最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第262號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第262號

上訴人

成運汽車製造股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃慶源律師

訴訟代理人

劉致慶律師

訴訟代理人

陳文元律師

被上訴人

財政部高雄關稅局

代表人

乙○○

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國97年4月8日高雄高等行政法院96年度訴字第843號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人委由新中旅通運股份有限公司高雄分公司（下稱新中旅公司）於民國（下同）95年9月19日向被上訴人報運進口巴西製TWELVE SCANIA BUS CHASSIS KD-KIT FOR K114IB4X2NB乙批534項（進口報單號碼：第BB/D2/95/171B/0110號），原申報汽車零組件稅則號別為第8408.20.91號，稅率2.5%等，經電腦篩選按C2（文件審核）方式通關放行。案經被上訴人依關稅法第18條規定，准其繳納相當金額之保證金，先行放行，事後再加以審查，嗣被上訴人審查結果，將系爭來貨中含ENGINE CPL（柴油引擎，第1項）、GEARBOX VA（變速箱，第5項）、GEARBOX（變速箱總成，第2項）、CS CON-TROL（排檔控制桿，第17項）、PROPELLER（傳動軸，第463項）、STEERING W（方向盤，第518項）、STEERING G（方向主機，第6項）、BEVEL BOX（方向機轉向齒輪，第145項）、FRONT AXLE（前軸總成，第3項）、1ST REAR A（驅動軸，第4項）、SIDE BEAM（樑，第409項）、CROSS（CR.）MEMBER（MEMB）（【後】橫樑【大樑】【橫大樑】，第125、132、146、162、202、203、210、421、436、483、533項）、FRAME PART（大樑，第514至516項）、AIR TANK（儲氣筒，第11至13項）、EXH BRAKE（排氣煞車閥，第54項）、CM DISC WH（鋼圈，第527項）、ENGINE CON（引擎控制電腦，第18項）、ELECTRICAL（電器中心，第19項）、INSTRUMENT（儀表板，第20項）、TACHOGRAPH（里程紀錄器，第21項）等重要零組件，組合後已具「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性，改歸列稅則第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」項下，按稅率29.8%課徵，核定上訴人除已繳納之稅款外，尚應補繳稅款新臺幣（下同）5,724,576元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠關稅法施行細則第23條於91年6月18日修正為第27條後，對「完整貨物」已有明確定義，海關應回歸國際商品統一分類制度（簡稱H.S.）稅則，將系爭汽車零組件按零組件稅則號別徵稅，海關進口稅則第87章增註15（下稱增註15）刪除之目的並非在提供海關將系汽車零組件改按「完整貨物」稅則號別徵稅之法律基礎。上訴人自91年6月18日現行關稅法施行細則第27條增訂第1項，明確將進口未組合之零組件排除依完整貨物之稅則號別徵稅，回歸H.S.稅則徵稅後，多年來進口系爭汽車零組件之內容從未有實質變更。縱被上訴人認為自91年6月18日關稅法施行細則第23條修正為第27條第1項後，就系爭汽車零組件所核定之第8408.20.91號稅則號別不適當，亦應循財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函所定之程序報財政部統一變更，不得逕行改列稅則。且原處分作成當時，關稅法、海關進口稅則及所有關稅行政命令，均未規定進口未組合之汽車零組件具有「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性之認定原則，故被上訴人以未經公告且欠缺法律依據之認定原則，認定系爭汽車零組件具有「其他大客車底盤，裝有引擎者」之主要特性，原處分顯違反財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函、信賴保護原則、法律保留原則及行政程序法第4條之規定，應予撤銷。㈡原處分作成時，財政部並未召開96年3月12日制訂「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定原則」及稅則歸類相關事宜研討會，作為下級海關認定完整或完成之車輛主要特性之法律依據，故原處分所依據之認定標準，欠缺法律依據，顯已違法。