臺北高等行政法院判決

99年9月30日辯論終結

原告

伯駿國際有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○ ○○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○○○○○住同上

訴訟代理人

戊○○

　丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月17日台財訴字第09600333090 號訴願決定（案號：第09602799號），提起行政訴訟，本院判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣本件被告以原告於民國94年11、12月間取得不得扣抵之進項憑證金額新臺幣（下同）8,113,335 元，營業稅額405,666 元，申報扣抵銷項稅額，經被告所屬松山分局查獲，核定補徵營業稅額376,569 元（扣除原告留抵稅額29,0 97 元），並按所漏稅額處2 倍罰鍰753,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年6 月22日財北國稅法一字第0960234404號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部駁回，遂提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第3831號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第587 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠原告94年11－12月份營業稅已申報在案，係以海關進口貨物稅費收據（下稱系爭進口貨物稅費收據）及進口報單核算營業稅額據以申報進項稅額405,666 元扣抵銷項稅額，被告認此為不得扣抵之憑證，核定補稅376,569 元，並處罰鍰753,100 元。惟該筆營業稅係財政部臺北關稅局（下稱臺北關稅局）依原告申報進口價格核算徵收，已實質繳納，臺北關稅局之系爭進口貨物稅費收據亦註記可扣抵，是被告所為之補稅及罰鍰處分實不合理。

㈡最高行政法院判決固發回鈞院更為審理，然原告依財政部95年5 月16日台財稅字第09504520400 號函（下稱財政部95年5 月16日函）令海關代徵營業稅稽徵作業手冊第3 項（徵收率及稅額計算）第11款規定「經核准依關稅法第18條規定繳納保證金先行驗放之案件，如屬應徵營業稅者，其營業稅額應併入保證金，待應納稅額核定後再予抵繳。但以進口乘人小汽車銷售為業者，應先以其申報價格核算營業稅徵收，迨完稅價格核定辦理結案時，如為應補繳營業稅案件，應就補繳稅額自應退還之保證金抵扣，仍不足抵扣時，再依補稅案件處理；如為應退營業稅案件，無須再辦理退稅。」，又財政部為不使進口汽車銷售為業者積壓沉重資金，亦於77年7月23日以台財稅字第770533627 號函（下稱財政部77年7 月23日函）釋：「說明二：營業人申報汽車進口時，如因完稅價格無法即時核定，經海關依據關稅法第5 條之1 （現行法第18條）第2 項規定，核准繳納『保證金』先行驗放之案件，其應繳之營業稅，為簡化繳納、扣抵之作業手續，應以其進口申報價格核算稅額，由海關發『稅額繳納證』通知繳納後，以繳納證收執正本向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，並自行影印本，作為記帳憑證。」由以上規定可知，財政部委託海關代徵營業稅對一般進口營業人與以進口汽車為業者有別，一般進口營業人為申請貨品先放後驗，其營業稅應併入保證金，純屬「保證金」性質，待應納稅額核定後才可抵繳；而以進口汽車為業者，應先以其申報價格核算營業稅徵收，迨完稅價格核定辦理結案時，再予多退少補，其所繳金額應屬「預付稅款」性質，海關代徵營業稅稽徵作業手冊第3項第11款但書已明示。故原告申報扣抵之營業稅405,666 元，並非憑空捏造，而係依財政部函令計算向海關通報資料，並無被告所稱無進項稅額記載之憑證。且所預繳之3,700,000元應以優先扣抵營業稅，誠如上開財政部77年7 月23日函釋意旨所示。原告以EDI 於94年11月22日繳清3,700,000 元，臺北關稅局亦填發「進口貨物稅費收據」第2 聯底端亦註記依法持向稽徵機關申報扣抵，雖收據上未標明營業稅額，卻有財政部函令明示繳納後即可扣抵及收據上的註記，其教示已為原告信賴，況臺北關稅局於95年6 月28日核定稅額填發之「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」第2 聯底端亦註記採EDI 線上扣繳者，請勿持本申請書申報扣抵銷項稅額，更教原告對上開教示確信無疑，是該文據上縱寫有營業稅額，原告亦不敢持之申報扣抵銷項稅額。

