋泉等人。故如認為上訴人與宜輝公司等之間無交易事實，卻取得渠等名義開立之發票作為進項憑證，即應認上訴人有進貨事實，而取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，於查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額時，依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並僅能依行為時（下同）稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。另就上訴人自華宸公司取得之車輛，經高雄市稅捐處向各買受人查證結果，上訴人確實有進、銷貨事實，上訴人已依法開立發票，並報繳營業稅額；而就上訴人自松達公司取得之車輛，經臺南縣政府訴願決定撤銷原處分在案。且被上訴人若認定上訴人有逃漏營業稅之事實，則其罰鍰之倍數亦應依財政部新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定為之，從而被上訴人應將原科罰之處分撤銷，改按較低之裁罰倍數處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分。三、被上訴人則以：宜輝公司等之營業地址分散於高雄縣仁武鄉、橋頭鄉、梓官鄉、鳥松鄉等，甚至遠至臺中縣、花蓮縣各地，上訴人如何代理渠等辦理程序繁雜之公司設立登記事宜？且高雄縣稅捐處曾向系爭車輛之新車主查證結果，渠等購入之車輛均非向上訴人購買；況且部分公司車輛於領取牌照當日即辦理註銷牌照；更且部分車輛車主自持有取得車輛後，迄今未曾異動，且渠等取得車輛之日期均早於上訴人訴願理由中所稱其向宜輝公司等購入車輛而取得發票之交易日期；甚且部分車輛車籍相關資料並無出售予上訴人之情形，顯見上訴人於系爭期間並無系爭車輛之進貨事實，僅為配合其所取得之不實發票，乃於帳冊登載有進車輛之會計紀錄，並以「固定資產」科目入帳，是其無進貨而虛報進項稅額之事實，足堪認定。而上訴人申經經濟部核發公司執照及高雄縣政府營利事業設立登記主要營業項目為汽車貨運業務，並無上訴人可代理宜輝公司等「概括授權上訴人全權處理委辦事務…」之營業項目，惟上訴人申報進貨銷貨均為汽車固定資產進、銷貨銷售額，並無汽車貨運業務。倘上訴人所稱「各廠商均概括授權上訴人全權處理委辦事務，包括代領統一發票，代為買賣小型貨車暨代開發票予小型貨車之買受人等，上訴人並代其分別向匯豐公司等汽車銷售商購買全新小型貨車，俟售車後，再以所得車款抵付上訴人之墊付款…」等語屬實，則上訴人所有接受概括授權全權委託代辦事務之酬勞、所墊付車款、還款抵付、買車售車差價結算等各項資金流程…之帳載紀錄情形如何？上訴人應就有利於己部分負舉證責任，高雄縣稅捐處曾函請上訴人提示進項憑證及相關資料備查，惟上訴人迄未能提示查核，依本院36年判字第16號判例意旨，上訴人所訴顯無足採。又匯豐公司開立統一發票交付宜輝公司等，而後由宜輝公司等開立統一發票交付上訴人，匯豐公司與宜輝公司等固然二度以同一金額開立統一發票及報繳營業稅，一進一銷似無逃漏稅，但宜輝公司等開立統一發票交付上訴人後，上訴人即以該無進貨事實之進項發票扣抵稅額，並以該進項發票係取得固定資產，乃向高雄縣稅捐處申報退稅，此階段宜輝公司等及上訴人均未實際交付車款及貨車，僅在統一發票虛開銷貨金額並提出進項稅額扣抵，實際上貨車仍由匯豐公司擁有，匯豐公司伺機將已開立統一發票並已向監理機關領用汽車牌照再註銷牌照之原新車，當作中古車出售予實際買主，可免附統一發票再向監理機關領用牌照，但實際車主所繳納之營業稅，上訴人則以透過宜輝公司等輾轉開立發票，並逐次降低售車金額減少發票開立金額方式，造成上訴人於系爭期間進貨和銷貨差額虧損18,177,573元，並刻意以每輛車800元或1,000元之售價開立未具買受人之二聯式銷貨發票，最後以申報進項稅額大於銷項稅額而溢繳稅額之手段，達到申請冒領退稅之目的。上訴人於系爭期間所取得宜輝公司等開立銷售額合計77,231,487元之統一發票係屬無進貨事實，其既持之申報扣抵因實際銷貨之銷項稅額及溢退營業稅，經高雄縣稅捐處依據其申報資料核算系爭期間可供退抵稅額為5,903,968元，大於上訴人因無進貨事實之進項稅額3,861,634元，因上訴人全數申請退還之溢付稅額3,861,634元，自已構成營業稅法第51條第5款所稱虛報進項稅額致逃漏稅情事，被上訴人核定其漏稅額為3,861,634元，並無不合。