㈢系爭汽車零組件並非進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者，且進口後必須進一步加工，始得裝配成完成品，故無H.S.解釋準則二（甲）（後段）之適用餘地。又系爭汽車零組件雖包含引擎、傳動機構、轉向齒輪及車軸，但並不包含底盤－車架，或底盤－車身之結合架構，不符第8706節之詮釋。原處分即有違誤。㈣另依被上訴人致財政部關稅總局之95年12月21日高關保字第0951022406號函意旨，可知被上訴人認定系爭汽車零組件已具「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性之認定原則，包括系爭汽車零組件之價值佔整體「其他大客車底盤，裝有引擎者」價值50%以上，被上訴人以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為判斷零組件是否具有整車主要特性之標準，在我國關稅法令上並無依據，實質上回復「汽車自製率」之要求，違反關稅暨貿易總協定之國民待遇原則，此有美國、歐盟及加拿大向世界貿易組織控告中國大陸所訂定之構成整車特徵的汽車零部件進口管理辦法第21條，構成違反國民待遇原則之關稅障礙乙案。㈤原處分未查進口報單所列第513項零組件「SteeringC（轉向連桿）」短裝1piece，對該短裝實際未進口之零組件依第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」之稅率29.8%課徵關稅，其認定事實錯誤，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：㈠91年6月18日修正之關稅法施行細則僅將修正前之第23條第2項規定刪除，並將條次改為第27條，未有如上訴人所稱進口前未經組合之汽車零組件，均按汽車零組件之稅則號別歸列情形。因修正後仍有增註15可資適用，徵納雙方並無爭議，惟自該增註15於95年6月21日刪除後，進口前未經組合之汽車零組件即應依H.S.稅則認定，此亦有財政部96年1月19日台財關第00000000000號函可證，並非一律按零組件稅則號別歸列。又系爭來貨係因法規變更（增註15於95年6月21日以總統令公布刪除），致原「不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅」之規定消滅，因而變更稅則號別，並不適用財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令行之多年規定。上訴人稱海關應回歸H.S.稅則，將系爭汽車零組件按零組件稅則號別徵稅之義務，並誤解增註15刪除之立法理由及原處分違法變更行之多年之稅則號別，違反信賴保護原則云云，與事實不合，委無可採。

㈡依H.S.註解中文版第8頁，進口未裝配或散裝的零組件，進口組合後如已具有完成貨品之主要特性者，仍應適用H.S.解釋準則二（甲）（後段）規定，按完成貨品之稅則號別歸列，另據H.S.註解第1318頁，對8706節「第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤」之詮釋規定，來貨含ENGINE CPL（柴油引擎，第1項）、GEARBOX VA（變速箱，第5項）、GEARBOX（變速箱總成，第2項）、CS CONTROL（排檔控制桿，第17項）、PROPELLER（傳動軸，第463項）、STEERING W（方向盤，第518項）、STEERING G（方向主機，第6項）、BEVEL BOX（方向機轉向齒輪，第145項）、FRONT AXLE（前軸總成，第3項）、1ST REAR A（驅動軸，第4項）、SIDEBEAM（樑，第409項）、CROSS（CR）MEMBER（MEMB）（【後】橫樑【大樑】【橫大樑】，第125、132、146、162、202、203、210、421、436、483、533項）、FRAME PART（大樑，第514至516項）、AIR TANK（儲氣筒，第11至13項）、EXH BRAKE（排氣煞車閥，第54項）、CM DISC WH（鋼圈，第527項）、ENGINE CON（引擎控制電腦，第18項）、ELECTRICAL（電器中心，第19項）、INSTRUMENT（儀表板，第20項）、TACHOGRAPH（里程紀錄器，第21項）等重要零組件，報單總貨名申報12輛SCANIA商標之大客車車身底盤組及車身底盤序號，第1項為大客車用引擎，其餘各項為大客車車身底盤之組件，各項次單或倍數申報，屬成套貨物，未申報須進一步加工，系爭貨物包含驅動引擎、傳動機構、轉向裝置、車軸及車架等，經組合後參據型錄及上述H.S.解釋準則二（甲）、H.S.