最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第811號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第811號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

張德銘 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月4日臺北高等行政法院97年度訴字第1545號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人配偶胡蘭於民國94年12月12日將其所有坐落臺北縣永和市○○段484地號屬道路用地之土地（應有部分1/6，面積403.21平方公尺），捐贈予臺北縣政府，嗣上訴人94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）3,722,970元。上訴人所屬大安分局以上訴人未能提示系爭土地取得成本確實證據，且該土地屬免徵地價稅之道路用地，乃按系爭土地公告現值16%計算土地捐贈扣除額為595,675元，核定上訴人綜合所得總額7,436,727元，綜合所得淨額6,158,084元，補徵稅額915,512元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：（一）財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱92年令釋）及95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋（下稱95年令釋）（上訴人誤植為94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋），就人民捐贈土地予政府僅得依公告現值16%之時價准予減列所得額，逾越所得稅法第17條對政府捐贈不受限制之立法本旨、牴觸所得稅法第14條第2項、平均地權條例第46條、第47條之1第1款、遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項、土地稅法第30條第1項第6款之規定，且就人民權利義務之事項逕以命令定之，違反法律保留原則。（二）92年令釋未詳列財政部已經蒐集之交易資料，證明其何以寧捨縣市政府依照平均地權條例第46條規定，將年年蒐集更新之地價資料棄置不用，而另行訂定依公告現值16%才是真正實際價值之事證，違反行政程序法第8條、第9條及第10條之規定。（三）法律明文規定，人民相互間就土地所為之贈與及人民對政府就土地之贈與，均「以契約當時公告土地現值」計算其標的之時價作為課稅之依據，財政部捨法律明文規定，擅以92年及95年令釋，就個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，違反人民信賴平均地權條例及遺產及贈與稅法之信賴保護利益。（四）系爭土地係上訴人配偶早於60年間因買賣而取得，非如前揭財政部令釋所稱之受贈或繼承取得，更與訴願決定所稱「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負」之情形不同，應無上開令釋之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）92年令釋規定，自93年起納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，再考慮其變現價值亦即當時之市場交易價格；財政部95年令釋，則就94年度就無法提示土地取得成本確實證據者，捐贈公共設施保留地等用途受限之土地，財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內94年度土地市場交易之行情資料，核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算。上開令釋均係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定執行之行政規則，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年之市場交易行為為調查，係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意無違，並未增加法律所無之限制，更未涉稅基，而無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，自應自法規生效之日起有其適用。又上開令釋已考量納稅義務人得否舉證取得成本證明及是否為公共設施保留地，採計不同標準，非概以單一標準認定，自符合實質課稅原則。（二）系爭土地使用分區為「住宅區」，非屬都市計畫劃設之公共設施用地，自無上訴人訴稱政府機關怠於徵收等情；又其為既成道路，有用途受限不易出售變價之特性，與公共設施保留地之情形並無二致。上訴人未能提示土地取得成本等確實證據，乃依財政部令釋意旨及認定標準，按土地公告現值之16%計算，據以核定上訴人94年度以土地對政府之捐贈扣除額為595,675元，發單補徵應納稅額915,512元，並無違誤。（三）捐贈土地「捐贈時」之價值判定標準，在「捐贈時」之市場變現交易價值不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。（四）所得稅法無遺產及贈與稅法明文規定之估價原則，而所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額作為列報之基礎，即與遺產及贈與稅法等規定之情形不同，故適用所得稅法之列舉申報扣抵價值之認定，並不適用遺產及贈與稅法，被上訴人採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，　符合實質課稅精神。至平均地權條例第46條及第47條之2規定，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人捐贈土地予政府時，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，復屬二事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部有鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之情形，乃參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，分別作成92年令釋、93年5月21日台財稅字第0930451432號及95年令釋。（二）上開函令係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，自無增加法律所無之限制。（三）依司法院釋字第217、597、607號解釋意旨，租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。上開函令以「捐贈時」之「市場變現交易價值」作為捐贈土地價值之判定標準，為通盤檢討之結果，核屬舉證及事實認定之釋示，且該標準復係各區稅捐稽徵機關參照相關土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，自符合實質課稅原則，故在適用上不應受納稅義務人取得土地之時點、原因、目的及捐贈動機所影響，應就所有性質相同者一體適用，否則即有違反課稅公平性之原則。（四）上開函令係主管稅捐稽徵事務之機關財政部，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計算事項，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法規之生效日起有其適用。（五）遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項係規定有關遺產及贈與財產價值之估價原則，而平均地權條例第46條、第47條之2第1款之規定，則為政府依法辦理土地所有權移轉或設定典權登記，認定其土地移轉現值之參考，或主管機關審核其土地移轉現值及補償徵收土地地價，或核發免稅證明之依據，皆與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額之情形有別。上訴人主張原處分違反人民信賴平均地權條例第46條、第47條之2及遺產及贈與稅法第10條之信賴利益云云，核無足採。（六）系爭土地係上訴人配偶因買賣而取得，雖非屬都市計畫劃設之公共設施保留地，但其地目為「道」，現為道路用地，上訴人無從自由使用及收益，與公共設施保留地無異，且上訴人未能提示系爭土地取得成本確實證據，被上訴人參酌財政部上開函令意旨，依捐贈時土地公告現值3,722,970元按16%計算核定該部分捐贈扣除額為595,675元（計算式：3,722,970元×16%＝595,675元，元以下四捨五入），並剔除其餘之3,127,295元，經核即無不合。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之起訴。

