最高行政法院(含改制前行政法院)98年度裁字第327號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度裁字第327號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

江信賢 律師

訴訟代理人

蔡麗珠 律師

訴訟代理人

曾靖雯 律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年9月30日高雄高等行政法院97年度訴字第440號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：

㈠上訴人與訴外人乾耀公司就共有之應稅土地與應稅土地合併後，依據財政部民國81年7月6日台財稅第810238739號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，嗣後再辦理分割，並由稅捐稽徵機關以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭土地之土地增值稅，此係依據合法之行政函釋所為之法律行為，且經被上訴人調查後核定土地增值稅稅額為零；被上訴人援引事後之財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋內容，並依實質課稅原則向上訴人補徵土地增值稅，已屬不當侵害人民於憲法保障之財產權。系爭判決僅因相關解釋令變更，即遽論不法行為，實有違反信賴保護原則。

㈡實質課稅原則因憲法尚未明文規定，其適用須受憲法第7、15及23條規定之拘束，被上訴人逕據該原則向上訴人補稅，且為判決所引用，原判決確有適用法規不當之違背法令。

㈢原判決理由說明「本件被上訴人原按地政機關改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，因屬違法」，惟並未具體說明究係違反何法令，亦有判決不備理由之違背法令。

㈣財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋，僅就應稅與免稅土地辦理共有物分割墊高應稅土地前次移轉現值，其前次移轉現值之認定，並無包括應稅土地及應稅土地辦理共有物分割之前次移轉現值之認定，基於禁止類推原則，被上訴人援引上開函釋，原判決未查其錯誤，逕予以援用，違反租稅法定原則。

㈤原處分並無實質之依據，且原判決亦未明確指出法令依據，若仍以抽象之實質課稅原則予以裁罰，非無判決適用法規不當之違背法令等語。

三、本案爭訟事實之法制背景、實證特徵與原判決之理由形成，可述明如下：

㈠按現行稅捐法制對土地交易所生所得之稅捐課徵，採取「分離課稅」之設計，不併入所得總額中課徵所得稅，卻單獨對之課徵土地增值稅。不僅如此，並在土地交易所得稅捐客體之稅基量化上，不以反應實質稅負能力之市場獲利（即實際出售價格減除原始買入價格與相關費用後之價差）為準，而改以土地移轉前後時點之土地公告現值價差，來進行稅基量化。因此基本上土地交易之成交實際價格為何，對土地增值稅之課徵，實質上並無任何影響。

㈡而在土地之分割與合併上，是否有土地增值稅之發生，以及其計算方式，現行法制之基本構想，可簡言如下：

⒈其規範基礎為土地稅法施行細則第42條第2項及第4項之規定。另平均地權條例施行細則第65條亦有類似規定。

⒉依前開法規範所示，在土地分割、合併之情形，有關土地增值稅之有無及其稅基計算，實證法之基本構想是，以土地合併或分割之前後比較，若同一所有權人「置換」前後之土地持分或土地，各自乘以「當期公告土地現值」單位價格，若二者等額，則視為完全沒有土地交換及移轉之事實，只有在分割或合併結果，其取得之土地或土地持分乘當期公告土地現值，有超過或不足原來之持分或土地面積乘當期公告土地現值時，才例外認為有土地移轉（交易）行為，而對減少者課徵土地增值稅（因為認定其有取得對價才會如此安排）。

⒊而這樣的立法設計，與現行所得稅法對所得之認知，有所差異。事實上土地分割或合併，在民事法上大體上被理解為：「土地或其持分」之對立交換，而是一種「互易」行為。又因為所得稅法上之「所得」是採「時間差」之觀念，因此在互易之情形下，因為不同權利主體均有「新」得到之財產權，並有互易時點之「新」市場價格，此一新財產之新價格，若與互易移轉出去之既有財產，在過去取得時點之取得價格相比較，即有損益發生，因此認為互易有所得產生，但依上開說明，土地稅法上對土地分割合併之土地增值稅設計，卻只就其互易差額認定為稅基。

㈢在上開實證法設計下，於土地分割、合併之情形，若不課徵土地增值稅，即表示該等土地或土地持分未移轉。因此土地或分割或合併後，各土地所有權人對其取得之土地或土地持分之「原地價」（在該土地以前未有移轉事實者，指「原規定地價」，在該土地以前有移轉事實者，為「前次移轉申報現值」），原則上應反應其等在分割合併以前，取得該等土地或持分之原始地價。但現行地價改算規則（由地政主管機關制定，分別為「土地合併改算地價原則」、「土地分割改算地價原則」及「共有土地（所有權）分割改算地價原則」等法規範），對此並無精準之規劃，以致土地分割合併後，依平均地權條例施行細則第23條及第24條計算出來之原地價，會有「墊高」或「位移」（特定主體對特定土地之原地價，「位移」到另外一筆土地上）之情形發生。

㈣上訴人正是利用上開法制上及實務作業上不完美之現狀，進行本案稅捐規避之操作，原判決則在上開事實及法理基礎下，否定上訴人稅捐規避行為所形成之稅上法律效果，而認其再次移轉該等土地時，其土地增值稅之計算，應以該等土地分割前之前次移轉現值為其原地價，計算土地增值稅。因而維持被上訴人之核課處分。其等法律見解，依目前本院實務見解，尚非違法。

四、依上開法理基礎審查上訴人提出之本案上訴理由，無非重述其在原審起訴狀之主張，或對原審駁斥其主張之理由，泛言判決不備理由或理由矛盾。而其對原判決所為：「上訴人利用共有再分割而墊高地政機關分割改算後系爭土地之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅」之法律論斷內容，究竟有何違背法律、司法院解釋或本院判例之處，或有如何合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，顯然未為具體之表明，難認為已對原判決之違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，其上訴自不合法，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異