最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1277號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1277號

再審原告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

再審被告

東隆五金工業股份有限公司

代表人

何湯雄

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國98年5月14日本院98年度判字第500號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審被告民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－呆帳損失新臺幣（下同）465,696,226元，再審原告初核以其中美國之債務人東緯工業股份有限公司（下稱東緯公司）之呆帳損失及訴外人黃志尚買入股票款之呆帳損失，金額合計共182,570,529元，與行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定不符，乃予剔除，核定再審被告呆帳損失為293,125,697元；再審被告另列報利息支出64,642,064元，經再審原告初核依89年度核定情形，以再審被告87年度應收關係人款項明細帳戶期末餘額800,143,970元、其他應收款中預付景泰工業股份有限公司（下稱景泰公司）購料款19,285,715元及無法收回黃志尚之股票款154,990,500元，合計974,420,185元，依查核準則第97條規定，按償債計畫約定之重整利率1.81%，設算利息17,637,005元並自列報利息支出項下減除，乃核定利息支出47,005,059元。再審被告對上開利息支出部分核定不服，申經復查結果，獲追認利息支出1,561,306元，其餘仍予維持。再審被告仍表不服，就無法回收黃志尚股票款及設算利息部分提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。原審判決駁回再審被告之訴，再審被告不服，提起上訴，經本院98年度判字第500號判決（下稱原確定判決），以查核準則第97條第11款規定關於貸出款項支付之利息或其差額不予認定，增加營業人當年度之所得及應納稅額，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，有違法律保留原則。原審予以援用，自有適用法規不當之違法。因將原判決廢棄，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），再審原告復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由，提起再審之訴。

二、再審原告起訴主張略以：按司法院釋字第650號解釋，係指摘稽徵機關於設算利息收入，增加納稅義務人之租稅義務時，不能僅憑查核準則第36條之1規定，作為擬制設算利息收入課稅的唯一依據；國家課人民以繳納稅捐之義務時，若非依法律或法律明確授權之命令為之，即生牴觸憲法第19條規定之情事。惟本件利息支出，與司法院釋字第650號就利息收入所為解釋並不同，原確定判決逕認本件參照司法院釋字第650號解釋，違反法律保留原則，顯屬判決適用法規不當者，且亦違背本院60年判字第338號及72年判字第1536號判例。況與本件相同案情之再審被告91年度營利事業所得稅事件，亦經本院98年度裁字第2105號裁定認查核準則第97條第11款未違反法律保留原則，駁回再審被告再審之訴。又本件再審被告僅就再審原告核定其無法收回訴外人黃志尚股票款所計算調減之利息支出聲請撤銷，惟本院判決主文，係將再審被告原已不爭執之其他核定結果，均予撤銷，與判決理由認定查核準則第97條第11款違反法律保留原則不符，是判決理由與主文顯有矛盾。爰請求廢棄原確定判決，並駁回再審被告於前程序之上訴等語

三、再審被告答辯意旨略以：本院60年判字第338號及72年判字第1536號判例，乃闡明營利事業為營業所必需之借款，其利息支出得認列為費用之意旨。而本件再審被告原列報之借款利息支出，本即為營業所必需之銀行借款，惟再審原告以再審被告對訴外人黃志尚股票款無法收回而設算利息收入，並於利息支出項下扣除，充其量為對利息所為事後推計課稅之設算擬制扣除。實不改原列報之利息支出為營業所必需之本質。雖查核準則第97條第11款適用結果，係列於利息支出項下扣除，然其實際上即係就貸出款項設算利息收入，與司法院釋字第650號解釋係就稽徵機關設算利息收入，增加人民租稅義務應遵守租稅法律主義所為解釋並無二致；且援用該款規定扣除利息支出之結果，與設算利息收入相同，均將導致增加人民法律所未規定租稅義務之結果。又原確定判決理由即就再審原告依查核準則第97條第11款規定，就無法收回黃志尚股票款設算利息自列報利息支出項下減除之處分認定為無理由，且其主文乃本於判決理由之認定而諭示撤銷原處分，此指原處分亦指同一。衡其判決理由與主文，二者確屬相符，實無任何矛盾存在之可言等語，求為駁回再審原告之訴。

四、按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。又同條項第2款所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。本件原確定判決以：所得稅法第24條第1項之規定，係就公司組織之營利事業，應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式，以法律明定之，並未規定營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，即不予認定；而借貸款項之利息涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用。查核準則第97條第11款規定關於貸出款項支付之利息或其差額不予認定，增加營業人當年度之所得及應納稅額，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義及法律保留原則，因而將原判決廢棄，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），固非無見。惟按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」所得稅法第24條第1項及第30條第1項所明定。又「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」則為查核準則第97條第11款所規定。而㈠按所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義，本院71年判字第1242號判例意旨亦同。㈡又司法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項（現已刪除）所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同，並無違反法律保留原則(本院99年度6月份庭長法官聯席會議決議可資參照)，從而再審被告求為判決撤銷訴願決定、複查決定及原處分關於無法收回第三人黃尚志借款設算調減利息支出2,805,328元部分，為無理由；本件原確定判決竟以查核準則第97條第11款違反法律保留原則，而將原判決廢棄，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），揆諸前開說明，自有可議。再本件原處分乃係核定再審被告90年度營利事業所得稅中有關列報營業費用及損失總額之呆帳損失及利息支出費用。而復查決定則係追認部分利息支出，其餘則予以維持。原確定判決縱認依查核準則第97條第11款違反法律保留原則，而應可設算利息支出，亦僅止於該部分利息支出之計算，詎原確定判決竟將原處分(含復查決定)及訴願決定有關此部分以外再審被告已不爭執之其他核定均予撤銷，亦有未洽。再審原告指摘本院原確定判決適用法規顯有錯誤及有判決主文與理由矛盾之情形，非無理由，應將本院原確定判決廢棄，並駁回再審被告在本院前訴訟程序之上訴。至再審被告其餘主張核與本件判決結果無涉，爰不另為論駁，附此敘明。

五、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異