㈢依實質課稅而言，實質要件重於形式表徵，乃稽徵機關多所採行，亦有鈞院96年8 月22日96年度訴更一字第122 號判決（外銷貨物適用零稅率不應限以規定之形式證明文件）可稽。本案原告早已繳納預付稅款由被告扣取，卻又對原告補稅處罰鍰，實有違憲法比例原則。經查無相關法令規定繳納海關保證金，必先扣抵進口稅、貨物稅等其他稅額後再扣除營業稅，不足部分只能補繳營業稅，為何不先扣除營業稅再補繳其他無抵稅效果之稅費，或按各項稅費比例退還或補繳，是以，海關此種作法對納稅義務人顯有不公。又若該項進口貨物早已出售，進項稅額無法扣抵，又要繳納銷項稅額，對原告之財產權未予保障，有違憲法比例原則。故原告認為所繳納之保證金3,700,000 元，已足夠扣抵營業稅425,500 元（最後核定營業稅額249,123 元＋176,380 元＝425,500 元）。被告所屬松山分局於95年5 月24日發文函查時，臺北關稅局早於95年5 月16日以北普進補徵字第950897號函（下稱臺北關稅局95年5 月16日函）告保證金已抵繳稅額之事實，已無漏稅之嫌。縱使臺北關稅局最後核定之營業稅與原告申報扣抵稅額有所差異，亦僅是差額補退稅之問題，實不應處罰鍰等情。

㈣聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證……其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」、「本法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左：……載有營業稅額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款、第33條第3 款及同法施行細則第38條第1 項第2 款所明定。次按「營業人申報汽車進口時，如因完稅價格無法即時核定，經海關依據關稅法第5 條之1 （現行法第18條）第2 項規定，核准繳納『保證金』先行驗放之案件，其應繳之營業稅……應以其進口申報價格核算稅額，由海關填發『稅款繳納證』通知繳納後，以繳納證收執聯正本向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，並自行影印影本，作為記帳憑證。迨完稅價格核定辦理結案時，如為應補繳營業稅案件，海關應就補繳稅額填發『稅款繳納證』，自應退還之保證金抵扣，仍不足抵扣時，再依補稅案件處理。」為財政部77年7 月23日函所明釋。

㈡原告於首揭期間進口貨物，以進口報單所載營業稅額405,666 元申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額405,666 元，有營業人進銷項憑證交查異常查核清單、調查函、營業人銷售額與稅額申報書及進口報單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告所屬松山分局核定補徵營業稅額376,569 元（應納營業稅額405,666 元－累積留抵稅額29,097元）。原告以繳納押金之系爭進口貨物稅費收據（EDI 線上扣繳專用）2 國庫專戶存款收款書及進口報單所載營業稅額405,666 元申報扣抵銷項稅額，該項憑證非屬首揭稅法規定載有營業稅額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯，依法不得扣抵，原告應俟海關填發「稅款繳納證」通知繳納後，以繳納證扣抵聯向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，始為適法。

㈢次查，原告所繳納之押金，係以擔保進口稅等（含進口稅、商港建設費、推廣貿易服務費、營業稅及貨物稅等）之履行而暫行估算，並非實際繳納，故其因繳納押金所取得之系爭「國庫專戶存款收款書」，即與因實際完稅所取得之「海關進口貨物稅費繳納證」不同，此觀諸卷附之「國庫專戶存款收款書」僅記載「押金」，並未如同卷附之「海關進口貨物稅費繳納證」亦同時記載繳交細目，包括進口稅、商港建設費、推廣貿易服務費、營業稅及貨物稅等，亦可獲得印證。又查，臺北關稅局於95年5 月16日核定完稅價格，原告於95年6 月12日依臺北關稅局通知補繳營業稅176,380 元，臺北關稅局95年6 月28日填發海關進口貨物稅費繳納證，以押金抵繳營業稅部分僅為249,123 元，與原告所稱押金內含營業稅405,666 元不同，顯然押金並非實際繳納。原告所提出據以申報並扣抵94年11－12月銷項稅額之「國庫專戶存款收款書」，從形式面而言，並非載有「營業稅額」之憑證，從實質面而言，亦非原告確已繳納海關代徵營業稅之證明，自與首揭營業稅法施行細則第38條第1 項第2 款有關納稅義務人向主管稽徵機關申報銷售額應檢附之有關文件規定不合。

