最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第493號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第493號

上訴人

富邦綜合證券股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳志愷

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月3日臺北高等行政法院96年度訴字第3829號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）1兆3,839億7,996萬9,871元及停徵之證券交易所得15億8,044萬6,935元，經被上訴人以其本年度到期7檔認購權證收取之價款14億2,580萬元，減除發行費用240萬3,875元、避險部門營業費用869萬6,986元後之餘額14億1,469萬9,139元，屬應稅之權利金所得，核定調增營業收入為1兆3,853億9,466萬9,010元。另以上訴人非屬出售有價證券之應稅業務之交際費可列支限額為3,752萬9,082元，將超限之交際費3,326萬9,173元列屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門已列報交際費26萬3,143元，其餘之交際費3,300萬6,030元轉自有價證券出售收入項下認列，併同其餘調整項目，核定停徵之證券交易所得為15億1,803萬7,926元，應補稅額為3億3,994萬6,519元。上訴人對核定應稅權利金所得14億1,469萬9,139元（下稱系爭權利金所得）暨證券交易所得（免稅收入）項下調增分攤交際費3,300萬6,030元（下稱系爭交際費）部分不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）關於系爭權利金所得部分：⒈在課稅條件上，若依據權利金收入，僅扣除少部分之權證發行費用及避險部門之營業費用後，作為課稅依據，而不考慮避險操作之損益及其相關成本支出，將嚴重扭曲發行商之整體損益，有違實質課稅及收入與成本配合原則。⒉發行認購權證收取之發行價款及依法從事避險操作之損失，係屬權利義務相關連事項，不容割裂適用，故避險操作之損失，應列為發行價款之必要成本，被上訴人援引財政部86年12月1日臺財稅第861922464號及86年7月31日臺財稅第861909311號函釋，核定應稅權利金收入不得減除避險操作之免稅損失，顯有割裂適用之情。（二）關於系爭交際費部分：⒈依財政部85年8月9日臺財稅第851914404號函釋（下稱財政部85年函釋）意旨，系爭交際費之歸屬，係先採實額課稅，再採推計課稅。上訴人將系爭交際費併同其他營業費用，按財政部85年函釋以辦公室使用面積為分攤基礎，計算出售有價證券部分應分攤之交際費。惟被上訴人未審上情，逕採推計課稅，而以申報交際費總額，減除應稅收入交際費限額後，悉數歸屬免稅收入交際費，造成自營部門寥寥數人，其歸屬之交際費竟高達3,326萬9,173元之現象，顯乏依據，有違稅捐稽徵法第1條之1規定。⒉被上訴人未舉證系爭交際費之整體採取推計課稅之必要性及數額計算之合理性，所採之推估課稅，違反所得稅法第24條規定等語，求為判決訴願決定及原處分關於核定應稅權利金所得14億1,469萬9,139元暨證券交易所得（免稅收入）項下調增分攤交際費3,300萬6,030元部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）關於系爭權利金所得部分：依財政部86年12月1日臺財稅第861922464號及86年7月31日臺財稅第861909311號函釋，認購（售）權證發行人於發行時所取得之發行價款，係屬權利金收入，又認購權證經財政部以86臺財證（五）第03037號公告核定為其他有價證券，依所得稅法第4條之1及上揭函釋意旨，買賣認購權證停止課徵證券交易所得稅，從而證券交易損失亦不得自所得額中減除。故原核定否准避險部位損失9億8,201萬3,970元、認購權證再買回出售損失1億8,811萬4,940元及避險部門營業費用中之3,908萬4,018元自應稅收入減除，並無不合。96年7月11日公布增訂之所得稅法第24條之2規定，係在本件原處分後所增訂，並無追溯適用之條款。（二）關於系爭交際費部分：依所得稅法第37條規定，交際費之列支係以與業務直接有關者為限，且以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算得列支之交際費，始符合該法條規定。查上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，為正確計算免稅所得，被上訴人依規定分別計算其非屬出售有價證券之應稅業務部分及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額，再將超過應稅業務部門可列支交際費限額之3,326萬9,173元，扣除自營部門已列報交際費26萬3,143元後之餘額3,300萬6,030元，移由免稅部門核認，以正確計算其免稅所得，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於系爭權利金所得部分：⒈財政部86年12月1日臺財稅第861922464號函，以證券商發行權證收取之發行價款為權利金收入，屬「應稅所得」，應依行為時所得稅法第24條規定課徵稅款。而系爭認購權證業經財政部於86年5月23日以（86）臺財證㈤第03037號公告，依證券交易法第6條規定，核定為其他有價證券。再依財政部86年7月31日臺財稅第861909311號函釋意旨，發行後買賣認購權證，及避險而買賣標的股票所生之損失，依行為時所得稅法第4條之1規定，停止課徵證券交易所得稅，則依損益配合原則，證券交易損失自亦不得從所得額中減除。且所得稅法第4條之1證券交易免稅所得並無排除收入成本配合原則之適用，業經司法院釋字第493號解釋在案，上開財政部86年12月1日臺財稅第861922464號函釋符合所得稅法第4條之1規定意旨，自應予以適用。被上訴人將系爭認購權證權利金收入與避險交易所生之證券交易損益，個別認定成本費用及其損益，自屬於法有據。⒉證券商發行權證，固依規定應進行避險交易，惟券商對標的股票漲即買、跌即賣之避險交易行為，為其履約之準備，而其避險交易可能產生損失，亦可能產生利益，難認為發行權證之成本或費用。再證券商可能因避險交易行為而造成損失，為證券商於發行該認購權證所知悉，財政部86年12月1日臺財稅第861922464號函亦已指明系爭交易所得或損失，應依行為時所得稅法第4條之1規定辦理。則證券商於發行時，即得自行斟酌其可能發生之損失成本費用，再行決定該權利金之金額，以作為發行最符合其經濟效益之商品，自不得僅因其係依照於發行認購權證時之約定應買進或賣出股票，即謂該種證券交易，係出於強制而與一般消費者所為證券交易有所不同，否則則有違租稅法律主義及租稅公平原則。又系爭避險損失縱會計上可認屬本件權證權利金收入之成本，亦因行為時所得稅法第4條之1之明文規定，而不得自所得額中減除。本件被上訴人係依法律明文規定而為，並非割裂適用不同之法律。

