最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第573號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第573號

上訴人

甲○○○

被上訴人

臺南縣稅務局

代表人

施栢齡

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年8月12日高雄高等行政法院97年度訴字第375號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國83年2月18日承買訴外人洪榮宗所有坐落臺南縣佳里鎮○○段1642地號土地（下稱系爭土地），前經被上訴人所屬佳里分局，按上訴人與洪榮宗土地增值稅申報書所載土地現值每平方公尺新臺幣（下同）1,100元，核課土地增值稅0元；復於93年8月10日系爭土地因執行事件，經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）拍賣，拍定金額12,609,000元，被上訴人所屬佳里分局遂以拍定日當期之公告土地現值每平方公尺3,429元，核定土地增值稅898,216元。嗣後臺南縣佳里地政事務所以原公告現值錯誤，報請臺南縣政府於96年9月19日公告更正系爭土地76年至82年之公告現值每平方公尺各為600元、700元、800元、1,200元、2,000元、5,000元、6,000元，上訴人遂於96年10月5日向被上訴人所屬佳里分局申請82年改按以每平方公尺6,000元為前次移轉現值核課其土地增值稅，退還溢繳稅款，經被上訴人所屬佳里分局以上訴人單方申請更正原申報現值，與財政部94年9月6日台財稅字第09404554830號函釋（下稱財政部94年函釋）意旨不符，乃以96年11月6日南縣稅佳分一字第0960171912號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第375號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地自上訴人82年買受後，迄93年法院拍賣時，此期間土地之公告現值均一直為每平方公尺6,000元，亦即上訴人持有土地期間，形式上並無土地自然漲價之情事。則上訴人既未曾享受土地增值之利益，自不應課予土地增值稅。82年系爭土地之買賣總價金，係依市價訂定為46,000,000元，相當於約每平方公尺24,416元，而93年法院拍賣拍定之土地價金為12,609,000元，相當於每平方公尺6,693元，顯然上訴人實質上並未因82年時系爭土地公告現值錯誤公告為每平方公尺1,100元，而受到任何利益。上訴人既未曾享受系爭土地漲價之利益，被上訴人課徵上訴人土地增值稅898,216元，實有違反司法院釋字第180號解釋意旨之違憲情事。（二）不管係就前後土地公告現值形式上之觀察，或係就上訴人前後二次實際上交易之買賣價金比較，實際上享受系爭土地自然漲價之經濟利益者，係洪榮宗而非上訴人，應予課徵土地增值稅者係洪榮宗而非上訴人。再者，依司法院釋字第180號解釋可知，應否課徵土地增值稅所應審酌者，惟誰享有土地漲價之利益而已，而是否享受到土地漲價之利益，乃一客觀不變之事實，上訴人若應予退稅（不應課徵土地增值稅），即非土地漲價之受益者，又豈會因是否與訴外人洪榮宗共同檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，而改變有無享受到土地漲價利益之事實。故被上訴人依財政部94年函釋，限制上訴人需與訴外人洪榮宗共同申請更正82年移轉現值，始得據以辦理退補稅，顯係對人民權利之行使，增加法律所無之限制等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷、被上訴人應作成准予退還溢繳土地增值稅898,216元之行政處分。