㈣原告主張於被告發函處分時，已依臺北關稅局通知繳納營業稅額乙節，經查被告所屬松山分局於95年5 月24日發文函查，原告於95年6 月12日依臺北關稅局通知補繳營業稅176,380 元，臺北關稅局95年6 月28日填發海關進口貨物稅費繳納證，以押金抵繳營業稅249,123 元，業如前述，顯於被告查獲前仍未完稅，原告以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額376,569 元（應納營業稅額405,666 元－累積留抵稅額29,097元），揆諸首揭法條、財政部函釋規定，並無不合。

㈤按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。原告於首揭期間以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額違章事實明確，業如前述，原告未善盡申報及繳納之義務，應注意能注意而未注意，其有過失甚明，於96年2 月5 日（裁罰處分後）始補繳本稅，亦未承認違章事實，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處2 倍罰鍰753,100 元，認事用法並無違誤，亦無違反租稅合理原則可言。

㈥最高行政法院發回更審理由略謂：「……本院經核原判決固非無見，惟查……㈡……系爭『進口貨物稅費收據』上除有押金之記載外，所載之營業稅額復為『0 』，而系爭貨物即汽車之營業稅並非0 元，當為被上訴人所知悉，則被上訴人就如上述記載之系爭『進口貨物稅費收據』，似無不知其非屬得申報扣抵銷項稅額之進項憑證之理！況縱認被上訴人因系爭『進口貨物稅費收據』第2 聯底端有『扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額』之註記，而認其得作為申報營業稅之進項憑證，然其據以申報之進項稅額亦應為此收據所記載之『0 』，而非被上訴人申報貨物進口時於進口報單上所自行記載之營業稅額。然依原判決確定之事實，被上訴人是以『進口貨物稅費收據』配合進口報單記載之營業稅額40萬5,666 元，申報扣抵銷項稅額。從而，系爭『進口貨物稅費收據』第2 聯底端之註記，是否足以使被上訴人產生其得依系爭『進口貨物稅費收據』於營業稅申報列報40萬5,666 元進項稅額之信賴，並進而就本件之補徵營業稅處分有信賴保護原則之適用，即非無再探究餘地！另被上訴人為營業人，其就得申報扣抵之進項憑證上應有營業稅額記載之法律規定，暨應按憑證上記載之營業稅額申報扣抵等節，本有注意之義務，則其憑系爭『進口貨物稅費收據』第2 聯底端有『扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額』之註記，卻不依該收據上所記載之營業稅額『0』為營業稅申報，而申報大於此數額之40萬5,666 元，依上開所述，此申報是否非屬虛報進項稅額行為，且如因此申報致逃漏營業稅，能否謂無上述營業稅法第51條第5 款規定之違章行為及應注意、能注意卻疏未注意之過失，亦非無再探究之餘地。是原判決未就系爭『進口貨物稅費收據』開立之緣由及其整體記載情形詳為審究以適用法律，即以系爭『進口貨物稅費收據』底端之註記暨本件之『進口貨物稅費繳納證』之製作日期均晚於系爭『進口貨物稅費收據』及被上訴人申報扣抵日期，逕認被上訴人無違章之故意過失，並援引信賴保護原則，將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，自有不適用上述營業稅法及行政訴訟法第125 條規定之違法，並於判決結論有影響，故上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。」

㈦查原告於94年間計有2 次申報進口汽車，且皆因營業稅無法及時核定，由臺北關稅局依原告之申請，以預估相當金額之營業稅，併入保證金代徵，並取得「海關進口貨物稅收據」，嗣臺北關稅局核定完稅價格，完成以保證金抵繳稅費手續，不足部分則開立補稅稅單通知繳納，分別取得「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（押金抵繳）」及「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」。原告於第1 次進口時，即持「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（押金抵繳）」申報扣抵稅額，而於第2 次進口卻未待取得「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（押金抵繳）」及「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」等單據，按實際繳納營業稅憑證申報扣抵稅額，卻於繳納保證金後，即持繳納保證金之收據，隨之申報扣抵銷項稅額。足證原告明知繳納具結放行之進口貨物保證金不得申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，自有營業稅法第51條第5 款規定之違章行為及應注意、能注意而未注意之過失甚明。