註解對8706節之詮釋規定，已具符合「其他大客車底盤，裝有引擎者」之主要特性，此有財政部關稅總局96年9月10日台總局稅字第0961018497號函核示可稽，又類似貨物以往均以零組件稅則號別歸列之增註15已於95年6月21日以總統令公布刪除，上訴人不查，仍延用以往零組件稅則號別申報即有不合，被上訴人予以改列稅則第8706.00.29號項下，按稅率29.8%課徵，於法洵無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依財政部61年8月24日台財關字第17647號函及關稅法施行細則第7條第1款規定，進口人對於貨物稅則分類，並非專業，是於貨物申報進口時，除填載進口報單外，依上開施行細則第7條規定，尚須檢附型錄及說明書資料，供被上訴人分類估價之用。嗣海關於查驗貨物時，應就進口報單之記載，對照輸入許可證、型錄及說明書等文件資料，詳加認定，逐項核定稅則，有申報不符者，即應予更正。準此，核定來貨所屬稅則號別為海關之職權，縱進口人依進口報單雖填載貨物之名稱、規則及產地等，海關仍須依職權參酌來貨之輸入許可證、型錄及說明書文件及實到貨物等文件資料，認定來貨之名稱規則及產地，核列正確稅則號別。又參據中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本，其進口貨品稅則分類係依據海關進口稅則解釋準則予以分類歸納，因海關進口稅則號別，無法將所有貨品逐項核列，因此輔以H.S.註解予以銓釋，使進口稅則分類，更趨完善。且我國海關自79年起對進口貨品之稅則分類，即採行H.S.註解，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。㈡次按「依經濟部核准分期自製整體貨物計畫之廠商，照核定之分期自製百分比，直接進口該項自製整體貨物之零件、配件或附件，於進口報關時，檢附經濟部核准自製該項整體貨物之證明文件，由海關核明屬實者，按該項自製整體貨物之零件、配件或附件應行歸屬之稅則號別徵稅。」「符合工廠管理規定之汽車製造廠輸入供製造整車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。」分別為91年6月18日修正前之關稅法施行細則第23條第2項及95年6月21日修正前之海關進口稅則第87章增註15註解所明定。因91年6月18日刪除關稅法施行細則第23條第2項規定，並將原施行細則第23條條次改為第27條，故自91年6月18日後自無原關稅法施行細則第23條第2項規定之適用。又增註15註解於95年6月21日經總統令公布刪除，此有財政部關稅總局95年6月23日台總局稅字第0951013639號函附於原處分卷可稽，故增註15註解於95年6月21日經總統令公布刪除，自95年6月21日起即不再適用增註15之規定。而依刪除增註15之立法理由記載：「關稅法施行細則第27條第1項已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經組合之零組件予以排除，回歸H.S.稅則認定並依其應行歸屬之稅則號別徵稅。」等語，此有財政部關稅總局96年1月4日台總局稅字第0961000361號函關於刪除增註15之立法理由附於原處分卷可參，足見因關稅法施行細則第27條第1項已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經組合之零組件排除於該條之適用範圍，故自95年6月21日刪除增註15，有關進口未經組合之零組件，應回歸H.S.稅則認定應行歸屬之稅則號別徵稅，非一概均按各該零組件所屬稅則號別徵稅，自應依H.S.稅則之規定具體認定進口未經組合之零組件之稅則號別。再者，歸列進口未經組件之汽車零組件稅則號別變更，依前開說明，可知係因95年6月21日刪除增註15所致，其本質係屬法律變更，尚非因海關歸列之稅則號別不適當而予以變更，核與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函之變更稅則核定之通案性處理原則無涉，自無違反法律保留之疑慮，亦無違反信賴保護原則及行政程序法第4條之規定。從而，被上訴人依我國稅則規定及H.S.中文版註解之相關規定與解釋，核列本件系爭重要零組件之稅則號別，尚無違誤。上訴人爭執「自91年6月18日關稅法施行細則第27條增訂第1項，明確將進口未組合之零組件排除依完整貨物之稅則號別徵稅，回歸H.S.稅則徵稅後，多年來進口系爭汽車零組件之內容從未有實質變更，被上訴人應依財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函所定之程序報財政部統一變更，不得逕行改列稅則及被上訴人違反信賴保護原則、法律保留原則及行政程序法第4條之規定」云云，尚無可採。