最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第615號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第615號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

被上訴人

丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月30日臺北高等行政法院96年度訴更一字第188號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人（即原審原告）配偶郭紹彬係全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）之股東，該公司截至民國（下同）85年度止，已累積未分配盈餘新臺幣（下同）177,543,030元，超過資本額24,000,000元，經上訴人（即原審被告）所屬新竹市分局發函通知全美昌公司應依法辦理增資或分配盈餘，惟該公司未依規定期限辦理，上訴人所屬新竹市分局復以89年3月9日北區國稅竹資字第89001629號函通知應辦理強制歸戶，並以全美昌公司未分配盈餘累積數按被上訴人配偶出資比例計算，核定被上訴人配偶強制歸戶之營利所得為16,274,778元，且因被上訴人配偶已於89年9月6日死亡，其投資之全美昌公司所累積未分配盈餘強制歸戶數即應改歸繼承人，故上訴人所屬新竹市分局遂通報上訴人所屬中和稽徵所以91年11月19日第1660000239號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，併課被上訴人89年度綜合所得稅總額16,643,736元，綜合所得稅淨額16,183,802元，並補徵稅額5,815,639元。被上訴人不服，提起復查及訴願均未獲變更，遂提起行政訴訟，經原審法院於95年4月6日以94年度訴字第1233號判決駁回被上訴人之訴，被上訴人不服上訴本院後，本院以96年度判字第1912號判決將原審判決廢棄發回。復經原審法院以96年度訴更一字第00188號判決將訴願決定及復查決定（下稱原處分）均撤銷；上訴人不服，遂依法聲明上訴。

二、被上訴人（原審原告）起訴主張：被上訴人配偶郭紹彬在89年9月過逝時，被上訴人及其他繼承人均已拋棄對於全美昌公司股份之繼承，營利所得是因為持有公司股份才發生，在上訴人所謂歸戶年度時被上訴人已無持股，拋棄繼承的效力及於所得稅債務，被上訴人對配偶的稅負並無繳納義務。另按所得稅法第15條第1項並未有連帶責任之明文規定，又依司法院釋字第318號解釋理由書已明確指出所得稅法第15條為程序規定，並非如上訴人所稱被上訴人即成為租稅連帶債務人，且就納稅義務人之有所得配偶之綜合所得稅之租稅債務人，實質上仍為該有所得之配偶，是以，上訴人所稱夫妻合併申報為連帶債務關係並無理由。復依財政部90年11月7日臺財稅字第0900456924號函釋意旨，顯然財政部亦認為配偶僅於遺產範圍內負有限責任即可，原處分依所得稅法第71條之1第1項所為之被上訴人負有連帶債務之處分更失所附麗。再則，部分核定年度（78年度至83年度）已逾核課期間，且按行為時所得稅法第76條之1第2項第6款規定，各年度「董監事、職工紅利」、「滯納金、滯納利息及各項罰鍰」亦應自核定所得中減除等語，求為撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、上訴人（原審被告）則以：（一）依所得稅法第15條第1項規定，不論夫妻係採何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅，又合併課徵所得稅之夫妻，應負擔給付全部稅款責任，而不得僅按其所得比例各別繳納部分稅款，否則即有違合併報繳所得稅規定之意旨。本件系爭營利所得為被上訴人配偶所有，惟被上訴人既為納稅義務人，即為其之債務，而非其配偶之債務，被上訴人拋棄繼承時僅能拋棄被繼承人之權利及義務。（二）另行為時所得稅法第76條之1第2項第6款雖規定可依公司章程，將應分派董監事、職工之紅利可自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。惟查78年至82年及85年營利事業所得稅結算申報書投資人明細及分配盈餘表，未見有由當年度盈餘給付之董監事職工紅利或酬勞金項目，是原核定計算全美昌公司截至85年底累積未分配盈餘，未減除董監事、員工紅利，並無違誤，上訴人據此核定營利所得16,274,778元並無不合。（三）被上訴人主張已逾5年核課期間一節，按財政部70年8月7日臺財稅第36583號函釋規定，上訴人係於89年1月13日以市資第89000319號函通知全美昌公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，是上訴人實際對被上訴人進行歸戶之年度為89年間，本件之核課期間即應自90年4月1日起算，上訴人於90年12月31日發單補徵被上訴人所得稅，自未逾核課期間等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按行政訴訟法第260條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」依上開條文第3項規定，本院已就廢棄理由為法律上判斷，受發回之高等行政法院即應以之為判決之基礎。（二）本件上訴人作成原處分後，固經訴願決定及原審法院前審判決所維持，然經被上訴人上訴本院後，經本院於96年10月31日以96年度判字第1912號判決將前審判決廢棄，發回原審更為審理。其中廢棄理由之一謂：「…綜合所得稅關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，係關於申報程序之規定（參見司法院釋字第318號解釋），就納稅義務人之有所得配偶之綜合所得稅之租稅債務人，實質上仍為該有所得之配偶。是以所得稅法第71條之1第1項規定：『中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起3個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。』即除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於對死亡人之所得辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務，但如遺有配偶為中華民國境內居住之個人，由其配偶合併辦理結算申報，並於遺產範圍內負繳納義務。財政部90年11月7日臺財稅第0900456924號函：『綜合所得稅納稅義務人於年度中死亡，遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，於依所得稅法第71條之1第1項後段規定，由其配偶就其應申報課稅之綜合所得，合併辦理結算申報納稅時，其應納之稅額，仍應參照同條項前段規定，就其遺產範圍內代負納稅之義務。如其配偶逾期未予繳納，可計算被繼承人之應納稅額，向其繼承人發單徵收，如繼承人逾期未繳納者，應就繼承人繼承之財產移送執行。』即是本於上述意旨所為之解釋。準此，就死亡配偶之綜合所得合併申報之納稅義務人，對其死亡配偶綜合所得之所得稅部分，僅於遺產範圍內負繳納義務。」等語，已為具體之法律上判斷。依照前開說明，本院即應以之為判決之基礎。（三）本件上訴人認被上訴人所主張之民法第1174條、第1175條規定，其適用範圍僅及於遺產及贈與稅法，所得稅法並不適用，營利所得仍應適用所得稅法第71條之1規定；又依所得稅法第71條之1第1項規定文義，加諸生存一方配偶之合併辦理結算申報納稅之義務並無除外情形，是該配偶有否拋棄繼承及何人為死亡一方配偶之繼承人，均非所問，亦難因而免除其依法應納之稅捐等語，未將限定於死亡一方配偶之遺產範圍內，生存配偶一方始負繳納義務，依照上開本院之法律上判斷，上訴人之法律見解顯然有誤。從而，原處分據以將被上訴人死亡配偶強制歸戶之89年度營利所得16,274,778元，併課被上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為16,643,736元，淨額為16,183,802元，補徵稅額5,815,639元，而未限定於遺產範圍內，其適用法律即難謂無違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。因此，被上訴人訴請撤銷，即有理由，應予准許。另本件因涉及稅務計算上之專業，除應由上訴人審酌被上訴人所主張之各節外，並應依本判決表示之見解，覈實調查被上訴人配偶死亡時其遺留財產之性質及數額，俾憑計算被上訴人應申報課稅之綜合所得及應納之稅額，重為復查決定等由，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷。並敘明兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列。

