最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第882號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第882號

上訴人

堅成建設股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月28日高雄高等行政法院97年度訴字第449號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報非營業收入總額－利息收入新臺幣（下同）23,630元，課稅所得額虧損1,945,105元，經被上訴人查獲其貸款予訴外人簡仙助5,530萬元，迄未償還且未申報利息收入，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第1項規定，按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79%設算利息收入3,754,870元，核定利息收入3,778,500元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查，認訴願理由及補提證據為有理由，乃以95年3月24日南區國稅法一字第0950064616號重審復查決定，按臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）91年度重訴字第1964號民事判決意旨，重核利息收入為3,135,762元，追減利息收入642,738元，上訴人猶表不服，循序提起行政訴訟，嗣經高雄高等行政法院及本院分別以95年度訴字第883號判決及97年度裁字第668號裁定駁回確定在案，於上述行政救濟期間，上訴人復檢附上開臺北地院民事判決，於94年6月3日向被上訴人申請更正申報利息收入3,622,597元，利息支出3,615,210元，被上訴人初查據此重核利息收入4,939,373元，利息支出16,243元，並按所漏稅額732,659元處1倍之罰鍰732,600元（計至百元止）。上訴人就利息收入、利息支出及罰鍰不服，申請復查，未獲變更，就利息收入及罰鍰猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人與訴外人簡仙助就土地買賣價金事件，於94年8月17日在臺北市大安區公所調解委員會成立調解，並經臺北地院以94年度核字第975號准予核定在案，調解內容主要係按臺北地院91年度重訴字第1964號民事判決為基礎，約定上訴人前已收簡仙助7,000萬元之土地價金，與簡仙助向其借貸用以購買土地之欠款應無息相互抵銷，其結果上訴人尚欠簡仙助1,324萬元及應退還上訴人已向簡仙助及葉明燦執行之相關款項，合計14,537,728元，則上訴人已無利息收入，且對於簡仙助所積欠之債款及利息亦無法確知收回時期，依司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則意旨，及查核準則第27條應就實質上經濟利益之享受者予以課稅規定，應屬財政部94年2月5日台財稅字第9404512350號函釋所稱「無法確知之收入或收益」或「收現可能性無法合理確定」之情形，則系爭利息自應適用查核準則第27條但書規定，並無漏報之情事。又本件當應優先適用行政罰法第27條3年時效之規定，且上開臺北地院民事判決所認定之系爭利息，上訴人於94年6月3日及同年7月21日更正申報時，稅捐稽徵機關並無進行調查，況上訴人亦無漏報之故意或過失，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及行政罰法第7條規定，當應免於處罰。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於利息收入及罰鍰部分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：上訴人向銀行借款7,200萬元，其中2,500萬元轉貸予簡仙助週轉，另3,030萬元代墊其與簡仙助合資購買之土地，上開2筆借款利息計146萬元，其本金利息合計為5,676萬元；上訴人嗣於90年5月7日將上開土地售予簡仙助及葉明燦，總售價為12,324萬元，經簡仙助及葉明燦代償其銀行借款7,000萬元，其餘5,324萬元尚未收回，並代簡仙助及葉明燦墊付稅款、規費及利息等共計854,252元，總計110,854,252元，上揭債權經臺北地院以91年度重訴字第1964號判決，得就應收帳款110,854,252元自91年5月9日起至清償日止，按年利率5%計算利息。據此，被上訴人原核其貸予簡仙助之5,530萬元迄未償還且未申報利息收入，應按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79%設算利息收入3,754,870元，經被上訴人95年3月24日南區國稅法一字第0950064616號重審復查決定，重新核算利息，期間自91年1月1日起至5月8日止，按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79%設算利息收入1,316,776元，91年5月9日起至12月31日止，按年利率5%計算利息收入1,795,356元，合計3,112,132元，重核利息收入為3,135,762元，遂追減利息收入642,738元。