臺北高等行政法院判決

再審原告

陳遠振

再審原告

陳遠超

共同訴訟代理人

卓忠三 律師

共同訴訟代理人

謝允正 律師

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

吳淑媛　會計師住臺北市松江路82號9樓

上列當事人間遺產稅事件，再審原告不服本院中華民國100 年3月1 日99年度訴字第2473號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：再審原告之父陳錦標於民國（下同）90年7 月25日死亡，再審原告於90年12月25日辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺新北○○○區○○段468 地號等土地為作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）245,982,100 元；再審被告初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，並核定遺產總額403,543,751 元，遺產淨額225,912,949 元，應納稅額98,449,474元，再審原告及其他繼承人未提起復查而告確定。嗣再審原告於98年12月14日、99年2月26日及5 月10日具文主張略以，新北市○○區○○段468、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2 及828-6地號等6 筆土地，屬訂有三七五租約之農地，再審被告按土地公告現值減除1 ∕3 遺產價額，計課遺產稅，即應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，准自遺產總額中減除云云，申請辦理更正，並依稅捐稽徵法第28條規定，自原繳納期限之次日起加計利息退還溢繳稅款；案經再審被告以99年6 月3 日財北國稅審二字第0990239538號函（下稱原處分）函復，否准其所請。再審原告不服，提起訴願，遭決定駁回，再審原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院以100 年3月1 日99年度訴字第2473號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年5月26日100 年度裁字第1359號裁定上訴駁回。再審原告不服，以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款事由，向本院提起再審之訴。

二、本件再審原告主張：

㈠「按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤。」、「按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」最高行政法院97年判字第395 號判例及97年判字第360 號判例可資參照。是以，確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或顯然違反最高行政院尚有效之判例者，得聲請再審，合先敘明。

㈡再審原告依稅捐稽徵法第28條第2 項本得申請被告退還因其適用法令錯誤而溢繳之稅款，而原確定判決卻以「可知稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還，殆無疑義；又該法條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者，始有其適用。」駁回再審原告之訴。不只錯認本件免徵遺產稅爭議之性質，更誤解稅捐稽徵法第28條之法意，與法顯有未合，原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定「適用法規顯有錯誤者」之再審事由，應予廢棄。

⒈按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項定有明文。而本條第1 項規定係適用於納稅義務人自動報繳稅捐之情形；相對於此，本條第2 項規定則以該管稅捐稽徵機關計算應納稅額而作成核課處分者為適用情形，合先敘明。

⒉第查，本件再審原告之父即被繼承人係於90年7 月25日死亡，再審原告則於同年12月25日辦理遺產稅申報，並依法列報系爭供作農業使用之農業用地，申請自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟再審被告竟以再審原告未提示「農業用地作農業使用證明書」，否准再審原告申請，進而核定遺產總額403,543,751 元，遺產淨額225,912,949 元，應納稅額98,449,474元。據此，本件再審原告之所以溢繳稅款乃基於被告所為之核課處分，是依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，申請退還溢繳稅款之法定事由，除稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤外，尚及於其他可歸責於再審被告之錯誤。亦即，縱如再審被告或原確定判決所稱本件係屬「課稅事實」認定之爭議即事實問題，不因法律變更而生影響，非屬適用法令錯誤（假設語，詳參下述之說明），然因稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，未以稅捐稽徵機關適用法令錯誤為必要，再審原告自得依上開規定申請退還溢繳稅款。詎原確定判決未能察明上開法意，遽謂「可知稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還，殆無疑義；又該法條所稱『適用法令錯誤或計算錯誤』，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者，始有其適用。」云云，當屬誤解。

⒊抑有進者，本件非如再審被告所稱「被繼承人所遺農業用地，於繼承事實發生時有無作農業使用，而得自遺產總額中扣除，乃屬『課稅事實』認定之爭議」及原確定判決所稱「可知稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還，殆無疑義；又該法條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者，始有其適用。」。而實係因再審被告及原裁定恣意曲解繼承事實發生時有效之遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款、農業發展條例第38條與第39條等規定，逕以再審原告未檢具「農業用地作農業使用證明書」為由，而否准再審原告將實際供作農業使用之系爭農業用地自遺產總額中扣除，故難謂非屬「適用法令錯誤」之情形。