被上訴人重核復查決定以，匯豐公司五甲營業所於86年5月間銷售車牌號碼P2-3001自用小客車予上訴人，銷售額570,476元，稅額28,542元，認定上訴人確有進貨事實，惟查該車輛統一發票品名填載小轎車之自用小客車，依營業稅法第19條第1項第5款規定，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，原處分按所漏稅額處8倍罰鍰228,300元，予以變更處3倍罰鍰85,600元，加計其餘無進貨事實部分罰鍰，變更處罰鍰30,750,300元，自無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠高雄縣稅捐處前為查明相關發票開立之真實性，除對系爭車輛之新車主（即陳喜吉、陳建耀、吳美華等人）進行調查，茲據新車主談話筆錄均指出，其購買車輛為全新車輛，且均非向上訴人購入外，另於90年11月9日以90高縣稅法字第118811號函對於其他新車主楊惠凌等人作問卷調查，據問卷調查回覆結果，新車主購入之車輛均非向上訴人購買。又汽車貨運公司設立程序繁雜，宜輝公司等之營業地址分散於高雄縣仁武鄉、橋頭鄉、梓官鄉、鳥松鄉等，甚至遠至臺中縣、花蓮縣各地，則上訴人如何代理渠等辦理程序繁雜之公司設立登記事宜及包括代領統一發票、代開統一發票予系爭小型貨車之最終買受人及如何為渠等墊付車款等，上訴人均無法提供證據資料供被上訴人查核，自難僅憑其相互開立之發票而遽認渠等間確有車輛買賣之交易事實。且經高雄縣稅捐處查閱宜輝公司等之車籍資料結果，發現部分公司購進之車輛於當日領取牌照後，旋於當日即向監理機關辦理註銷牌照手續，顯與一般車輛買賣之經驗法則有違。且上訴人既稱有關系爭車輛交易之流程為匯豐公司出售車輛予宜輝公司等，而宜輝公司等再出售予上訴人，然後再由上訴人出售予第三人云云。然經高雄縣稅捐處調查結果，部分車主（最終持有車輛之車主）自向匯豐公司取得車輛後迄今未曾異動，然其取得系爭小貨車之日期，卻早於宜輝公司等將小貨車出售予上訴人後，所開立予上訴人之發票上所載交易之日期，是上訴人主張其確實有向宜輝公司等購入系爭車輛乙事，即非無疑。另依被上訴人整理之上訴人85年至86年申報進、銷項分析表可知，上訴人自85年至86年所申報之進項銷售額為77,231,477元，銷項為58,805,523元，在短短14個月內，上訴人即虧損18,425,954元，顯不合常情，益見上訴人是以輾轉迂迴方式取得宜輝公司等所開立之不實發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而達到退稅之效果。又上訴人於系爭期間並無小貨車進貨事實，其為配合取得不實發票，遂於帳冊記載有進貨小貨車之會計紀錄，並以「固定資產」科目入帳，核其行為，無非係欲以外觀之合法憑證以掩飾其逃漏稅捐之不法行為。是上訴人既無購進系爭車輛之事實，其辯稱動產交付方式應不限於現實交付，尚有占有改定及指示交付之方式云云，自不足採。㈡高雄縣稅捐處因查獲上訴人涉有逃漏營業稅之嫌，乃將上訴人之負責人、職員及宜輝公司等之負責人一併移送臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵辦，嗣經該署檢察官偵查起訴（該署88年度偵字第12490號、89年度偵字第10826號），案經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）89年度訴字第2609號判決渠等均無罪，惟經高雄地檢署檢察官上訴，業經高雄高分院92年度上訴字第218號判決將原判決撤銷，並分別處上訴人之負責人、職員等各應執行有期徒刑10個月不等。上訴人之負責人、職員等不服，提起上訴，經最高法院94年度台上字第6517號判決駁回上訴確定在案。而觀諸高雄高分院92年度上訴字第218號判決理由亦稱，宜輝公司等之負責人均明知宜輝公司等與上訴人並無小貨車進、銷貨之事實，亦無實際貨款之支付情事，竟分別虛偽開立統一發票，填製不實會計憑證，以供上訴人做為進項憑證，共同幫助上訴人冒領退稅款等情屬實，足徵上訴人實際並未與宜輝公司等有系爭車輛買賣之事實，足堪認定。是上訴人主張其無以不正當方法逃漏稅捐及偽造不實會計憑證云云，不足為採。