再者，上訴人所提經濟部工業局94年2月4日工金字第09400002770號函意旨，係說明91年6月18日修正關稅法施行細則第27條後，已無庸依增註15規定申請證明，應回歸關稅法及其施行細則規定事項等語；另財政部關稅總局96年1月4日台總局稅字第0961000361號函立法委員王拓，係說明95年6月21日刪除增註15註解之立法理由，說明對未經組合之零組件，不得合併依整台車輛之稅則號別歸列，各按應屬之零組件稅則號別歸列，並說明因事涉政策層面、立法原意及法令適用之解釋，該總局將報請釋示等語，核上開函文內容，均非有利上訴人，自無從援引為有利上訴人之依據。㈢此外，H.S.解釋準則註解中文版對海關進口稅則第87章鐵道及電車車輛以外之車輛及其零件與附件，其中總則（7）註解為：「．．．不完整或未完成之車輛：如具有與相當之完整或完成之車輛之特性者，則比照後者分類（見解釋準則2〈a〉），茲舉例如下：（A）尚未裝有車輪或輪胎及電池之機動車輛。（B）尚未裝有引擎或內部配件之機動車輛。（C）無坐墊及輪胎之腳踏車。」等語；對稅則號別第87.06－第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤之註解為：「本節包括裝有引擎、傳動機構及轉向齒輪及車軸（不論是否裝有車輪），稅則第87.01至87.05節所列機動車輛用的底盤－車架或底盤－車身架構（單一車體或單車殼體結構）。換言之，歸入本節之貨品係指不帶車身的機動車輛。但本節的機動車輛底盤得裝有引擎罩（引擎蓋）、擋風板（擋風玻璃）、擋泥板、腳踏板及儀表板（不論是否裝有儀表）。機動車輛底盤不論是否裝有輪胎、化油器、蓄電池或其他電氣裝置者，仍應分類於此。」等語；又前開H.S.註解中文版中國際商品統一分類制度貨品之分類之處理原則，準則二之註解為：「某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該節亦應包括該完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」等語；準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）之註解為：「（Ⅴ）準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節。此等未完成狀態貨品通常係為便於包裝、處理或運輸。（Ⅵ）未裝配或散裝的不完整或未完成的貨品適用本準則；如係完整或完成之貨品則適用本準則前段。（Ⅶ）本準則所列『未裝配或散裝貨品』係指此貨品的組件藉由固定的用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成。上述方法不考慮組合的複雜性，然而，組件不得再作進一步加工，以供組合完成品狀態。．．．（Ⅷ）本準則個例說明詳類或章之總註解（例如第16類、及第44、86、87與89章）。．．．」等語，此有H.S.解釋準則註解中文版第131頁、第1318頁、第7頁及第8頁影印資料附於原處分卷可稽，應堪認定。又揆諸前揭H.S.註解中文版之國際商品統一分類制度貨品分類之處理原則，應屬總則性註解，且準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）亦已明確註解：「（Ⅷ）本準則個例說明詳類或章之總註解（例如第16類、及第44、86、87與89章）」，顯見準則二得以作為判斷進口稅則第87章貨物之依據。而按前揭準則二及準則二（甲）之註解，某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，且該節亦應包括該完成之貨品，或由於本準則而被列為完整或完成者，而於進口時未組合或經拆散之貨品。而已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節，此種未完成狀態貨品通常係為便於包裝、處理或運輸，所謂未裝配或散裝貨品，係指此貨品的組件藉由固定的用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成，故無論組合之複雜性與否，惟該組件不得再作進一步加工，即該等未裝配或散裝貨品以具有供組合完成品狀態。準此，前開準則二及準則二（甲）之註解，自非限於進口前已屬整體貨物，經拆解成組件復裝運進口之貨品。又依H.S.解釋準則註解中文版對進口稅則號別第87.06節之註解，第8706節係指稅則第87.01至87.05節所列裝有引擎之機動車輛的底盤－車架或底盤－車身架構，包括裝有引擎、傳動機構及轉向齒輪及車軸（不論是否裝有車輪），依前開準則二及準則二（甲）之註解，可知進口稅則號別第8706節之貨物，係屬未裝配或散裝貨品，係指進口時未經組合之汽車零組件，此類不完整或未完成之貨品，於進口時已具有完整或完成貨品之主要特性，此等未裝配或散裝貨品組件僅須藉由固定的用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成，且無論組合之複雜性與否，惟倘該組件須進一步加工，即非進口稅則號別第8706節之貨物，故該等未裝配或散裝零組件以具有供組合完成品狀態，無須再加工，僅須藉由固定的用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成，且無論組合是否具有複雜性，均為稅則號別第87.06節之適用範圍。