㈧聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點為原告持註記有「扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額」之系爭進口貨物稅費收據及進口報單營業稅405,666 元之記載，申報扣抵銷項稅額，是否構成虛報進項稅額，被告補徵營業稅及按所漏稅額處罰是否適法有據。

五、經查：

㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額（第1 項）。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額（第3 項）。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證……其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。……。」營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第3 款、第35條第1 項、第51條第5 款定有明文。次按「本法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左：……載有營業稅額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯。」營業稅法施行細則第38條第1 項第2 款亦定有明文。又按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正。納稅義務人未及申請簽發輸入許可文件，而有即時報關提貨之需要。但以進口貨物屬准許進口類貨物者為限。其他經海關認為有繳納保證金，先行驗放之必要。……。」行為時關稅法第18條亦定有明文。再按「營業人申報汽車進口時，如因完稅價格無法即時核定，經海關依據關稅法第5 條之1（現行法第18條）第2 項規定，核准繳納『保證金』先行驗放之案件，其應繳之營業稅……應以其進口申報價格核算稅額，由海關填發『稅款繳納證』通知繳納後，以繳納證收執聯正本向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，並自行影印影本，作為記帳憑證。迨完稅價格核定辦理結案時，如為應補繳營業稅案件，海關應就補繳稅額填發『稅款繳納證』，自應退還之保證金抵扣，仍不足抵扣時，再依補稅案件處理。」亦經財政部77年7 月23日函釋在案。

㈡查營業人於辦理營業稅申報時，得據以申報扣抵銷項稅額之進項憑證，其上必有「營業稅額」之記載，否則營業人自無從據以計算進項稅額，進而申報當期之應納或溢付之營業稅額。又進項憑證上既必有「營業稅額」之記載，則營業人自應按該進項憑證上所載之營業稅額據以申報扣抵銷項稅額。若營業人申報之進項營業稅額大於進項憑證上所載之稅額，因其間之差額稅款實際上並未繳納，則該營業人自有營業稅法第51條第5 款規定之虛報進項稅額情事。而此虛報之進項稅額，若該營業人自違章行為發生日起至稽徵機關調查基準日以前任何一期之期末累積留抵稅額均小於所虛報之進項稅額者，即構成上述營業稅法第51條第5 款規定之漏稅，合先陳明。

㈢本件原告於94年11、12月間進口貨物合計8,113,335 元，原告於94年11月18日自義大利進口法拉利跑車（進口報單號碼：CZ0000000000，下稱系爭貨物），因臺北關稅局對於系爭貨物之完稅價格無法即時核定，乃先以原告進口申報價格估算其進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅（405,666元）。並定原告暫以總額3,700,000 元作押金（保證金）預納，原告並於94年11月22日預納，以求系爭貨物之先放行，又原告94年11—12月份營業稅業於95年3 月17日申報在案，是項申報進項欄位係以系爭進口貨物稅費收據配合上開進口報單營業稅記載之金額405,666 元，扣抵銷項稅額。被告嗣經查核後，認原告有虛報進項稅額405,666 元情事，以原告違反前揭稅法規定，經被告所屬松山分局核定補徵營業稅額376,569 元（應納營業稅額405,666 元－累積留抵稅額29,097元）等情，為兩造所不爭，復有進口報單、臺北關稅局94年11月23日開具之系爭進口貨物稅費收據一式兩聯、原告營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項憑證交查異常查核清單、被告95年5 月24日調查函等影本附原處分卷可稽（參見原處分卷第15至18頁、第30頁、第34頁、第40頁），自堪信為真實。原告主張系爭營業稅係海關依原告申報進口價格核算徵收，系爭進口貨物稅費收據亦註記可扣抵，被告所為補稅及罰鍰處分實不合理云云，是本件主要爭執為系爭進口貨物稅費收據得否扣抵本件營業稅；原告有無虛報進項稅額情事，被告補徵原告營業稅及處罰鍰是否適法有據等問題。