⒋綜上所述，再審原告依稅捐稽徵法第28條第2 項本得申請被告退還因其適用法令錯誤而溢繳之稅款，而原確定判決不只錯認本件免徵遺產稅爭議之性質，更誤解稅捐稽徵法第28條之法意，與法顯有未合，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定「適用法規顯有錯誤者」之再審事由，應予廢棄。

㈢原確定判決援引92年2 月7 日「修正後」之農業發展條例第39條第2 項規定，因而認再審原告不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 之免徵遺產稅之規定，並無違誤；惟本件繼承事實發生時點為90年7 月25日（並於同年12月25日辦理遺產稅申報），故行為時之法律應係指繼承事實發生時有效之法律，即92年2 月7 日「修正前」之農業發展條例第39條第2 項規定，是以原確定判決實已牴觸司法院釋字第54號及第574 號解釋，而有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定「適用法規顯有錯誤者」之再審事由。

⒈按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號、第650 號解釋參照）。」司法院釋字第657 號解釋理由書可參。學者亦謂「涉及稅基之計算的規範依據，或者涉及認定課稅事實之證據方法的限制，都不是可以利用行政規則，而應利用法律或法規命令規定之事項。…今姑且不論在核實課徵的原則底下，是否容許限制證據方法，至少其限制應以法律為依據。」【黃大法官茂榮，證明佣金支出之證據方法的限制規定，載：稅法總論（第一冊），第674頁。】。又「現行遺產稅法既無明文規定溯及既往，則該法第8 條但書對於繼承開始在該法公布以前之案件，自不適用。」；「法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力。」，此有司法院釋字第54號解釋文、第574 號解釋理由書可資參照。故本於上開司法院大法官解釋及解釋理由書之意旨，稅捐稽徵機關對人民核課遺產稅時，就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件及其證據方法之限制，自應以繼承事實發生時有效之法律規定為準。

⒉第查，再審原告之父即被繼承人陳錦標係於90年7 月25日死亡。依當時有效之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段之規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」；復依農業發展條例第38條第1 項前段之規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。」及農業發展條例第39條之規定：「依第31條或前2 條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請實應檢具之文件資料、程序及其他應遵守事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，繼承事實發生時之法律，均未規定再審原告應出具「農業用地作農業使用證明書」

⒊原確定判決援引「修正後」農業發展條例第39條：「依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」而認上訴人不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條免徵遺產稅之規定，並無違誤。惟本件行為時之法律應係指繼承事實發生時有效之法律，即92年2月7 日修正前之農業發展條例第39條第2 項規定，其並未規定上訴人應出具「農業用地作農業使用證明書」，詎原確定判決未說明理由逕自適用92年2 月7 日修正後農業發展條例之規定，實已牴觸上開司法院釋字第54號及第574號解釋所闡述之法律不溯及既往原則，原確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，並顯然違反司法院大法官所為之解釋，而有行政訴訟法第273 條第1 款所定「適用法規顯有錯誤者」之再審事由。

㈣依行為時即繼承發生時之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6款、農業發展條例第38條及第39條之規定，均未規定再審原告應出具「農業用地作農業使用證明書」，故農地農用證明僅係證明方法之一，並非適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項免稅規定之實體要件，倘確有農地農用之事實，應不以該證明書為唯一依據：

⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」，行為時遺產及贈與稅法第17條規定第1 項第6 款前段定有明文。是遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款並未規定上訴人應出具「農業用地作農業使用證明書」。又依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條規定，得申請核發「農業用地作農業使用證明書」者，僅限於農業發展條例第18條、第31條、第37條及第38條等情形，而未包括依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款而為申請者。

