最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第758號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第758號

上訴人

達和環保服務股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張憲瑋 律師

訴訟代理人

乙○○ ○○（兼上一人送達代收人）

訴訟代理人

丁○○ ○○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年5月17日臺北高等行政法院95年度訴字第3838號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之代表人原為辜成允，民國（下同）95年12月27日改由甲○○擔任；被上訴人之代表人原為許虞哲，96年8月10日改由凌忠嫄擔任。此有上訴人提出之公司變更登記表及被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲各據彼等擔任新任代表人時分別具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。

二、緣上訴人於89年11月20日與香港商GOLDEN CROWN INDUSTRYCO.（下稱光鈦公司）簽訂委託合約書（下稱系爭合約），委託該公司在大陸進行環保市場調查與評估工作，分別於90年1月10日、9月7日及11月16日給付光鈦公司調查服務費用新臺幣（下同）5,000,000元、10,000,000元及6,000,000元，為被上訴人查獲上訴人未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20％稅款共計4,200,000元，乃責令同法第89條規定之扣繳義務人即上訴人原負責人辜成允應於92年8月25日前補繳應扣未扣稅款1,000,000元、2,000,000元及1,200,000元並補報扣繳憑單，上訴人於92年6月26日補繳前開稅款及補報扣繳憑單。嗣上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，主張其給付光鈦公司款項係屬境外提供勞務之報酬，依所得稅法第8條第3款規定，非屬中華民國來源所得，並無扣繳義務為由，申請退還前開扣繳稅款。申經被上訴人所屬中南稽徵所以95年3月24日財北國稅中南綜所字第0950201482號函（下稱原處分）否准，上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回。辜成允遂提起行政訴訟，訴請撤銷訴願決定及原處分，原判決改列上訴人為當事人，駁回其訴。

三、辜成允於原審起訴主張：㈠依所得稅法第8條第3款規定之反面解釋，非在中華民國境內提供勞務之報酬，即非為中華民國來源所得，光鈦公司依系爭合約所提供予上訴人之服務，其提供地係在中華民國境外，則其就上開服務所得之酬勞應非中華民國來源所得，從而上訴人於支付系爭境外提供勞務之報酬，並無於給付時代為扣繳之義務。㈡被上訴人認在中華民國境外提供勞務之報酬，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外而言，如勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，依所得稅法第8條第3款之規定，仍屬中華民國來源所得，顯然限縮該款規定之適用範圍，有適用法規不當之違法。

㈢被上訴人認為企業以其「內部人員及相對設備資源」等所創造之服務並非單純「勞務」，故無所得稅法第8條第3款之適用乙節，亦係對「勞務」為不當之限縮解釋，違反租稅法律主義之原則。如系爭給付屬所得稅法第8條第3款規定之「勞務報酬」，即非同條第11款之「其他收益」，被上訴人將系爭勞務報酬認係同法條第11款之範疇，顯有矛盾。㈣訴願決定不當限縮所得稅法第8條第3款之適用範圍及將光鈦公司所提供之勞務不當比喻為專利權，同悖租稅法律主義之原則等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。

四、被上訴人則以：光鈦公司所提供之專案調查結果報告係在中華民國境內供上訴人使用，且光鈦公司取得系爭服務費用款項，係由上訴人於我國境內之「法國國家巴黎銀行臺北分行」及「臺北國際商業銀行」匯款給付，故其係取得中華民國來源之所得，性質屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，上訴人未依規定按給付額扣繳20％稅款，被上訴人命扣繳義務人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，於法並無不合等語，資為抗辯。

五、原判決駁回上訴人之訴，係以：㈠原審起訴狀當事人欄雖載為「辜成允」，惟已表明其為上訴人之負責人，且於事實欄載明上訴人認被上訴人對其負責人即辜成允之補繳扣繳稅款之處分不服，惟因為免遭被上訴人處罰，先於92年6月26日自動補繳扣繳稅款4,200,000元，擬事後再對扣繳稅款提出行政救濟。又上訴人於93年4月5日向被上訴人為系爭退稅之申請，遭否准後，復以其名義提起訴願，仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟，有起訴狀、原處分及財政部訴願決定可憑，由上揭資料之文義觀之，堪認起訴之真意，「原告」應係上訴人而非辜成允，故辜成允為本件原告之記載，應係誤植。

㈡本件扣繳義務人乃上訴人之負責人辜成允，而納稅義務人為光鈦公司；上訴人縱經光鈦公司授權代理申請退還系爭稅款，亦應以光鈦公司之名義申請，其既非系爭稅捐扣繳義務人及納稅義務人，竟以自己名義申請退稅，不符所得稅法第89條第1項第2款及香港澳門關係條例第29條第2項之規定。