（二）關於系爭交際費部分：⒈上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其系爭年度實際上既可分為應稅所得與免稅所得，則其因業務所支付之交際費，自應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費限額，再據以分攤其交際費，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不公平與不合理之現象。⒉所得稅法第37條規定交際費之列支，係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列）。被上訴人原核定為正確計算免稅所得，依所得稅法第37條及財政部83年11月23日臺財稅第831620897號、85年函釋，分別核算上訴人非屬免稅業務部分之交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對上訴人有利之計算方式，並與稅捐稽徵法第1條之1規定之立法意旨無違。且係適用所得稅法第37條所規範限額之結果，與推計課稅無關，更無就課稅之基本事實加以推估之問題等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）關於系爭權利金所得部分：

１、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」固為所得稅法第4條之1所明定。惟所謂認購（售）權證，依發行人申請發行認購（售）權證處理準則第2條第1項規定，係指標的證券發行公司以外之第三者所發行表彰認購（售）權證持有人於履約期間內或特定到期日，有權按約定履約價格向發行人購入或售出標的證券，或以現金結算方式收取差價之有價證券。另依證券交易法第8條規定，該法所稱發行，係指「發行人於募集後製作並交付，或以帳簿劃撥方式交付有價證券之行為」。故認購（售）權證發行人於發行時所取得之發行價款，性質上自非上述所得稅法第4條之1所規定因買賣有價證券而停止課徵所得稅之證券交易所得。又發行價款乃認購（售）權證之投資人為向發行人行使認購（售）權證內容之權利，對發行人所支付之對價，雖俗稱為權利金，然究與所得稅法第8條第6款及第14條第1項第5類關於權利金所得之規定即指「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利供他人使用所取得之」所得，未盡相符。惟認購（售）權證之發行價款既是發行人因發行認購（售）權證而取得，且依行為時發行人申請發行認購（售）權證處理準則第4條第1項規定，發行人發行認購（售）權證，應先向財政部證券暨期貨管理委員會申請核給發行認購（售）權證之資格認可（本規定現移列第5條，並修正為向行政院金融監督管理委員會申請），故認購（售）權證發行人取得之發行價款，性質上核屬其經營業務之收入；且如上所述，其並非所得稅法第4條之1停止課徵所得稅之證券交易所得，則依同法第3條第1項規定，即應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅。是財政部86年12月1日臺財稅第861922464號函（此函釋已經財政部98年11月30日臺財稅字第09804580080號令，以現行所得稅法第24條之2已另有規定為由，不再援用），謂認購（售）權證之發行價款屬權利金收入，固未臻妥適；然其認認購（售）權證之發行價款應依所得稅法第22條規定認列損益之結論則無不合。