上訴人於95年9月19日向被上訴人報運進口巴西製TWELVE SCANIA BUS CHASSIS KD-KIT FOR K114IB4X2NB乙批534項，原申報汽車零組件稅則號別為第8408.20.91號，系爭貨中含ENGINE CPL（柴油引擎，第1項）、GEARBOX VA（變速箱，第5項）、GEARBOX（變速箱總成，第2項）、CSCONTROL （排檔控制桿，第17項）、PROPELLER（傳動軸，第463項）、STEERING W（方向盤，第518項）、STEERING G（方向主機，第6項）、BEVEL BOX（方向機轉向齒輪，第145項）、FRONT AXLE（前軸總成，第3項）、1ST REAR A（驅動軸，第4項）、SIDE BEAM（樑，第409項）、CROSS（CR.）MEMBER（MEMB）（【後】橫樑【大樑】【橫大樑】，第125、132、146、162、202、203、210、421、436、483、533項）、FRAME PART（大樑，第514至516項）、AIR TANK（儲氣筒，第11至13項）、EXH BRAKE（排氣煞車閥，第54項）、CM DISC WH（鋼圈，第527項）、ENGINE CON（引擎控制電腦，第18項）、ELECTRICAL（電器中心，第19項）、INSTRUMENT（儀表板，第20項）、TACHOGRAPH（里程紀錄器，第21項）等重要零組件，上訴人於進口報單總貨名申報為TWELVE SCA NIA BUS CHASSIS KD-KIT FOR K114IB4X2NB（12輛SCANIA商標之大客車車身底盤組及車身底盤序號），此觀卷附第BB/D2/95/171B/0110號進口報單貨物名稱、規格等欄即明，復為兩造所不爭執，是實際來貨確實含由上開系爭重要零組件，固無疑義。然查，上開來貨中柴油引擎、變速箱總成、排檔控制桿、傳動軸、方向主機、方向機轉向齒輪、前軸總成、驅動軸、樑【後】橫樑【大樑】【橫大樑】、大樑、儲氣筒、排氣煞車閥、鋼圈、引擎控制電腦電器中心、儀表版、里程紀錄器等重要零組件，組合之程度已具有該種車輛底盤裝有引擎之主要特性，核與前揭H.S.解釋準則對第87.06節之註解，本節係指不帶車身的機動車輛包括裝有引擎、傳動機構及轉向齒輪及車軸（不論是否裝有車輪），並得裝有引擎罩（引擎蓋）、擋風板（擋風玻璃）、擋泥板、腳踏板及儀表板（不論是否裝有儀表），且不論是否裝有輪胎、化油器、蓄電池或其他電氣裝置等情相符，且上訴人於進口報單總貨名自行申報TWELVE SCANIA BUS CHASSISKD-KIT FOR K114IB4X2NB（12輛SCANIA之大客車車身底盤組及車身底盤序號），係屬成套、成組之貨物，亦足見系爭實際來貨應係屬大客車底盤組，並裝有引擎之零組件。又本件系爭重要零組件雖係屬未組合、未裝配或散裝之貨品，然該零組件組合之程度已具裝有引擎之大客車底盤的主要特性，另參以原處分卷附上訴人進口報關檢附之型錄記載，亦可知系爭成套重要零組件，組合之程度已具裝有引擎之大客車底盤的主要特性，無須再經加工，僅須藉由固定用之螺絲、螺帽、螺釘等物件或藉鉚接或焊接等裝配完成，已具有供組合完成品之狀態，則本件系爭重要零組件雖為不完整或未完成之未裝配或散裝貨品，然因系爭重要零組件進口時已具有進口稅則號別87.06節所列貨物之完整或完成貨品之主要特性，即屬其他大客車底盤，裝有引擎之貨品，依H.S.解釋準則之註解，自應列入海關進口稅則號別87.06節之釋示範疇。是被上訴人依據稽查結果，認定系爭來貨零件係屬其他大客車底盤，裝有引擎者，改歸列稅則第8706.00.29號「其他大客車底盤、裝有引擎者」項下，並無違誤。本件上訴人爭執系爭汽車零組件並非進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者，且進口後必須進一步加工，始得裝配成完成品，故無準則二（甲）後段之適用餘地及系爭汽車零組件雖包含引擎、傳動機構、轉向齒輪及車軸，並不包含底盤－車架，或底盤－車身之結合架構，不符第87.06節之詮釋，原處分尚有違誤云云，要無可取。㈣又查，本件被上訴人係依前開法規及H.S.解釋準則辦理，認定系爭來貨重要零組件應歸列之稅則號別，並非以財政部關稅總局96年3月12日召開之「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定原則」及稅則歸類相關事宜研討會作成之結論作為法律依據，自無上訴人所稱原處分作成時，財政部並未召開96年3月12日制訂「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定原則」及稅則歸類相關事宜研討會，作為下級海關認定完整或完成之車輛主要特性之法律依據，故原處分所依據之認定標準，欠缺法律依據之情事。