最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第587號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第587號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

被上訴人

伯駿國際有限公司

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年7月31日臺北高等行政法院96年度訴字第3831號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人以被上訴人於民國94年11、12月間以不得扣抵之進項憑證金額新臺幣（下同）811萬3,335元，營業稅額40萬5,666元，申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅37萬6,569元（扣除被上訴人留抵稅額2萬9,097元），並按所漏稅額處2倍罰鍰75萬3,100元（計至百元止）。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：（一）補徵營業稅部分：被上訴人於94年11月18日進口貨物（進口報單號碼：CZ0000000000），並按規定於同年月22日繳交押金370萬元，經財政部臺北關稅局（下稱臺北關稅局）於94年11月23日開具「海關進口貨物稅費收據（EDI線上扣繳專用）」（下稱進口貨物稅費收據）一式兩聯，第1聯收據聯－交繳款人收執作為納稅憑證，第2聯扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額。被上訴人持該進口稅費收據第2聯申報94年11－12月份營業稅，並非取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額。嗣臺北關稅局於95年5月16日核定完稅價格，95年6月28日填發「海關進口貨物稅費繳納證」（下稱進口貨物稅費繳納證）沖抵370萬元保證金，該證一式兩聯，第1聯收執聯、第2聯扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額＊採EDI線上扣繳者，請勿持本聯申報扣抵銷項稅額。至上訴人認為持「進口貨物稅費收據」不可扣抵，而持「進口貨物稅費繳納證」才可扣抵，顯然海關實務作業程序與上訴人之認知有所差距，此為財政部內部行政作業問題，應自行協調解決，不能因此剝奪納稅人之抵稅權利。（二）罰鍰部分：因稅捐而處罰鍰，以納稅義務人短漏繳納稅捐為要件。本件被上訴人早將稅額預繳入國庫，只是政府因行政作業關係而未確定稅額，對國家而言未損失任何稅捐，況上訴人於95年10月4日處分，而被上訴人對本件貨物之營業稅額已於同年6月繳清，如此不但要補稅還要罰鍰，實不合情理等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：（1）被上訴人繳納之押金，係以擔保進口稅等之履行而暫行估算，並非實際繳納，故其因繳納押金所取得之「進口貨物稅費收據」，即與因實際完稅所取得之「進口貨物稅費繳納證」不同。而被上訴人所提出據以申報並扣抵94年11-12月銷項稅額之「進口貨物稅費收據」，從形式面而言，並非載有「營業稅額」之憑證，從實質面而言，亦非被上訴人確已繳納海關代徵營業稅之證明，自與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第38條第1項第2款有關納稅義務人向主管稽徵機關申報銷售額應檢附之有關文件規定不合。且該收據亦非財政部77年7月23日臺財稅第770533627號函釋規定載有營業稅額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯，依法不得扣抵。被上訴人應俟海關填發稅款繳納證通知繳納後，以繳納證扣抵聯向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，始為適法。（2）被上訴人於95年6月12日依海關通知補繳營業稅17萬6,380元，另海關95年6月28日填發「進口貨物稅費繳納證」，以押金抵繳營業稅24萬9,123元，本件顯於上訴人95年5月24日發函調查前仍未完稅，被上訴人以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額37萬6,569元，並無不合。（二）罰鍰部分：被上訴人以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額違章事實明確。被上訴人未善盡申報及繳納之義務，應注意能注意而未注意，其有過失甚明。又被上訴人係於96年2月5日（裁罰處分後）始補繳本稅，亦未承認違章事實，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，上訴人按所漏稅額處2倍罰鍰75萬3,100元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：（一）臺北關稅局94年11月12日製作之進口貨物稅費收據第2聯底端之註記「扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額」，乃海關依營業稅法第41條前段及其代徵營業稅稽徵作業手冊叁十一規定之職務上製作之文書，自具教示之效力，被上訴人信賴其教示，而於95年3月17日據以申報扣抵銷項稅額，於法難謂無據。（二）被上訴人係採EDI線上扣繳者，上訴人忽略進口貨物稅費繳納證底端註記「採EDI線上扣繳者，請勿持本申請書申報扣抵銷項稅額」。又「進口貨物稅費繳納證」係於95年6月30日製作，已較上述進口貨物稅費收據第2聯製作之日期為晚。並該繳納證之製作日期亦晚於被上訴人95年3月17日申報401表。系爭進口貨物稅費收據第2聯既已教示當事人可以扣抵營業稅，其他行政機關即應尊重海關依其法定職權製作文書之教示效果。（三）臺北關稅局經精算後，發現以被上訴人預納之保證金抵繳進口稅、貨物稅後，僅剩24萬9,123元可抵繳營業稅，仍不足17萬6,380元，即於95年5月16日發函通知被上訴人補繳，被上訴人亦於95年6月12日補繳完畢，押金抵繳部分另於95年6月30日開立繳納證。是被上訴人憑臺北關稅局94年11月12日製作之進口貨物稅費收據之教示，於95年3月17日申報401表，並依進口報單上填載之營業稅金額申報扣抵銷項稅額，自無不合，並無故意或過失虛報進項稅額之行為，其合理信賴基礎自應予以保護，無補稅或科罰問題。從而，上訴人以被上訴人虛報進項稅額，予以補稅及科罰，均有違誤等語，為其論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。......（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。......三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。......。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：......五、虛報進項稅額者。......。」營業稅法第15條第1項、第3項、第33條、第35條第1項及第51條第5款分別定有明文。可知，營業人於辦理營業稅申報時，得據以申報扣抵銷項稅額之進項憑證，其上必有「營業稅額」之記載，否則營業人自無從據以計算進項稅額，進而申報當期之應納或溢付之營業稅額。又進項憑證上既必有「營業稅額」之記載，則營業人自應按該進項憑證上所載之營業稅額據以申報扣抵銷項稅額。若營業人申報之進項營業稅額大於進項憑證上所載之稅額，因其間之差額稅款實際上並未繳納，則該營業人自有營業稅法第51條第5款規定之虛報進項稅額情事。而此虛報之進項稅額，若該營業人自違章行為發生日起至稽徵機關調查基準日以前任何一期之期末累積留抵稅額均小於所虛報之進項稅額者，即構成上述營業稅法第51條第5款規定之漏稅。