綜合上述，上訴人與宜輝公司等間無系爭小貨車進、銷貨之事實，應屬明確，上訴人復無法具體提出相關之交易憑證及資金流程以供被上訴人查核，證明其有向其他營業人進貨系爭車輛之事實，且如前述系爭車輛之車主均陳稱並非向上訴人購得系爭車輛，況查，上訴人登記營業項目為汽車貨運業務，並無汽車銷售業務，且依「汽車運輸業審核細則」第4條第1項第4款第1目規定，上訴人申請籌設時僅需具備全新貨車20輛即可，殊無特殊理由於短短不到19個月營業期間內購進250輛貨車，再於營利事業解散時僅以800元或1,000元轉售予他人，是堪認上訴人並無銷售系爭車輛之事實，僅係上訴人於其帳上為不實之記載。高雄高分院92年度上訴字第218號判決之事實欄中記載「…富雄公司再將上開小貨車出售附表所示實際買受人詹秋泉等人…」一語，應係描述上訴人為此之虛偽帳載，並非認定上訴人確有系爭車輛之進貨事實，是自難僅因該判決有該記載，遽認上訴人有系爭車輛之銷售事實，並進而認定其有進貨事實。至匯豐公司五甲營業所於86年5月間銷售車牌號碼P2-3001自用小客車予上訴人，銷售額570,476元，稅額28,542元，雖經被上訴人認定上訴人確有進貨事實，惟查該車輛統一發票品名填載小轎車之自用小客車，依營業稅法第19條第1項第5款規定，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，而上訴人既以「固定資產」列帳，並充作進項憑證，申報於86年5月至6月營業稅銷售額與稅額申報書辦理退稅在案，則高雄縣稅捐處依營業稅法第19條第1項第5款規定，核定補徵營業稅28,542元，亦無不合。另前審判決僅係認定匯豐公司五甲營業所於86年5月間銷售車牌號碼P2-3001自用小客車予上訴人，此一車輛有進貨事實，並未認定上訴人與宜輝公司等及松達公司之部分，亦有進貨事實。是上訴人另稱：…依據…前審判決，均認定上訴人確有進貨事實，…即應認上訴人有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，於查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額時，依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並僅能依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰云云，仍屬無據。㈢上訴人自85年至86年間申報銷項稅額共2,940,275元，然查無其依營業稅法第15條第1項規定，按期申報實繳營業稅額之繳稅資料，是上訴人僅以各期申報無進貨事實之進項稅額扣抵銷項稅額，並申報退稅，故應無於計算漏稅額時，須扣減已繳稅額之問題。另被上訴人於計算上訴人本件漏稅額，於計算上訴人於系爭期間已申報實際銷售額時，已將上訴人對系爭車輛虛銷部分金額6,708,573元扣減（系爭期間銷售額58,805,523元－虛銷金額6,708,573元＝實際銷售額52,096,950元）。是上訴人所稱：縱認上訴人無進、銷貨之事實，則由於無銷貨事實，亦毋庸繳納營業稅，同樣也不生追繳與罰鍰的問題云云，亦不可採。㈣上訴人之負責人等違反商業會計法等案件，經高雄地院89年度訴字第2609號判決上訴人之負責人等無罪，惟經高雄地檢署提起上訴，經高雄高分院92年度上訴字第218號判決將原無罪判決撤銷，認定上訴人與宜輝公司等「明知雙方公司於85年10月至86年11月並無小貨車買賣之進、銷貨事實，僅於帳冊記載有進、銷小貨車之會計紀錄，並無實際貨款之交付，甲○○（即上訴人之負責人）與梁秀英（即上訴人之職員）共同基於填製不實會計憑證之概括犯意，分別與具有填製不實會計憑證犯意聯絡之宜輝公司等之負責人，由梁秀英代宜輝公司等於系爭期間在富雄公司內虛偽開立出售貨車予富雄公司之統一發票，供富雄公司做為進項憑證，共同明知不實之事項，而填製不實會計憑證，…富雄公司再將上開小貨車出售實際買受人詹秋泉等人，據此向高雄縣稅捐處申請退營業稅，梁秀英與宜輝公司等之負責人即共同以此不正當方法，幫助富雄公司向稅捐機關冒領稅款3,299,120元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性」等情，而處甲○○、梁秀英等各應執行有期徒刑10個月不等，並經最高法院94年度台上字第6517號判決確定在案，且上訴人並未向華宸公司購買8部小貨車甚為明確，況高雄市稅捐處參酌高雄地院89年度訴字第2609號無罪判決，而作成撤銷對華宸公司之處分之復查決定對於原審法院並無拘束力，則上訴人之違章事證即足堪認定。另臺南縣政府依據高雄地院89年度訴字第2609號無罪判決，而作成撤銷對松達公司之處分之訴願決定，亦因其所依據之該無罪判決已不存在，而無所附麗。