再按「進口汽車零組件組合後具有完整或完成車輛主要特性之認定原則．．．2.構成一台相當之完整或完成機動車輛底盤，至少必須具備下列數種機械裝置（1）驅動引擎（2）傳動機構（3）轉向裝置（4）車軸（5）車架（底盤－車身架構者除外）。3.上項貨物組合方式不考慮其複雜性，組件不得再做進一步加工，以供組合成完成品狀態。．．．」嗣經財政部關稅總局96年9月10日台總局稅第0961018497號函釋在案。核被上訴人原處分係於96年3月16日作成，該內容未援引該解釋，然財政部關稅總局事後於96年9月10日作成上開解釋，同採「進口汽車零組件組合後具有完整或完成車輛主要特性之認定原則」，足認被上訴人以重要零組件組合後具有完整或完成車輛主要特性為認定依據，尚無違誤。㈤另查，卷附被上訴人95年12月21日高關保字第0951022406號函文固記載：「並經查驗結果：來貨為成套半拖車用之道路曳引車之組件、每套價值超過整體曳引車價值50%、已具完整半拖車用之道路曳引車之主要特性，或已具其他大客車底盤，裝有引擎者之主要特性而於分類。」等語，然該函文僅係被上訴人就上訴人等公司進口汽車零組件之稅則歸列爭議，依其職權請求上級單位財政部關稅總局協助應如何辦理所為之函文，核屬被上訴人與其上級單位內部文書，且被上訴人未以該函文通知上訴人，該函文自非行政處分，況查，嗣後被上訴人96年3月16日所作成之本件行政處分，並未以系爭汽車零組件之價值佔整體價值50%以上作為判斷標準，此參原處分卷附被上訴人96年3月16日高普保字第0961004840號函自明。本件被上訴人依據我國稅則規定及H.S.中文版註解之相關規定與解釋，歸列系爭重要零組件之稅則號別，尚非以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為判斷系爭重要零組件是否具有整車主要特性之標準，自不生上訴人所稱違反關稅暨貿易總協定之國民待遇原則之問題，且中國大陸制定之構成整車特徵的汽車零部件進口管理辦法第21條，違反國民待遇原則之關稅障礙之事實，與本件事實尚不全然相同，自無從比附援引，則上訴人卷提新聞等相關資料自無法採憑。㈥末按進出口貨物查驗準則第16條第2項規定：「未查驗之進口貨物於完稅提領出倉後，始發現有部分短裝者，收貨人應於貨物提領出倉之翌日起1個月內，檢具有關證明文件如公證報告、發貨人證明函電等向海關申請核辦，經查明屬實者，得對補運進口之短裝部分，免予課徵關稅。如係機器設備，得於安裝就緒，試車之翌日起3個月內申請核辦。」查本件系爭汽車零組件，上訴人係於95年9月19日報運進口，經電腦篩選按C2（文件審核）方式，未經查驗而通關放行，惟上訴人迄未就進口報單所列第513項零組件「SteeringC（轉向連桿）」有短裝1 piece情事，檢具相關證明文件，向被上訴人申請核辦，且上訴人於復查及訴願程序中，就系爭汽車零組件有短裝情事，被上訴人不得予以課徵關稅之爭點，均未提出主張，此經被上訴人陳明在卷，並有上訴人之復查申請書及訴願書在卷可按，則上訴人於本件行政訴訟程序，遽行提出此新爭點，揆諸62年判字第96號判例意旨，即非法之所許，併予敘明。㈦綜上所述，上訴人之主張，均不足採。本件被上訴人核定系爭來貨中之重要零組件，組合後具「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性，改歸列稅則第8706.00.29號，其國定稅率第1欄為29.8%，核定上訴人除就已繳納之稅款外，尚應補繳稅款5,724,576元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並且敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，爰不逐一論述，亦無再函詢經濟部之必要。

五、本院查：㈠按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」、「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」、「本法施行細則，由財政部定之。」分別為關稅法第13條第1項、第18條第1項、第41條及第102條所明定。次按「本法第41條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者。」行為時關稅法施行細則第27條第1項復定有明文。又按，海關進口稅則號別第8408.20.91號為「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」，第1欄稅率為2.5%；稅則號別第8706.00.29號為「其他大客車底盤，裝有引擎者」，第1欄稅率為29.8%。