最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第452號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第452號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年8月5日臺中高等行政法院97年度簡字第65號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報配偶盧正義取自臺灣電力股份有限公司輸變電工程處中區施工處（下稱臺電公司）其他收入新臺幣（下同）1,384,480元並註記：有爭議已發函致臺電申訴中，故未計入所得，經被上訴人歸課所得總額2,210,484元，補徵應納稅額160,736元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：依司法院釋字第440號解釋文及理由書意旨，上訴人配偶盧正義所領系爭補償費與其所受損失相當，故其財產並無增加，也就是沒有收益產生，沒有收益，自然就無所得稅法第8條第11項規定的適用，也就是系爭補償費不應視為所得，僅是其損害（失）的補償而已。故盧正義領取的臺電補償費部分不應課徵所得稅。另參財政部93年6月28日台財稅字第09304505280號函及91年1月31日台財稅字第0910450397號函意旨，均表明屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。惟原處分及訴願決定僅以財政部95年10月19日台財稅字第09500453640號函為依據，認定系爭補償費應為「其他所得」，自應依法課徵所得稅云云，明顯違反法律保留原則，況該函與司法院釋字第440號解釋文有所牴觸，應屬無效，自無適用之理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並確認上訴人92年個人綜合所得稅內臺電公司給付的補償費1,384,480元屬損害（失）賠償，應免徵所得稅。

三、被上訴人則以：上訴人所列舉財政部令釋免徵所得稅情形，乃政府以土地經協議設定或徵收取得地上權之補償費，係屬損害補償性質；另關於上訴人主張所領的補償費依司法院釋字第440號解釋文及理由書，不應課徵所得稅乙節，與本件應否課徵所得稅是屬二事。是以，本件上訴人配偶取得系爭土地補償費，並非協議設定地上權，有土地異動索引查詢可稽；亦非因土地被徵收而獲取補償費，所有權仍存在，系爭土地嗣於臺中市政府土地重劃完竣，依規定仍可參加土地分配，其財產價值並未因臺電公司施工而減少或滅失。按所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。該土地補償費係屬所得稅法第14條第10類其他所得，依法可扣除其成本費用，而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔，惟上訴人迄未能提示，系爭收入即為所得，原核定尚無不合。上訴人主張適用上開財政部91年1月31日台財稅字第0910450397號令釋，免課徵綜合所得稅乙節，容有誤解。本件系爭補償費係屬其他所得等語，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查本件上訴人配偶盧正義取得系爭土地補償費，並非經協議而由臺電公司設定地上權；亦非因土地被徵收而獲取補償費，係因臺電公司依臺中市政府核准之挖掘道路許可書所載挖掘道路注意事項第4點：工程施工時遇私有土地時，應先徵得土地所有權人之同意後，始得繼續辦理施工之規定而來。上訴人配偶盧正義對該系爭土地之所有權仍存在，系爭土地嗣後臺中市政府土地重劃完竣，依規定仍可參加土地分配，其財產價值並未因臺電公司施工而減少或滅失，是上訴人配偶盧正義取得之系爭土地補償費，自非屬損害補償性質，亦與財政部91年1月31日台財稅字第0910450397號函釋所指之情形不同。臺電公司翌年以屬「其他所得」為理由寄送扣繳憑單給盧正義，尚無不合。（二）另按「主管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。」固為司法院釋字第440號所解釋，然該解釋並非對於所指之「相當補償」是否為所得，應否課稅予以解釋。是尚難據該解釋，即認為上訴人配偶盧正義取得系爭土地補償費，係屬損害補償性質，而為上訴人有利之認定。末按所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。該土地補償費係屬所得稅法第14條第10類其他所得，依法可扣除其成本費用，而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔，惟上訴人並未能提示相關成本費用之證明，被上訴人復查決定以系爭收入即為所得，自難認有違誤，亦無違反法律保留之情形，訴願決定予以維持，尚無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。並敘明兩造其他之主張及舉證，經核均不影響本件判決之結果，爰不一一指陳。