且上訴人雖主張其與松達公司相關交易事實，惟其就梁秀英如何代墊款項、資金來源、利息如何設算、松達公司帳載如何及上訴人帳載如何，均未提示相關有利證明文件，而有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，依本院36年判字第16號判例意旨，上訴人對前揭各項事實，既無法舉證以實其說，自難遽為有利於上訴人之認定。況上訴人主張其與松達公司交易之事實，核與高雄高分院92年度上訴字第218號判決所認定之案情均相同，堪認上訴人與松達公司之情形，亦與宜輝公司等間無小貨車進、銷貨事實相同。且臺南縣政府之訴願決定對於原審法院並無拘束力，是松達公司涉及相關刑事部分，雖因臺南縣稅捐處漏未移送高雄地檢署偵辦，惟此部分仍無法為上訴人有利之認定。從而上訴人所稱：另就上訴人自華宸公司、松達公司取得之車輛，經高雄市稅捐處、臺南縣政府撤銷原處分在案乙節，亦不可採。㈤營業稅法第51條第5款規定之違章處罰，係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，換言之，在此範圍內，究應如何裁罰，係屬被上訴人之裁量權；且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（本院80年判字第432號判例參照）。至於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以供各稅捐稽徵機關對各違章行為裁處罰鍰之參考。而該裁量性之行政規則乃係就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡，而為整體性衡量所訂定之裁量基準，稅捐稽徵機關自有遵守之義務。茲查，本件原罰鍰之處分，其對上訴人逃漏營業稅之行為，係依行為時財政部86年8月16日台財稅第861912280號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」其中關於違反營業稅法第51條第5款部分之規定，分別依有進貨事實及無進貨事實，而按漏稅額裁處3倍及8倍之罰鍰，依法洵無不合。又訴訟中，財政部雖再以93年3月29日台財稅第0930451133號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上述違章情節所定之裁罰倍數業已減輕，惟適用稅捐稽徵法第1條之1規定之「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，而前開參考表其性質既僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件有關罰鍰之倍數，自無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用同法第48條之3規定之法律從新從輕原則之可言（本院87年度判字第39號判決、91年度判字第645號、92年度判字第1076號判決意旨參照）。準此，本件原罰鍰處分據以裁罰倍數依據之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，雖經財政部於93年3月29日修正頒布，然要難謂認原罰鍰之處分違法，而應改處以較低倍數之罰鍰。是上訴人訴請將原罰鍰之處分撤銷，改按較低之裁罰倍數處罰，即非可採。㈥綜上所述，上訴人之主張並無可採。高雄縣稅捐處以上訴人取得宜輝公司等之不實發票及匯豐公司不得扣抵銷項稅額之發票，銷售額合計77,231,487元，營業稅額3,861,634元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅3,861,634元，除核定補徵營業稅額3,861,634元外，並按所漏稅額處8倍罰鍰30,893,000元（計至百元止）。嗣被上訴人為重核復查決定，追減罰鍰142,700元，而將罰鍰變更為30,750,300元（含不實發票即漏稅額3,833,092元部分，處罰鍰8 倍為30,664,700元，實際交易不得扣抵銷項稅額之發票漏稅額28,542元部分，處罰鍰3倍為85,600元《計至百元止》，合計30,750,300元），尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：㈠、按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。