㈢依所得稅法第73條規定，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，係採取以扣繳之方式稽徵之。且依同法第3條之規定，所得稅法對於營利事業稅基範圍之劃分乃在於收益取自境內與否，而非收益之性質。㈣依所得稅法第8條第1款至第10款之例示及第11款之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定僅在便於說明。其第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬。」之規定，關於中華民國來源所得之界定，固強調以勞務之提供地為基準，然何謂勞務報酬，因所得稅法未予以定義，致會產生狹義的勞務報酬與廣義的勞務報酬之爭議，然第8條既已採取了概括規定之立法，則採取上開何種看法，均不致影響稅基之範圍。㈤依系爭合約可知，上訴人給付光鈦公司系爭報酬之目的係在於取得專案調查結果之報告，以作為其評估大陸地區市場之參考指標，該調查地區確在境外，然系爭報酬最主要的對待給付為在境內提供該專案調查結果報告並供上訴人使用。被上訴人對所得稅法第8條第3款乃採狹義的看法，不適用例示之規定，而適用第11款之規定，認應就光鈦公司自中華民國所取得之系爭收益課稅，於法尚無不合。上訴人從寬解釋所得稅法第8條第3款規定包括僱傭、承攬、旅遊、出版、委任、經理人及代辦商、居間、行紀、寄託、倉庫、運送等均屬之，並將勞務提供地嚴格限制在行為地，而認被上訴人不當限縮所得稅法第8條第3款「勞務報酬」之解釋，違反租稅法律主義云云，乃忽略縱採廣義勞務報酬之解釋，該等契約依債之本旨而為履行，仍不能排除其勞務提供之結果地（包括使用地），是其指摘被上訴人適用法規錯誤，亦無可採。至財政部65年8月30日台財稅字第35817號、66年2月22日台財稅字第31196號82年3月30日台財稅第821480043號等函釋意旨，因其勞務無論行為地或結果地均在境外，與本件案情有別；另本院95年判字第1254號判決乃個案見解，原判決不受拘束等，資為論據。

六、本院查：

㈠按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」，行政訴訟法第243條第1項定有明文。次按「起訴，應以訴狀表明下列各款事項，提出於行政法院為之：一、當事人。二、起訴之聲明。三、訴訟標的及其原因事實。」、「行政訴訟除別有規定外，應本於言詞辯論而為裁判。」、「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」亦為行政訴訟法第第105條第1項、第188條第1項及第125條第1項所明定。

㈡經查，法人與自然人於法律具有不同之人格，而法人本身無法為法律行為，故依法應由其法定代理人為之，故該代表法人之自然人所為法律行為究係以個人身分抑或代表法人為之，即應予以釐清，不得混為一談，訴訟行為亦同，如有疑義，審判長應行使闡明權，令其補正或為完足之陳述。如當事人係法人而其訴訟行為未由合法之法定代理人、代表人或管理人為之，依行政訴訟法第107條第1項第4款規定其訴即非合法。本件依原審卷第5頁之起訴狀，當事人欄「原告」係記載為「辜成允」，其下一欄位註記（達和環保服務股份有限公司負責人），第15頁之委任狀，其委任人之記載與起訴狀之記載方式相同，然未蓋用達和環保服務股份有限公司之關防（即公司章），則辜成允究以個人名義提出訴訟（註記上訴人之負責人僅表示其與上訴人之關係）或以上訴人之代表人身分代上訴人提出訴訟即有疑義，茍係後者，其起訴狀所應記載事項顯未依行政訴訟法第57條及第105條之規定為之；委任狀未蓋用上訴人之關防，其代理權亦有欠缺，依首揭規定，審判長應行使闡明權令其補正，然原審審判長並未為之即為判決，自有判決不適用法規之違背法令之情事。又依原審卷附之合議庭指定受命法官行準備程序之裁定、準備程序及言詞辯論程序之期日通知書之送達證書與各該程序進行時之報到單、筆錄（包括準備程序、言詞辯論及宣判筆錄）等，均記載本件「起訴原告」為辜成允，而非達和環保服務股份有限公司；甚且辜成允亦以個人為原告身分提出起訴補充理由狀及言詞辯論意旨狀（見原審卷第126頁、第128頁、第130頁-135頁、第143頁、第146頁-152頁、第167頁-168頁），顯然原審審理時係以辜成允為原告且基於個人身分視之，辜成允本人亦同，則起訴狀之原告是否為達和環保服務股份有限公司而誤載為辜成允，應非原判決於無任何證據佐證情況下單憑推理而得知而得以誤植方式處理，此由上訴人與辜成允分別對原判決聲明上訴即明。況且，辜成允於起訴當時雖為上訴人之代表人，然95年12月27日已變更為甲○○，茍認起訴原告應為上訴人，則原審非但未命新任代表人承受訴訟，逕由未經上訴人合法委任之丁○○○○○到庭為訴訟行為即為判決，亦有訴訟未經言詞辯論即為裁判之違法情事。

㈢綜上所述，原判決既有如上述之違法，其違法又影響上訴人之審級利益與判決結論，上訴人據以指摘原判決，求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。另本件係請求被上訴人返還已繳之稅款，則訴訟種類性質上似應為課予義務訴訟，起訴狀載之聲明係撤銷訴訟之聲明，本件經發回審理時，亦應行使闡明權令起訴上訴人為完足之陳述及補正，以求適法。再，原判決程序上既有重大瑕疵應予發回，則有關雙方實體上之攻防，應俟原判決另為審理及判決後，始有審酌之必要，均併予敘明。

七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異