⒉其次，行為時農業發展條例第39條固規定「依第31條或前2 條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請實應檢具之文件資料、程序及其他應遵守事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，惟應檢具何種文件資料及未檢具時將生何種法律效果等相關程序事項，本條則未規定，而係授權農委會會同內政部、財政部訂定辦法，以資遵循。第查，農委會並未本於上開農業發展條例第39條之授權，制訂「申請移轉耕地所有權及申辦不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅辦法」。至於89年7 月26日公布之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，依該辦法之名稱、內容觀之，應係本於行為時農業發展條例第3 條第2 項之授權，就前項第12款農業使用之認定及查核程序，訂定辦法，而與申請免徵遺產稅所應檢附之文件資料或其他應遵循之程序事項無涉。至於農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條雖有列舉依農業發展條例第38條申請免徵遺產稅之情形，惟查其法意（按：「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款」），係指申請人依農業發展條例第38條申請免徵遺產稅時，「得」申請農政主管機關核發農業用地作農業使用證明書，而非「應」申請核發農業用地作農業使用證明書，自不得僅憑此一賦權規定，遽謂農業發展條例第39條規定所稱「應檢具相關文件資料」係指「應檢具農業用地作農業使用證明書」。

⒊再者，行為時農業發展條例第39條係規定「依第31條或前2 條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請實應檢具之文件資料、程序及其他應遵守事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」；嗣於92年2 月7 日始修正為「依第31條規定申請耕地所有權移轉登記者，應檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書，向該管土地登記機關辦理。依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準、前2 項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，由是可知，行為時農業發展條例第39條規定所稱「應檢具相關文件資料」顯非指「應檢具農業用地作農業使用證明書」，否則自無修正之必要。

⒋此外，鈞院94年度訴字第3230號及95年度訴字第2964號判決（按：未有合法上訴，均已為確定判決）均認「農業用地是否作農業使用，依89年1 月26日修正公布後農業發展條例第39條規定，固應由申請人檢具相關文件資料，向農政主管機關申請；惟『遺產及贈與稅法』第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項之免稅規定，以有農地農用事實為前提，其認定之依據，農政機關出具之農地農用證明，目的係在證明被繼承人『死亡時』該農地確係作農業使用之事實；該農地農用證明僅係證明方法之一，並非適用上揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項免稅規定之實體要件；倘確有農地農用之事實，應不以該證明書為唯一依據；此參按行政院農業委員會90農企字第900010119 號函釋：『為簡政便民，直轄市、縣市政府都市計畫主管機關出具符合農業發展條例施行細則第2 條第2 項所規範要件之土地分區使用證明文件時，如經會同農業主管機關現場會勘，並於前開文件註明符合農業使用認定基準者，得以該直轄市、縣市政府出具之證明文件，替代〈使用分區證明書〉暨〈農業用地作農業使用證明〉』，亦足徵農地農用證明僅係證明方法之一，非免稅之實體要件，且非不可以其他證明方式替代。」，論述綦詳，可資參照。

⒌復按「經查上開農地中之宜蘭縣冬山鄉○○段土地，其中1958、1959號2 筆土地於90年一期作係種植水稻，1899、1899-1、1900、1900-1、1960、1961、1962號等7 筆土地，於90年一期作係辦理稻田轉作植綠肥（田菁），1898、1898-1號土地於該期作既未種稻，亦未申辦稻田轉作植綠肥（田菁）之事實，有宜蘭縣冬山鄉公所回覆被告查詢之94年12月28日冬鄉農字第0940019801號函文在卷（第76頁）可稽。是上開宜蘭縣冬山鄉○○段1958、1959、1899、1899-1、1900、1900 -1 、1960、1961、1962號等9 筆土地供作農業使用，此亦為被告所是認。因而，該筆土地為作農業使用之農業用地，應免徵遺產稅，原處分將之列入遺產而課徵遺產稅，自有未合。」此有鈞院94年度訴字第403 號判決（按：未有合法上訴，已為確定判決）可稽。亦即，前揭案件中，繼承人雖未能提示農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，惟已出具鄉公所函文證明農地係作農業使用，仍應免徵遺產稅。是以，農地農用證明僅屬證明方法之一，非不得以其他證明方式替代，洵屬無訛。