再按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該節亦應包括該完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」為海關進口稅則總則一及國際商品統一分類制度（H.S.）解釋準則二（甲）所規定。㈡本件上訴人委由新中旅公司於95年9月19日向被上訴人報運進口巴西製TWELVE SCANIA BUS CHASSIS KD-KIT FOR K114IB4X2NB乙批534項（進口報單號碼：第BB/D2/95/171B/0110號），原申報汽車零組件稅則號別為第8408.20.91號，稅率2.5%等，經電腦篩選按C2（文件審核）方式通關放行。案經被上訴人依關稅法第18條規定，准其繳納相當金額之保證金，先行放行，事後再加以審查，嗣被上訴人審查結果，將系爭來貨中含ENGINE CPL（柴油引擎，第1項）、GEARBOX VA（變速箱，第5項）、GEARBOX（變速箱總成，第2項）、CS CONTROL（排檔控制桿，第17項）、PROPELLER（傳動軸，第463項）、STEERING W（方向盤，第518項）、STEERING G（方向主機，第6項）、BEVEL BOX（方向機轉向齒輪，第145項）、FRONT AXLE（前軸總成，第3項）、1ST REAR A（驅動軸，第4項）、SIDE BEAM（樑，第409項）、CROSS（CR.）MEMBER（MEMB）（【後】橫樑【大樑】【橫大樑】，第125、132、146、162、202、203、210、421、436、483、533項）、FRAME PART（大樑，第514至516項）、AIR TANK（儲氣筒，第11至13項）、EXH BRAKE（排氣煞車閥，第54項）、CM DISC WH（鋼圈，第527項）、ENGINE CON（引擎控制電腦，第18項）、ELECTRICAL（電器中心，第19項）、INSTRUMENT（儀表板，第20項）、TACHOGRAPH（里程紀錄器，第21項）等重要零組件，組合後已具「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性，改歸列稅則第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」項下，按稅率29.8%課徵，核定上訴人除已繳納之稅款外，尚應補繳稅款5,724,576元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。查原判決關於海關進口稅則號別第8408.20.91號貨物與同稅則號別第8706.00.29號貨物之區別，系爭貨物之稅則號別屬同稅則第8706.00.29號，稅率29.8%，被上訴人核定上訴人除已繳納之稅款外，尚應補繳稅款5,724,576元之原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論斷，因而維持原處分（含復查決定）及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈢按核定進口貨物所屬稅則號別為海關之職權，縱進口人依進口報單填載貨物之名稱、稅則及產地等，海關仍須依職權參酌來貨之輸入許可證、型錄、說明書等文件資料及實到貨物，認定來貨之名稱、稅則及產地等，核列正確稅則號別。參據中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本，其進口貨品稅則分類係依據海關進口稅則解釋準則予以分類歸納，因海關進口稅則號別無法將所有貨品逐項核列，因此輔以H.S.註解予以詮釋，使進口稅則分類更趨完善。且我國海關自79年起對進口貨品之稅則分類，即採行H.S.註解，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。是關稅法及其施行細則、海關進口稅則（含解釋準則）及H.S.註解共同構成我國關稅法制上海關判定貨物稅則之法令依據。查「依經濟部核准分期自製整體貨物計畫之廠商，照核定之分期自製百分比，直接進口該項自製整體貨物之零件、配件或附件，於進口報關時，檢附經濟部核准自製該項整體貨物之證明文件，由海關核明屬實者，按該項自製整體貨物之零件、配件或附件應行歸屬之稅則號別徵稅。」、「符合工廠管理規定之汽車製造廠輸入供製造整車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。」固為91年6月18日修正前之關稅法施行細則第23條第2項及95年6月21日修正前之海關進口稅則第87章增註15所明定。惟因91年6月18日刪除關稅法施行細則第23條第2項規定，並將原施行細則第23條條次改為第27條，故自91年6月18日後，即無原關稅法施行細則第23條第2項規定之適用。