…五、自用乘人小汽車。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。…」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…。五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第5款、第33條第1款、第51條第5款及行為時（下同）同法施行細則第52條第1項所明定。次按「（84年8月2日修正前）營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第337號解釋在案。另按「…二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：…（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。…」亦為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函所明釋。該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則，並未牴觸營業稅法之規定，自得予以援用。㈡、原判決業已敘明：經高雄縣稅捐處對系爭車輛之新車主進行談話、問卷調查結果可知，上訴人於系爭期間並無系爭車輛進貨事實，卻取得宜輝公司等開立之不實發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而達到退稅之效果，且其為配合取得不實發票，遂於帳冊記載有進貨小貨車之會計紀錄，並以「固定資產」科目入帳，此乃係欲以外觀之合法憑證以掩飾其逃漏稅捐之不法行為，上訴人復無法具體提出相關之交易憑證及資金流程以供被上訴人查核，證明其有向其他營業人進貨系爭車輛之事實，堪認上訴人與宜輝公司等間並無系爭車輛進、銷貨之事實；暨上訴人於86年5月間向匯豐公司五甲營業所進貨車牌號碼P2-3001自用小客車，因該車輛統一發票品名填載小轎車之自用小客車，依營業稅法第19條第1 項第5款規定，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，而上訴人以「固定資產」列帳，並充作進項憑證，申報於86年5月至6月營業稅銷售額與稅額申報書辦理退稅。以上銷售額合計77,231,487元，營業稅額3,861,634元，上訴人充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅3,861,634元，高雄縣稅捐處除核定補徵營業稅額3,861,634元外，並按所漏稅額處8倍罰鍰30,893,000元（計至百元止）。嗣被上訴人為重核復查決定，追減罰鍰142,700元，而將罰鍰變更為30,750,300元（含不實發票即漏稅額3,833,092元部分，處罰鍰8倍為30,664,700元，實際交易不得扣抵銷項稅額之發票漏稅額28,542元部分，處罰鍰3倍為85,600元《計至百元止》，合計30,750,300元），尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情綦詳，本院核其所適用之法規與該案應適用之法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸，且無上訴人主張之原審未傳訊系爭車輛實際買受人詹秋泉等人，僅憑主觀臆測而為判決、認定事實顯與發票及車輛之銷售情形有違、僅因上訴人將車牌號碼P2-3001自用小客車列入「固定資產」科目，即認定其進項稅額不得扣抵銷項稅額，核與營業稅法施行細則第26條規定有違、未調查釐清最高法院發回更審部分、事實認定與法規適用扞格之情事。綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　11　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　劉介中法官　曹瑞卿法官　黃　合　文法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　11　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第633號

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