⒍另按「經本院進一步向臺北縣政府查明都市計畫案對於系爭3 筆土地之規劃詳情，始知…由以上都市計畫案變更之始末可知，系爭3 筆土地依81年5 月變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討案，應擬定細部計畫。則本件被繼承人於89年4 月26日死亡時，系爭土地即屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項所指『前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用』之情形。前開臺北縣政府92年5 月26日北府農務字第0920273151號函復內容，顯然未臻確實。3 、綜上，本件被告未能確實查知系爭3 筆土地之性質誤以其不符農業用地之意義而否准列為扣除額，自有未當。被告應進一步查證系爭土地有無農用情事，再為准駁之決定。」鈞院96年度訴更一字第81號判決（按：未有合法上訴，已為確定判決），可資參照。亦即，臺北縣政府雖誤以系爭土地不符農業發展條例施行細則第2 條第2項規定，而未能核發農業用地作農業使用證明書，財政部臺灣省北區國稅局遂執以否准農業用地之扣除額；然鈞院則認財政部臺灣省北區國稅局未能確實查知系爭土地之性質，核屬未當，判命其應進一步查證系爭土地有無農用情事，再為准駁之決定。查本件系爭6 筆農地於繼承時雖已依法變更編定為非農業用地，並發佈細部計畫，惟迄今尚未公告實施區段徵收或市地重劃，故無法依變更後使用分區別使用土地，是本於上開判決意旨，被告應進一步查證系爭6 筆農地有無農用情事，再為准駁之決定，自不得僅憑原告於申請免徵遺產稅時未能取具農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，率而否准自遺產總額中扣除。

⒎抑有進者，最高行政法院99年度判字第108 號判決亦謂「系爭農業用地扣除額是否合於規定要件，既非以上訴人提出農地農用證明書為要件，而上訴人為證明系爭土地係供農用所提出之林務局87年9 月16日、88年4 月29日、88年5 月11日等航空測量之空照圖，原判決雖有予以審究，然僅謂『仍不足以證明行為時系爭土地為農地農用』，惟何以『仍不足以證明行為時系爭土地為農地農用』則未說明，亦有理由不備之違法。」，據此，系爭6 筆農地有無作農業使用之事實，仍應參佐再審原告提出之其他證明方法，不得單憑原告未取具農業用地作農業使用證明書，即為不利於再審原告之認定，至為灼明。

⒏據此，原確定判決以「次查系爭土地於初查核定時，因未取具農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，而否准自遺產總額中扣除有案，…，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤」；「對於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，…，係以農業用地使用證明書為其證據方法」等語。一再誤認行為時之法律為92年2 月7 日修正後之農業發展條例第39條之規定，而認因再審原告未能取具農業用地作農業使用證明書，故否准免徵遺產稅之申請，並無違誤云云，委屬無稽，原確定判決所適用之法規與應適用之現行法規相違背，適用法規顯有不當，有行政訴訟法第273 條第1 款所定「適用法規顯有錯誤者」之再審事由。

㈤依行為時即繼承發生時之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6款、農業發展條例第38條及第39條之規定，均未規定再審原告應出具「農業用地作農業使用證明書」，故農地農用證明僅係證明方法之一，並非適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項免稅規定之實體要件，已如前所述，故系爭土地是否確有佃農承租，且繼續耕作中，為該系爭土地確有作農地使用之重要證據，足以動搖原確定裁定之基礎。惟原確定判決漏未斟酌就足以影響於原確定判決之重要證物，故有行政訴訟法第273 條第1 項第14款所定之再審事由。

⒈按「行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或就依聲請或依職權調查之證據未為判斷者而言，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為本款規定之再審理由。」最高行政法院100 年度判字第284 號判決可資參照。