㈣查原告因進口系爭貨物而取得臺北關稅局開立之系爭進口貨物稅費收據，並以上揭收據及進口報單所載營業稅額405,666 元申報扣抵銷項稅額等情為原告所不爭，則原告係以系爭進口貨物稅費收據作為申報扣抵銷項稅額之憑證。然查系爭進口貨物稅費收據係臺北關稅局因對原告進口之汽車無法即時核定完稅價格，乃先以原告申報價格估算其進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅總額為370 萬元作為押金（保證金），並因原告繳納該370 萬元，而使貨物先行放行，且取得臺北關稅局開具之系爭進口貨物稅費收據。準此，足知系爭進口貨物稅費收據乃原告為使其申報進口之貨物先行放行，繳納臺北關稅局按其申報價格估算進口稅費總額作為押金（保證金）而取得，此為原告於94年11月22日繳納押金之收據性質，參諸該收據上業已載明係屬「⒉國庫專戶存款收款書」，其上記載押金為「3,700,000 」；稅費合計為「3,700,000 」；營業稅「0 」等可稽，則由原告繳納上揭款項之情形及該收據上之記載內容可知原告顯然知悉系爭進口貨物稅費收據開立之原因及原告所繳納之370 萬元係屬保證金金性質甚明。次查得據以申報扣抵銷項稅額之進項憑證上必有「營業稅額」記載，並由營業人依該憑證上記載之營業稅額申報扣抵銷項稅額，否則營業人自無從據以計算進項稅額，進而申報當期之應納或溢付之營業稅額。惟原告據以申報本件扣抵銷項稅額之系爭進口貨物稅費收據，其上所載營業稅額為「0 」，然系爭貨物即進口汽車之營業稅並非為0 元，此為原告所知悉，則系爭進口貨物稅費收據並非屬營業稅法規定載有營業稅額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯，即非得申報扣抵銷項稅額之進項憑證，依法不得扣抵，原告應俟海關填發「稅款繳納證」通知繳納後，以繳納證扣抵聯向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，始為適法。

㈤原告固主張其係因系爭進口貨物稅費收據第2 聯底端有「扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額」之註記，而認其得作為申報營業稅之進項憑證云云，然查如上所述，系爭進口貨物稅費收據上就營業稅之記載為「0 」，惟原告於95年3 月17日據以申報時之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯記載得扣抵進項稅額卻為「405,666 」，並非上揭收據所記載之「0 」，原告自承其申報本件營業稅時，已經營業1 、2 年左右，且其係專門從事進口乘人小汽車為業，以前申報均無此問題等語（參見本院99年8 月24日準備程序筆錄），則系爭進口貨物稅費收據上固載有上揭文字註記，然此核與「載有營業稅額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯」，顯屬有別，此亦應為以進口汽車為業之原告所知悉，原告應注意清楚辨別此非屬海關填發之「稅款繳納證」，倘有疑問，亦非不得先向被告詢明，詎其竟以非得申報扣抵銷項稅額之進項憑證，且該收據上所記載之營業稅為「0 」，持之據以申報本件扣抵銷項稅額「405,666 」，顯有應注意而未注意之疏失，依法即有未合。又系爭進口貨物稅費收據上所載營業稅既為「0 」，原告縱主張有誤認上揭註記文字情事，則該得申報扣抵稅額亦為「0 」，原告顯非依上揭記載內容予以申報，自無可主張之信賴基礎可言，原告主張其有信賴保護原則之適用云云，即不足採。