五、本院按：（一）本件為簡易事件，上訴人主張所得稅法第14條第10類所定其他所得，係以收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，如上訴人未提出成本及費用之證明，被上訴人應採推計課稅方式辦理，不應以上訴人未提出成本與費用之資料，即將所領取之補償費視為所得全部加以課稅，此項法律見解爭議具有原則重要性，聲請准許上訴乙節，核無不合，本院准許本件上訴，合先敘明。（二）查所得稅所稱之所得係指納稅義務人之財產因收入而增加之數額，如其收入係為填補原有財產之損失致原有財產並未增加，自無所得而無庸課徵所得稅。至納稅義務人之財產提供他人使用而不減損其價值，其因此所取得之代價並非填補原有財產所受損失，縱其收入之名目為「補償費」，亦應認屬所得稅法上之課稅所得。本件上訴人配偶盧正義取得系爭土地補償費，係因臺電公司國安－黎明、黎明－高鐵161仟伏輸電線電纜管路工程，開工前經向臺中市○○○○○路許可，經該府核准後，挖掘至環中路段時，土地所有權人盧正義等3人出面阻撓施工，表示該施工路段雖已為既成道路，但土地未經徵收，仍屬私有土地，臺電公司依臺中市政府核准之挖掘道路許可書所載挖掘道路注意事項第4點：工程施工時遇私有土地時，應先徵得土地所有權人之同意後，始得繼續辦理施工之規定，經與土地所有權人盧正義等3人協商支付補償費後同意施工。此為原審依法認定之事實，亦為兩造所不爭執。次查上訴人配偶盧正義取得系爭土地補償費，並非設定地上權供臺電公司使用系爭土地之價值，亦非因土地被徵收而獲取補償費，上訴人配偶盧正義對該系爭土地之所有權仍存在，系爭土地嗣後臺中市政府土地重劃完竣，上訴人依規定仍可參加土地分配，其財產價值並未因臺電公司施工而減少或滅失，是上訴人配偶盧正義取得之系爭土地補償費，自非屬損害補償性質，亦與財政部91年1月31日台財稅字第0910450397號函釋所指之情形不同等情，亦經原判決詳述其認定之心證在案，是上訴人系爭土地之價值並未因臺電公司之使用而減損其價值，依上開法律說明，上訴人所取得之對價自屬所得稅法第14條第10類之其他所得。上訴人援引與本案無關之司法院釋字第508號解釋，空言指摘原判決之認定違背租稅法定與法律優位原則云云，自無足取。（三）上訴人同意提供系爭土地與臺中市政府作為都市○○道路使用，僅同意市政府先行使用，俟重劃時再依規定參加土地分配，此有土地使用同意書在原審卷可稽，此事實亦為上訴人所不爭執，足認上訴人同意提供土地作為都市○○道路使用，尚非一般既成道路之特別犧牲，且本件係同意臺電公司埋設地下電纜而使用系爭土地而給付上訴人之代價，並非供公眾使用而受有特別犧牲，此與司法院釋字第440號解釋之標的有別，上訴意旨援引該號司法院解釋意旨作為有利論據，自無可取。（四）所得稅法第83條第1項所定之推計課稅，係對納稅義務人所得額不明時，得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。本件上訴人自臺電公司取得之系爭所得額，上訴人並無爭執，並有臺電公司開具之所得及扣繳憑單為據，其所得額已屬明確，顯無適用上述推計課稅規定之餘地，是上訴意旨謂：所得稅法第14條第10類其他所得係以收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，如上訴人未提出成本及費用之證明，被上訴人應採推計課稅方式辦理，不應以上訴人未提出成本與費用之資料，即將所領取之補償費視為所得而全部課稅云云，尚屬誤解而無可採。至上訴人如主張系爭所得有成本或費用可扣除，依舉證責任分配之法則，應由上訴人負舉證責任。從而原判決以：系爭土地補償費係屬所得稅法第14條第10類其他所得，依法可扣除其成本費用，而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔，惟上訴人並未能提示相關成本費用之證明，被上訴人復查決定以系爭收入即為所得，自難認有違誤等由，核無不合。上訴人所舉司法院釋字第607號解釋係對營利事業取得徵收補償費之課稅問題為之，與推計課稅及舉證責任無涉，上訴人以之指摘原判決違背法令，亦無足取。（五）按個人綜合所得稅係採給付實現原則，以給付實現年度為課稅之時點，故被上訴人以上訴人實際收受系爭補償費之年度為課稅年度，於法並無不合。至臺中市政府何時完成系爭土地之重劃，與本案所得實現無關。上訴人另以其財產是否減少價值或損失，應至上訴人可參加土地重劃時，始可確定，被上訴人及原判決以系爭土地可參加土地重劃，即認定上訴人所有系爭土地未受損失，顯屬有誤乙節，因系爭土地係上訴人同意參加土地重劃而提供作為都市○○道路，既係其自行同意而為，尚難認其因此受有損失，故不因何時完成土地重劃而影響上訴人未受損失之認定。是上訴人此項主張亦無足取。（六）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異