⒉蓋查系爭6 筆農地於被繼承人陳錦標逝世前即均為有三七五租約之耕地，目前仍均由佃農承租耕作中，再審被告對此亦不否認。茲因佃農一旦有未作農耕使用之情事，地主即上訴人等繼承人隨即可依法收回土地，此有被繼承人陳錦標曾於87年12月7 日委任古德曼國際法律事務所彭志傑律師以八七志法字第1203號函致佃農可知，是臺北縣板橋市○○段468 地號土地上植有多叢樹木，且樹齡均達20年以上；而其餘系爭5 筆農地亦長期種植農作物，對此，佃農均知之甚詳，茲檢附99年臺北縣板橋市耕地三七五租約登記檢查表，內列所有佃農均可傳訊為證，再審原告已針對原審認為系爭6 筆農地訂有三七五租約與實際供作農業使用係屬二事云云，以顯有判決違背論理法則及經驗法則之違法加以指摘。惟確定判決對於原審程序即已存在且足以影響其裁定結果之重要證物，均予置若惘聞，漏未斟酌。

⒊據此，系爭6 筆農地有無作農業使用之事實，仍應參佐再審原告提出之其他證明方法，不得單憑再審原告未取具農業用地作農業使用證明書，即為不利於再審原告之認定。再審原告雖未能提示農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，惟系爭農地均為有三七五租約之耕地，仍應免徵遺產稅。是以，農地農用證明僅屬證明方法之一，非不得以其他證明方式替代，洵屬無訛。故系爭土地是否確有佃農承租，且繼續耕作中，為該系爭土地確有作農地使用之重要證據，足以動搖原確定裁定之基礎。據此，原裁定漏未斟酌就足以影響於原裁定之重要證物，故有行政訴訟法第273 條第1 項第14款所定之再審事由。

㈥司法院釋字第566 號解釋意旨認為，非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，免徵遺產稅或贈與稅。故原確定判決認再審原告不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 之免徵遺產稅之規定，實已牴觸司法院釋字第566 號解釋，而有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定「適用法規顯有錯誤者」之再審事由。

⒈按「72年 8月 1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」。農業用地經主管機關編定為非農業使用後，發生繼承之事實，依73年09月07日修正公布之農業發展條例施行細則之規定，不能免徵遺產稅，惟依財政部83年11月29日臺財稅字第830625682 號函則可按一定條件免稅，此一免稅規定於89年06月07日修正上開施行細則時正式予以納入。就引發本件解釋之事實而言，農業發展條例有關徵免遺產稅之規定並未修正，行政機關前後行政命令卻已實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形難謂與租稅法律主義相符。上開條例第31條所稱「農業用地」，依同條例第3 條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，如其繼續經營不滿5 年者，仍應追繳應納稅賦不予優惠（參照當時適用之農業發展條例第31條但書）。前述農業發展條例關於農業用地之認定，除該條例所作之定義性規定外，雖亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。惟若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，縱財政部認該條例第31條關於免稅要件及範圍規定過寬，影響財稅政策或有不合獎勵農業發展之原意，有修正必要，亦應循母法修正為之，殊不得任意以施行細則或解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍。73年09月07日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部73年11月08日臺財稅第62717 號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦不適用當時之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋部分，即令符合獎勵農業發展之目的，惟其逕以命令訂定，限縮當時有效之同條例第3 條第10款「農業用地」定義可適用之範圍，均為增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用（參照本院釋字第210 號解釋意旨）。至同條例第3 條第11款關於「耕地」之定義，係基於政策考量，僅在解釋同條例條文中有「耕地」之文字者，例如第30條（現改為第16條）關於耕地分割及移轉禁止之情形（現行條例另增第20條、第21條、第22條關於耕地租賃之特別規定），自不能據該款解釋，限縮同條第10款「農業用地」之意義範圍，併此說明。」司法院釋字第566號解釋理由書可資參照（附件20）。是以，依該號解釋之意旨可知，倘農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前，縱編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，免徵遺產稅或贈與稅。