復按所得稅法第22條第1項及查核準則第27條規定，公司組織之營利事業所得稅課徵，係採權責發生制，則上開上訴人與簡仙助經調解委員會及臺北地院准予核定就土地買價金所成立之調解屬94年度情事，系爭利息收入上訴人確定已發生利息之請求權，縱經事後以私法之意思表示予以免除，亦不應影響公司組織營利事業所得稅之課徵係採用權責發生制之本質，故被上訴人之重核並無違誤。又上訴人於92年度即已確知91年度應收之利息額，且被上訴人分別於93年3月31日及同年6月23日函請上訴人敘明系爭應收帳款之資金往來情形，而上訴人卻遲至94年6月3日始更正申報，是其漏報利息收入縱非故意亦有過失可言，另依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款規定及財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函釋意旨，本件罰鍰處分並無行政罰法之適用，亦未逾5年核課期間之規定等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠利息收入部分：１、上訴人於89年9月11日向世華聯合商業銀行（下稱世華三民分行）借款7,200萬元，其中2,500萬元轉貸予簡仙助週轉，另3,030萬元代墊其與簡仙助合資購買坐落臺北市○○區○○段○○段392地號土地，簡仙助所應付之土地款，是上訴人借款予簡仙助合計5,530萬元加計利息146萬元，共計5,676萬元；又上訴人於90年5月7日將坐落臺北市○○區○○段○○段392地號土地出售予簡仙助及葉明燦，總售價1億2,324萬元，上訴人並代簡仙助及葉明燦墊付稅款、規費及利息等計85萬4,252元，而買方簡仙助及葉明燦亦替上訴人代償銀行借款7,000萬元以抵銷部分欠款，則簡仙助及葉明燦對上訴人尚有土地買賣價款、墊付款共計5,409萬4,252元（123,240,000元－70,000,000元＋854,252元）之欠款。上揭上訴人2筆債權業經臺北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號判決「簡仙助及葉明燦應連帶給付上訴人5,409萬4,252元，及自91年5月9日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。簡仙助應給付上訴人5,676萬元，及自91年5月9日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息」確定。而上述判決其中關於簡仙助向上訴人借款5,530萬元，加計利息146萬元，共計5,676萬元部分，經被上訴人以「自91年1月1日起至5月8日止，按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79％設算上訴人利息收入1,316,776元（5,530萬元×6.79％×128／365），及自91年5月9日起至12月31日止，按週年利率5％計算利息收入1,795,356元（5,530萬元×5％×237／365），合計3,112,132元」，核定該部分上訴人91年度利息收入有311萬2,132元，加上上訴人原申報利息收入2萬3,630元，共計313萬5,762元，亦由原審法院95年度訴字第883號判決被上訴人之核定並無違誤確定，則該部分被上訴人核定之利息收入，兩造自不得再予以爭執。至上述民事判決關於上訴人於90年5月7日將坐落臺北市○○區○○段○○段392地號土地出售予簡仙助及葉明燦，簡仙助及葉明燦因此積欠上訴人土地買賣價款及墊付款共計5,409萬4,252元部分，則被上訴人依臺北地院91年度重訴字第1964號民事確定判決，以自91年5月9日起至12月31日止，按年利率5%計算上訴人91年度因該筆債權有利息收入180萬3,611元（55,554,252元×5%×237天/365天），自無不合。２、按所得稅法第22條第1項前段之規定，在課徵營利事業所得稅上，公司組織之營利事業一律採用「權責發生制」，即收益確定應收時，就應加以入帳，而非於該收益確實收取時始入帳。依臺北地院91年度重訴字第1964號民事判決之意旨，上訴人前述利息收入其歸屬年度自為91年度，而上訴人與簡仙助雙方就土地買賣價金事件，係於94年8月17日在臺北市大安區公所調解委員會成立調解，並經臺北地院94年8月26日94年度核字第975號准予核定，此亦有該調解書影本附卷可稽。是上訴人主張其與簡仙助就土地買賣價金，於94年8月17日在臺北市大安區公所調解委員會成立調解，並經臺北地院94年8月26日94年度核字第975號准予核定在案，調解書內容主要係依據臺北地院91年度重訴字第1964號判決內容為基礎，依調解內容上訴人已無利息收入云云，自非可採。再按財政部94年2月5日台財稅第09404512350號函釋，係對資產管理公司取得金融機構之不良債權，其利息收入之收現可能性若無法合理確定者，得適用查核準則第27條但書之規定，惟查，上訴人對其上述債務人之債權，並非屬資產管理公司取得金融機構之不良債權，情節不同，自不得逕予援用財政部前揭函釋，亦與司法院釋字第420號解釋實質課稅原則無涉。是上訴人另稱：簡仙助積欠上訴人之債款及利息，上訴人無法確知收回時期，依司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則，及查核準則第27條應就實質上經濟利益之享受者予以課稅規定意旨，應屬財政部94年2月5日台財稅字第9404512350號函釋所謂「無法確知之收入或收益」或「收現可能性無法合理確定」之情形，則上揭系爭利息應適用查核準則第27條但書之規定，並無漏報乙節，仍不足採。