２、經查：本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原以90年度到期之7檔認購權證所收取之權利金收入減除避險部門成本費用（包含認購權證發行費用、認購權證再買回再出售損失、認購權證再買回之成本、避險部位股票出售損失及避險部門營業費用，並減除現金股利之餘額）之金額，列入課稅所得。被上訴人則以上訴人90年度到期7檔認購權證所收取之發行價款減除發行費用、避險部門營業費用之餘額屬應稅之權利金所得，調增其營業收入等情，為原判決依法所確定之事實。而被上訴人否准避險部位股票出售損失及認購權證發行後買賣認購權證等性質上應屬證券交易損失部分之列報，於法並無不合一節，已經原判決論斷綦詳，上訴意旨再執其一己見解為爭議，並無可採。另認購權證發行人取得之發行價款，性質上並非證券交易而屬應稅之營業收入一節，已經本院說明如上。況依上述原審確定之事實，上訴人為90年度營利事業所得稅結算申報時，亦認其發行認購權證所取得之發行價款係屬應稅收入，僅是列報減除之成本費用有部分（如避險部位股票出售損失及認購權證發行後買賣認購權證之損失等）遭被上訴人剔除。故上訴意旨以認購（售）權證業經財政部公告，核定為其他有價證券，且非所得稅法第8條第6款規定所列舉之權利，故其發行價款應屬有價證券移轉之對價，為所得稅法第4條之1所規定出售有價證券之收入，並非權利金收入，財政部86年12月1日臺財稅第861922464號函釋違法云云，指摘原判決援為判決依據，有判決不適用法規或適用法規不當之違法，尚無可採。

（二）關於系爭交際費部分：

１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，......二、以銷貨為目的，......三、以運輸貨物為目的，......四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在9百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過9百萬元至4千5百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之八為限。全年營業收益額超過4千5百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。」行為時所得稅法第24條第1項及第37條第1項分別定有明文。可知關於交際費之列支，應以與業務直接有關者為限，且有最高額之限制，並以各事業經營目的之收入金額作為限額之計算基礎。則基於所得稅法第24條第1項關於收入與成本費用配合原則之規定，並參諸司法院釋字第493號解釋，自應認營利事業若其收入來源有應稅或非應稅等不同業務部門，則其交際費用自應按其個別業務目的所規定之限額，個別歸屬於各該部門收支損益項下認列。

２、經查：本件原判決已就上訴人列報之交際費用，何以應按個別歸屬原則，分別依應稅及非應稅部分之列支限額分別予以核認，暨被上訴人將超過應稅業務部分可列支之交際費限額，移由免稅部門核認，係採對業者最有利計算方式等情，依調查證據之辯論結果，詳述其得心證理由及法律上意見，而依上開所述，稅法上關於交際費之列支，既以各事業經營目的之收入金額作為計算限額之基礎，故原判決上述認定核無不合。至財政部85年函釋雖謂：「......所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：(一)綜合證券商：1、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。......。」惟依上開所述，稅法上關於交際費之列支有其限額，且係以各事業經營目的之收入金額作為計算限額之基礎，故綜合證券商之營業費用無法明確歸屬者，依上述財政部85年函釋固得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，以計算有價證券出售部分即免稅部分應分攤之費用，然依此方式計算結果，其中關於應稅部分得列支之交際費自仍不得超過上述所得稅法第37條第1項所規定之限額，否則即與所得稅法第37條第1項規定及收入與成本費用配合原則有違。故原判決維持被上訴人按上訴人應稅收入之金額核算其得列報之交際費金額，並認此為對上訴人有利之計算方式，自無違誤。上訴意旨再執財政部85年函釋指摘原判決違法云云，並無可採。

（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異