（二）經查：本件被上訴人因進口汽車而取得臺北關稅局開立之「進口貨物稅費收據」，而此收據之第2聯底端註記有「扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額」，且上訴人認屬合法之進項憑證「進口貨物稅費繳納證」之製作日期均晚於上述之「進口貨物稅費收據」及被上訴人持此收據申報營業稅之日期一節，固據原判決認定在案。惟依原判決確定之事實，臺北關稅局係因對被上訴人進口之汽車無法即時核定完稅價格，乃先以被上訴人申報價格估算其進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅總額為370萬元作為押金（保證金），並因被上訴人繳納該370萬元，而使貨物先行放行，且取得臺北關稅局開具之「進口貨物稅費收據」。準此，足知系爭「進口貨物稅費收據」乃被上訴人為使其申報進口之貨物先行放行，繳納臺北關稅局按其申報價格估算進口稅費總額作為押金而取得，則被上訴人似無不知系爭「進口貨物稅費收據」開立之原因及被上訴人所繳納之370萬元係屬押金之理！且觀系爭「進口貨物稅費收據」，其上係記載「押金3,700,000」、「營業稅0」、「稅費合計3,700,000」，亦有該收據附原處分卷可按，而如上所述，得據以申報扣抵銷項稅額之進項憑證上必有「營業稅額」記載，並由營業人依該憑證上記載之營業稅額申報扣抵銷項稅額。系爭「進口貨物稅費收據」上除有押金之記載外，所載之營業稅額復為「0」，而系爭貨物即汽車之營業稅並非0元，當為被上訴人所知悉，則被上訴人就如上述記載之系爭「進口貨物稅費收據」，似無不知其非屬得申報扣抵銷項稅額之進項憑證之理！況縱認被上訴人因系爭「進口貨物稅費收據」第2聯底端有「扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額」之註記，而認其得作為申報營業稅之進項憑證，然其據以申報之進項稅額亦應為此收據所記載之「0」，而非被上訴人申報貨物進口時於進口報單上所自行記載之營業稅額。然依原判決確定之事實，被上訴人是以「進口貨物稅費收據」配合進口報單記載之營業稅額40萬5,666元，申報扣抵銷項稅額。從而，系爭「進口貨物稅費收據」第2聯底端之註記，是否足以使被上訴人產生其得依系爭「進口貨物稅費收據」於營業稅申報列報40萬5,666元進項稅額之信賴，並進而就本件之補徵營業稅處分有信賴保護原則之適用，即非無再探究餘地！另被上訴人為營業人，其就得申報扣抵之進項憑證上應有營業稅額記載之法律規定，暨應按憑證上記載之營業稅額申報扣抵等節，本有注意之義務，則其憑系爭「進口貨物稅費收據」第2聯底端有「扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額」之註記，卻不依該收據上所記載之營業稅額「0」為營業稅申報，而申報大於此數額之40萬5,666元，依上開所述，此申報是否非屬虛報進項稅額行為，且如因此申報致逃漏營業稅，能否謂無上述營業稅法第51條第5款規定之違章行為及應注意、能注意卻疏未注意之過失，亦非無再探究之餘地。是原判決未就系爭「進口貨物稅費收據」開立之緣由及其整體記載情形詳為審究以適用法律，即以系爭「進口貨物稅費收據」底端之註記暨本件之「進口貨物稅費繳納證」之製作日期均晚於系爭「進口貨物稅費收據」及被上訴人申報扣抵日期，逕認被上訴人無違章之故意過失，並援引信賴保護原則，將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，自有不適用上述營業稅法及行政訴訟法第125條規定之違法，並於判決結論有影響，故上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因本件是否該當補徵營業稅及處以罰鍰規定要件之事實，尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。故將原判決廢棄，發回原審審理後另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異