至於海關進口稅則第87章增註15規定，其稅則之分類不適用解釋準則，係為保護本國汽車製造業而設之規定，該增註15於95年6月21日經總統令公布刪除，依刪除之立法理由記載：「關稅法施行細則第27條第1項既已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經過組合之零組件予以排除，回歸H.S.稅則註解，並依其應行歸屬之稅則號別徵稅，爰刪除本增註。」足見因關稅法施行細則第27條第1項已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經過組合之零組件予以排除，故自95年6月21日刪除稅則第87章增註15，有關進口未經過組合之零組件，應回歸H.S.稅則認定應行歸屬之稅則號別徵稅，非一概均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。查系爭汽車零組件於95年9月19日進口時，稅則第87章增註15已刪除，其稅則號別之歸列，自應依H.S.稅則之規定，具體認定進口未經組合之零組件之稅則號別，海關進口稅則解釋準則遂重新得以適用。本件依H.S.解釋準則二（甲）規定：「某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該節亦應包括該完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」，參據H.S.註解第1311頁第87章「鐵道及電車道車輛以外之車輛及其零件與附件」之詮釋：「．．．總則⑺．．．不完整或未完成之車輛：如具有與其相當之完整或完成之車輛之特性者，則比照後者分類（見解釋準則2〈a〉項），茲舉例如下：（A）尚未裝有車輪或輪胎及電池之機動車輛。（B）尚未裝有引擎或內部配件之機動車輛。（C）無座墊及輪胎之腳踏車。」第1318頁對87.06節「第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤」之詮釋：「本節包括裝有引擎、傳動機構及轉向齒輪及車軸（不論是否裝有車輪），稅則第87.01至87.05節所列機動車輛用的底盤－車架或底盤－車身架構（單一車體或單車殼體結構）。換言之，歸入本節之貨品係指不帶車身的機動車輛。但本節的機動車輛底盤得裝有引擎罩（引擎蓋）、擋風板（擋風玻璃）、擋泥板、腳踏板及儀表板（不論是否裝有儀表）。機動車輛底盤不論是否裝有輪胎、化油器、蓄電池或其他電氣裝置者，仍應分類於此。．．．」。查上訴人於進口報單總貨名自行申報TWELVE SCANIA BUS CHASSIS KD-KIT FOR K114IB4X2NB（SCANIA商標之大客車車身底盤組及車身底盤序號），已含柴油引擎、變速箱、變速箱總成、排檔控制桿、傳動軸、方向盤、方向主機、方向機轉向齒輪、前軸總成、驅動軸、樑、【後】橫樑【大樑】【橫大樑】、大樑、儲氣筒、排氣煞車閥、鋼圈、引擎控制電腦、電器中心、儀表板、里程紀錄器等重要零組件，進口時雖未組合，惟屬成套、成組之貨物，且未申報須進一步加工。從而被上訴人以其經組合後參據型錄，來貨已具上述H.S.註解之「其他大客車底盤，裝有引擎者」之主要特性，依H.S.解釋準則二（甲）規定，其稅則應按完成品專屬稅則，歸列稅則第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」（稅率29.8%）項下，並無不合。㈣又歸列進口未經組件之汽車零組件稅則號別變更，依前所述，係因95年6月21日刪除稅則第87章增註15所致，其本質係屬法律變更，尚非因海關歸列之稅則號別不適當而予以變更，與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函釋「有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件」擬變更其稅則號別，而由關稅總局報財政部核定之通案性處理原則無涉，並無上訴人所指違反法律保留原則、信賴保護原則及行政程序法第4條規定情事。㈤關稅暨貿易總協定（GATT）下之「國民待遇原則」，係為確保產品不受歧視待遇。GATT 1994之國民待遇原則要求會員對進口到其國內之其他會員產品，給予不低於其本國產品之待遇，以防止會員利用關稅或其他邊境措施以外之方式，達到干預及扭曲貿易之效果。倘無此原則，則進口國可對進口產品課予較高之內地稅，或透過內地法規對進口產品施以較多限制，以迂迴方式，達到限制進口之效果，此將使GATT 1994第2條關稅拘束、第11條數量限制措施之禁止等規範形同具文。本件被上訴人係依據關稅法第3條第1項規定核定之進口貨物稅則課徵關稅，非透過內地法規對進口產品施以較多限制或課予較高之內地稅，亦非以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為判斷系爭來貨重要零組件是否具有整車主要特性之標準，自不生上訴人所稱違反關稅暨貿易總協定之國民待遇原則問題。㈥綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異