五、上訴意旨略謂：（一）已規定地價之土地為所有權移轉時，應以主管機關內政部經常調查之每年1月1日公告之土地現值為「審核土地移轉現值之依據」。財政部非公告地價現值之主管機關，惟其逕以行政函釋將捐贈予政府之道路用地、公共設施保留地等土地，以捐贈土地之公告現值16%認定為土地移轉現值，影響捐贈人之權益卻欠缺法律授權之依據，原判決以之為判決依據，無視土地稅法及平均地權條例等法律明文規定，自有判決違反稅捐稽徵法第1條、所得稅法第14條第2項規定之違法。（二）平均地權條例第47條之2、遺產及贈與稅法第10條第3項、土地稅法第153條、第30條第1項第6款規定，均表明買賣或贈與土地，係以「政府規定之公告現值」為其移轉現值，原判決不適用上開法律規定，逕依財政部函釋，以公告現值16%認定為所得稅法第14條第2項所稱之「政府規定之價格」，其判決理由顯無依據且有判決不備理由之違法。（三）人民信賴法律規定以移轉時當期土地公告現值為時價而捐贈土地予政府，且期待以之申報當年度所得稅捐贈扣除額，惟財政部卻以公告現值16%為時價，除有違本院52年判字第345號判例所揭示之誠信及公平原則，亦有違信賴保護原則。與本件相同案情之上訴人另案原審96年度訴字第3041號判決，業獲撤銷訴願決定及原處分，亦足資參考。

六、本院查：

（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，其僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報。又財政部92年令釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。該部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」亦為相同規定。嗣財政部95年令釋：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，上訴人執為爭執，指摘上開令釋，欠缺法律授權，違反行政程序法第150條第2項法律保留原則及增加所得稅法第17條所無之限制，要無可採。

（二）又捐贈土地係以「捐贈時」之價值判定標準，即以「捐贈時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，經財政部95年令釋核定：「『94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」則上訴人依財政部核定之94年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之16計算列舉扣除額，尚非無憑。又上開95年令釋，核定94年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之16，即係依財政部92年令釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，且該標準既係按94年度土地市場交易情形訂定，則於94年度經過後，方能調查訂定，乃屬當然，自無涉及平等原則之違反。

（三）再者，所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，本件亦無適用餘地。上訴人既未能提示該土地取得成本之證據，被上訴人依前揭財政部令釋意旨及認定標準，按土地公告現值16%計算系爭土地對政府之捐贈扣除額為595,675元，原判決認原處分及訴願決定均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由中詳予論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，與誠信、公平原則及信賴保護原則亦不相違背，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨乃係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至上訴人於原審之另案96年度訴字第3041號勝訴判決，業經本院99年度判字第368號判決廢棄，並駁回上訴人之起訴在案，該原審判決已難執為上訴人有利之參考，附此敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異