五、本院查：（一）按「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起3個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。」即除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於對死亡人之所得辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務，但如遺有配偶為中華民國境內居住之個人，由其配偶合併辦理結算申報，並於遺產範圍內負繳納義務。又財政部90年11月7日臺財稅第0900456924號函：「綜合所得稅納稅義務人於年度中死亡，遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，於依所得稅法第71條之1第1項後段規定，由其配偶就其應申報課稅之綜合所得，合併辦理結算申報納稅時，其應納之稅額，仍應參照同條項前段規定，就其遺產範圍內代負納稅之義務。如其配偶逾期未予繳納，可計算被繼承人之應納稅額，向其繼承人發單徵收，如繼承人逾期未繳納者，應就繼承人繼承之財產移送執行。」即是本於上述所得稅法規定意旨所為之解釋，該函釋意旨自得採為裁判之依據。（二）依上引所得稅法第71條之1第1項規定及財政部上述函釋意旨，被上訴人就其死亡配偶系爭年度之所得負有申報之義務，上訴人認定被上訴人有申報義務，不因被上訴人已對遺產拋棄繼承而受影響，固非無據，惟被上訴人僅於遺產範圍內負繳納義務，如被上訴人逾期未予繳納，可計算被繼承人之應納稅額，向其繼承人發單徵收，如繼承人逾期未繳納者，亦僅能就繼承人繼承之財產移送執行。是原判決以被上訴人配偶營利所得，應歸戶為被上訴人配偶所得，由被上訴人合併申報，但被上訴人僅於遺產範圍內負繳納義務乙節，依上開說明，並無不合，亦無上訴意旨所稱之認定事實違反經驗法則，而有判決不備理由及理由矛盾違背法令之情事。（三）再按強制執行必須依據強制執行之執行名義始得為之，辦理強制執行者僅能依據執行名義為之，對執行名義內容不得變更或加以審酌，故如將作為執行名義之核課處分未載明被上訴人僅於遺產範圍內負繳納義務，亦即未載明僅能對繼承之遺產範圍執行，則執行時將對被上訴人本人之財產一併執行，將違背所得稅法第71條之1第1項末段規定意旨，是以原判決依本院前次發回意旨，以原處分違反上引法律規定，將訴願決定及原處分均予撤銷，核無不合。上訴意旨猶以：原判決以財政部90年11月7日臺財稅字第0900456924號令釋，被上訴人僅就其配偶遺產範圍內代負納稅之義務，惟該令釋僅係執行之規定，與本件綜合所得稅核定稅捐無涉，原審判決認事用法顯有錯誤云云，加以爭執，依上開說明，顯屬誤解而無足取。（四）上訴人復主張：所得稅法第15條第1項規定，不論夫妻係採何種財產制度，夫妻所得均應依法合併申報課稅，又合併課徵所得稅之夫妻，應負擔給付全部稅款責任，成立連帶債務，不得僅按其所得比例各別繳納部分稅款，否則即有違合併報繳所得稅規定之意旨等語，並援引本院58年判字第93號、64年判字第727號判例為據。然查上訴人上開主張係指一般夫妻合併申報之情形，與本件被上訴人配偶死亡年度所得申報情形有異，自無從加以援引。次查夫妻一方死亡年度就死亡一方所得之申報，所得稅法第71條之1第1項既有明文規定，自應優先適用該規定。是上訴人上開主張亦屬誤解而無可取。（五）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予撤銷，命上訴人覈實計算系爭遺產數額後重為處分，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異