㈡罰鍰部分：１、上訴人91年度營利事業所得稅申報時，漏報上揭利息收入359萬8,967元屬實；且臺北地院於92年4月25日判決上訴人可取收上揭之利息，上訴人嗣於同年8月31日召開股東臨時會，討論「依臺北地院於92年4月25日判決內容，上訴人得就應收帳款自91年5月9日起至清償日止，按週年利率5%計算利息，因上訴人購買該地之資金及代借（墊）等均由股東出資，帳列股東往來均未計息，故該案之利息收入應付予出資之股東」事項，有該會議紀錄附原處分卷，顯見上訴人於92年時即已得知其有該筆應收利息，未於92年間核實申報，卻遲至94年6月3日始更正申報增列利息收入359萬8,967元，是其漏報利息收入359萬8,967元，縱非故意，仍有過失。又被上訴人依前揭規定，核定漏報課稅所得額359萬8,967元，漏稅額73萬2,659元{(申報核定所得額－628,329元＋匿報所得額3,598,967元)×25%－累進差額10,000元＝732,659元}，其中申報核定所得額－62萬8,329元之核定，固係全部核定所得額297萬638元減除匿報所得額359萬8,967元而得。並因申報核定所得額係屬負數，稅率為0，故並無應納稅額。是本件漏稅額之核算即無再將前已核課確定之推計計算之利息收入併計之情，上訴人執以爭執漏稅額之計算有誤云云，並無可採，按所漏稅額處1倍罰鍰73萬2,600元(計至百元止)，自無違誤。２、又行政罰法之立法目的，雖在於制定共通適用於各類行政罰之統一性、綜合性法典，期使行政罰之解釋與適用有一定之原則與準繩，惟行政罰既為各種行政法律中有關行政罰之一般總則性規定，故於其他各該法律中如就行政罰之責任要件、裁處程序及其他適用法則另有特別規定者，自應優先適用各該法律之規定，則稅捐稽徵法既就稅捐之核課及處罰有特別規定，自應優先適用稅捐稽徵法之規定。從而，財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函釋意旨謂：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」係在闡明上揭法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。本件被上訴人就上訴人91年度營利事業所得稅結算申報違章行為所為裁罰鍰處分，並未逾稅捐稽徵法5年核課期間之規定。是上訴人主張本件應優先適用行政罰法第27條3年時效之規定，亦不足為取。３、復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……⒉各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款雖定有明文。惟該條第1項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關因此而查獲具體違章證物之日為準。查，上訴人雖於94年6月3日及同年7月21日更正申報本件利息收入，惟臺北地院91年度重訴字第1964號判決，係於92年4月25日宣判，而被上訴人亦分別於93年3月31日及6月23日，以南區稅審三字第093009382號及第0930094476號函就上訴人貸款予簡仙助及出售臺北市○○區○○段○○段392及397地號土地買賣事宜，函請上訴人提供借款日期、獲償日期、利息計算方式、相關銀行往來紀錄、土地買賣契約書、收款明細及相關帳證資料等供核，有上揭函文附原處分卷可憑，足見在上訴人申請更正上揭利息收入前，被上訴人已依上揭臺北地院民事判決調查該判決所准允之應收利息。是上訴人主張：臺北地院91年度重訴字第1964號民事判決所認定之系爭利息，上訴人於94年6月3日及同年7月21日更正申報利息收入時，稅捐稽徵機關並未有進行調查情事，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之規定，應免於處罰云云，自不足為信等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按查核準則第36條之1規定「（第1項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。（第2項）公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」。是上開規定第1項係規範公司組織之股東、董事或監察人代收公司款項之情形，而第2項所規範者乃公司將資金貸與股東或其他人之情形。

（二）經查，本件上訴人自91年1月1日起至5月8日止，有借款5,530萬元予訴外人簡仙助，並未收取利息，被上訴人乃依行為時查核準則第36條之1第1項規定，核認「自91年1月1日起至5月8日止，按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79％設算上訴人利息收入1,316,776元（5,530萬元×6.79％×128／365）」等情，為原審依法認定之事實；然觀之本件係上訴人借款予訴外人簡仙助而未收取利息，核應該當於查核準則第36條之1第2項之情形，乃原審認屬同條第1項之情形，其就事實之涵攝顯有錯誤，自屬適用法規不當之違法。

（三）綜上所述，原判決既有如上所述適用法規不當之違法，並其違法又將影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異