㈥次查，原告上揭所繳納之押金370 萬元，係以擔保進口稅等（含進口稅、商港建設費、推廣貿易服務費、營業稅及貨物稅等）之履行而暫行估算，並非實際繳納，故其因繳納押金所取得之系爭進口貨物稅費收據，係載明「國庫專戶存款收款書」，而與因實際完稅所取得之「海關進口貨物稅費繳納證」不同，此觀諸之系爭進口貨物稅費收據之「國庫專戶存款收款書」僅記載「押金」，並未如本件「海關進口貨物稅費繳納證」亦同時記載繳交細目，包括進口稅、商港建設費、推廣貿易服務費、營業稅及貨物稅等，亦可獲得印證（參見原處分卷第17頁、第20至23頁）。又查，本件經臺北關稅局以95年5 月16日函核定完稅價格，並敘明經臺北關稅局據以核算稅捐結果，除原繳納保證金應予抵繳外，尚應補徵進口稅費等語，嗣經原告於95年6 月12日依海關通知補繳營業稅176,380 元，有海關進口貨物各項稅款繳納證可按（參見原處分卷第21頁），而依該繳納證第2 聯扣抵聯底端有「扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額」之註記，且臺北關稅局復於95年6 月28日填發海關進口貨物稅費繳納證，載明以押金抵繳營業稅為249,123 元，則依此可知本件臺北關稅局嗣核定之營業稅應為425,503 元（176,380元＋249,123 元），此亦核與原告於95年3 月17日申報得扣抵進項稅額之海關代徵營業稅額405,666 元不同，顯然原告先前繳納之押金（保證金）並非實際繳納該營業稅甚明。是原告所提出據以申報並扣抵94年11－12月銷項稅額之「國庫專戶存款收款書」，依其文書形式觀之，並非載有「營業稅額」之憑證；復參諸該文書實質內容，亦非原告確已繳納海關代徵營業稅之證明，自與首揭營業稅法施行細則第38條第1 項第2 款有關納稅義務人向主管稽徵機關申報銷售額應檢附之有關文件規定不合，原告主張其依系爭進口貨物稅費收據教示內容予以申報扣抵云云，於法不合，核屬無據，自不足為本件有利之認定。另原告所稱之財政部95年5 月16日函令海關代徵營業稅稽徵作業手冊第3 項（徵收率及稅額計算）第11款規定及財政部77年7 月23日函亦指明須由海關核算營業稅徵收或由海關出具稅額繳納證通知繳納後，以繳納證收執正本向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，然原告本件據以提出扣繳之系爭進口貨物稅費收據，並非海關出具核算營業稅徵收文件或繳納證收執正本，原告自不得以此為其有利之主張。

㈦至原告主張於被告發函處分時，其已依臺北關稅局通知繳納營業稅額云云，經查被告所屬松山分局於95年5 月24日發文函查（參見原處分卷第34頁），但原告於95年6 月12日依臺北關稅局通知補繳營業稅176,380 元，臺北關稅局95年6 月28日填發海關進口貨物稅費繳納證，以押金抵繳營業稅249,123 元，業如前述，顯然原告於被告查獲前仍未完稅，原告於95年3 月17日以不得扣抵之系爭進口貨物稅費收據為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額376,569 元（應納營業稅額405,666 元－累積留抵稅額29,097元），揆諸首揭規定，並無不合。另依我國營業稅法之規定，銷項稅額係由買受人負擔，且原告經臺北關稅局以其押金扣抵上揭營業稅及補稅，乃在被告查獲之後，自無重覆補稅及罰鍰之問題。又本件原告違章情形，係未取得合法進項憑證扣抵銷項稅額而構成虛報進項稅額之違章，其於申報扣抵時既未取得合法進項憑證，亦未經海關實質扣抵該營業稅，乃無原告所指違反實質課稅原則之情形，原告主張被告對原告補稅處罰鍰，違反憲法比例原則云云，亦有誤解，核不足採。

㈧另按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」查原告為營業主體，其就系爭貨物之營業稅得扣抵銷項稅額之進項稅額，原應於取得財政部核定載有營業稅額之合法憑證始得據以申報扣抵，而原告於95年3 月17日申報扣抵其94年11月、12月之銷售額時，卻取具不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額違章事實明確，業如前述，核原告行為，原告就得申報扣抵之進項憑證上應有營業稅額記載之法律規定，暨應按憑證上記載之營業稅額申報扣抵等節，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不由，其本有注意之義務，其應注意而未予注意，即率以非合法憑證之系爭進口貨物稅費收據持之申報扣抵，自難謂其主觀上無違反上開規定之故意或過失責任。是原告應已構成本件違章責任，允無疑義。從而，被告認定原告之違章事實成立，除核定補徵原告營業稅額376,569 元外，並審酌原告未於裁罰處分核定前補報補繳稅款（原告係於被告裁罰處分後之96年2 月5 日始補繳本稅，經被告敘明在卷，復有該資料明細附原處分卷第48頁可按) ，且原告未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，乃依裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處2 倍罰鍰753,100元，亦無不合。是本件被告所為之裁處，經核並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。至原告主張該裁罰金額過重云云，難謂有理由。

㈨綜上所述，被告以原告於94年11、12月間取得不得扣抵之進項憑證金額8,113,335 元，營業稅額405,666 元，申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額376,569 元（扣除原告留抵稅額29,097元），並按所漏稅額處2 倍罰鍰753,100 元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈩本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