三、被上訴人則以：（一）上訴人主張系爭土地之「前次移轉現值每平方公尺1,100元」有誤，申請被上訴人所屬佳里分局按更正後82年公告現值每平方公尺6,000元核予退還溢繳之土地增值稅，惟系爭土地之前次移轉現值每平方公尺1,100元，為83年2月18日上訴人與訴外人洪榮宗買賣時雙方合意之「申報現值」，被上訴人所屬佳里分局據以核課當時移轉之土地增值稅為0元，本件若准予更正82年公告現值為每平方公尺6,000元，勢必影響上訴人與訴外人洪榮宗買賣時原申報現值，而應向訴外人（出賣人）洪榮宗補稅。準此，為顧及雙方權益起見，故財政部94年函釋重申若欲更正公告現值時，須依土地稅法第49條規定，由買賣雙方共同申報，方得更正。（二）被上訴人所屬佳里分局就上訴人所有之系爭土地，於93年8月10日經拍賣後，由訴外人力富資產管理股份有限公司承受之行為，課徵土地增值稅，不論其間是否另有更正土地公告現值事件存在，上訴人為被拍定人，即屬本次交易行為中土地自然漲價之利益者，故被上訴人所屬佳里分局對上訴人課徵土地增值稅符合司法院釋字第180號解釋意旨；至於系爭土地於93年8月10日經法院拍賣時，被上訴人所屬佳里分局以系爭土地83年2月18日申報移轉時，核計土地增值稅之移轉現值每平方公尺1,100元為前次移轉現值，核課上訴人土地增值稅898,216元，係因上訴人未協同訴外人洪榮宗辦理更正83年2月18日共同申報之土地移轉現值，被上訴人所屬佳里分局無從據以更正前次移轉現值，是被上訴人所屬佳里分局否准上訴人請求之處分，核無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人於83年2月18日向訴外人洪榮宗購買系爭土地，並於同年月21日與洪榮宗共同合意向被上訴人所屬佳里分局申報系爭土地現值每平方公尺為1,100元，嗣系爭土地於93年8月10日經法院拍賣，拍定日當期之土地公告現值每平方公尺3,429元，有系爭土地土地增值稅申報書及被上訴人所屬佳里分處93年8月17日南縣稅佳分字0930013056號函附原處分卷可稽，則被上訴人依土地稅法第31條第1項第1款之相關規定，以拍定日當期之土地公告現值每平方公尺3,429元，減除前次移轉現值每平方公尺為1,100元，就系爭土地核課上訴人土地增值稅898,219元，與司法院釋字第180號解釋意旨：「是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」尚無違背，是被上訴人原處分依上所述，自無違誤。（二）財政部85年2月27日台財稅字第851064321號及94年函釋意旨，乃財政部本於稅捐稽徵主管機關之地位，就「土地所有權移轉，依法申報土地移轉現值核課土地增值稅並辦竣登記後，因公告土地現值更正，致發生土地增值稅差額時」，如何退補稅之問題，對如何適用土地稅法相關規定所為之釋示，其內容經核與土地稅法第28條前段、第30條第1項第1款、第5款、第2項、第31條第1項第1款、第49條第1項前段及平均地權條例第47條等規定之立法目的無違，亦無增加法律所無之限制，原審法院自得予以援用。另本件上訴人與訴外人洪榮宗83年2月23日之土地增值稅（土地現值）申報書，其申報現值欄係記載：「按申報當期每平方公尺土地現值1,100元計課。」公告現值欄則記載：「1,100元。」足見83年間上訴人與洪榮宗係合意以系爭土地當期公告現值1,100元，作為該地之土地移轉現值，被上訴人始據以核定該地之土地增值稅為0元，此為上訴人所不爭執，並有83年土地增值稅（土地現值）申報書及土地增值稅免稅證明書附原處分卷足稽。是臺南縣佳里地政事務所96年9月28日所地價字第0960007356號函雖載明，系爭土地82年公告土地現值更正為6,000元，並溯自原公告日期生效（82年7月1日），惟該公告現值之更正，並不影響83年間上訴人與洪榮宗合意申報之土地移轉現值。如前所述，被上訴人對上訴人其已核課確定之土地增值稅，應不再退補，當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第49條及平均地權條例第47條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理補稅，上訴人自不得片面申請更正83年間與洪榮宗合意申報之系爭土地移轉現值。則本件上訴人未與訴外人洪榮宗共同申請更正其等原申報之移轉現值，即逕行請求被上訴人退還系爭土地增值稅，被上訴人否准其申請，並無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：經核原判決並無違誤，再論斷如下：

(一)財政部94年函釋：「說明二、有關是否退還溢繳稅款乙節，……另依本部85年2月27日台財稅第851064321號函釋：『土地所有權移轉，於辦竣登記後，據以課徵土地增值稅之公告現值經直轄市或縣(市）政府公告更正，基於政府依法定程序公告之土地現值，應具有公信力，對於政府及人民均應受其拘束，故依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補。惟當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第49條及平均地權條例第47條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅。』準此，土地移轉並辦竣登記後，原據以課徵土地增值稅之公告現值經直轄市或縣（市）政府公告更正（調降）之案件，其溢繳稅款之退稅請求權，應於直轄市或縣（市）政府公告更正確定時發生。至於本案如經查明雙方當事人業於得請求退稅期間，依上述部函規定共同申請更正原申報案之移轉現值者，應准予辦理退稅。」查土地稅法第49條第1項前段：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」(平均地權條例第47條同)土地所有權移轉之權利人及義務人據此規定，向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，既必須共同為之，始能發生申報其土地移轉現值之法律效果，則要更正原申報內容，以變更原已發生之法律效果，除法律另有規定外，自應共同為之，此乃法律規定之當然解釋。上開財政部94年函釋謂土地所有權移轉於辦竣登記後，當事人申請更正原申報案之移轉現值，應共同為之一節，與法律規定之解釋相同，自無不合，而得予適用。上訴意旨指摘原判決採為基礎之財政部94年函釋內容，顯然違背土地稅法第5條、第28條及第30條之意旨，與法要難謂合，又要求上訴人需與訴外人洪宗榮協同辦理83年土地買賣之土地申報現值更正事宜，係屬期待不可能，且增加土地稅法第49條所無之限制，自難認合於法律保留原則與租稅法定主義，亦違反比例原則，原判決未依行政訴訟法第1條所賦予監督被上訴人機關合法行政之職權，而以行政程序法第2條第1項、第4條、第7條第3款等規定審查財政部94年函釋，進而拒絕或限縮適用於本案，自有判決不適用法規或適用不當之違誤云云，均不足採。

(二)系爭土地拍賣經拍定，被上訴人依上訴人與訴外人洪榮宗共同申報土地現值作為前次移轉現值，以計算上訴人應納之土地增值稅，在該項申報未變更前，上訴人就系爭土地買賣所獲取土地增值利益之多寡，係與該申報之土地現值，而非之後更正之土地公告現值有關。此不僅是法律規定之結果，實質上上訴人與訴外人洪榮宗為交易時，對系爭土地交易價格之評估，依經驗法則，是以當時之土地公告現值而非之後更正之土地公告現值為基礎。是上訴人主張臺南縣政府更正82年度之系爭土地公告現值後，實際受有經濟利益者為訴外人洪榮宗，依法自當由訴外人洪榮宗負擔繳納土地增值稅之義務，如依財政部94年函釋之意旨辦理，要求權利人與義務人必須共同辦理更正，始得變更者，致使權利人必須容忍違背經濟實質狀態課徵稅捐之違法結果，自難謂合於租稅公平原則與實質課稅原則云云，亦不足採。

(三)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異