⒉又按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」行為時農業發展條例施行細則第2 條第2 項定有明文。又「系爭土地，雖已因都市計畫變更為商業區，然既因都市計畫附載該地區應以市地重劃方式整體開發，而洲子洋細部計畫區之多數區域為洪水平原一級管制區，現無法依計畫整體開發，該地區目前仍無法依變更後之分區使用，而當初之編定為商業區使用，復非所有權人所得左右，編定後，復因附帶條件（及行政附款）應以「市地重劃方式」開發，依市地重劃實施辦法第2條：『市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。』規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，且原告等繼承後實際上仍為農業用地使用；則與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同；本諸前開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，本件若不能享有遺產稅之減免，顯失公平，應有遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定減免遺產稅之適用」，此有鈞院94年度訴字第3230號判決可參。亦即，縱令原係農業用地嗣經依法變更編定為非農業用地，且已發佈細部計畫，惟都市○○○○○○○區段徵收或市地重劃方式辦理者，於公告實施區段徵收或市地重劃前，因未能依變更後之計畫用途申請使用，應仍有遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、農業發展條例第38條第1 項規定之適用。

⒊查臺北縣政府城鄉發展局依86年6 月23日發佈實施之「擬定板橋（江翠北側地區）主要計畫」將本件系爭6 筆農地劃設為「住宅區」，並於89年11月1 日發佈實施「擬定板橋（江翠北側地區）細部計畫」。該案細部計畫雖已發佈實施，惟都市○○○○○○○區段徵收或市地重劃方式辦理整體開發，而目前尚未公告實施區段徵收或市地重劃，是未能依變更後之計畫用途申請使用，系爭6 筆農地迄今仍作農業使用。綜上所述，系爭6 筆農地於繼承時雖已依法變更編定為非農業用地，並發佈細部計畫，惟迄今尚未公告實施區段徵收或市地重劃，仍應有遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、農業發展條例第38條第1 項免徵遺產稅規定之適用。

⒋原確定判決認再審原告不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 之免徵遺產稅之規定，實已牴觸司法院釋字第566 號解釋，而有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定「適用法規顯有錯誤者」之再審事由。

㈦綜上所述，原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款之情事，為此，再審原告依據行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款規定，提起本件再審之訴，並聲明求為判決：原確定判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。再審被告對於再審原告98年12月14日、99年2 月26日、99年5 月10日之申請事件，應作成再審被告准予退還被繼承人陳錦標遺產稅案件中所溢繳之遺產稅額87,774,818.5元，及自繳納日起至原處分機關填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計之利息一併退還再審原告之行政處分。再審及前審訴訟費用由再審被告負擔。

三、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之」、「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。…一

四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第278 條第2 項及第273 條第1 項第1 款、第14款分別定有明文。準此，再審程序旨在補上訴制度之窮，是其具有補充性，如當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，即不得提起再審之訴。再按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第610 號著有判例可資參照。而所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。

四、再審原告主張原確定判決錯認本件免徵遺產稅爭議之性質，更誤解稅捐稽徵法第28條規定之法意，與法顯有未合。本件繼承事實發生時點為90年7 月25日（並於同年12月25日辦理遺產稅申報），故行為時之法律應係指繼承事實發生時有效之法律，即92年2 月7 日「修正前」之農業發展條例第39條第2 項規定，原確定判決援引92年2 月7 日「修正後」之農業發展條例第39條第2 項規定，因而認再審原告不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 之免徵遺產稅之規定，實已牴觸司法院釋字第54號及第574 號解釋。依行為時即繼承發生時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款、農業發展條例第38條及第39條之規定，均未規定再審原告應出具「農業用地作農業使用證明書」，故農地農用證明僅係證明方法之一，倘確有農地農用之事實，應不以該證明書為唯一依據。原確定判決認再審原告不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 之免徵遺產稅之規定，實已牴觸司法院釋字第566 號解釋。而有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定「適用法規顯有錯誤者」之再審事由云云。經查，此已經再審原告依上訴而為主張或知其事由而不為主張，有再審原告行政訴訟上訴狀可參(見最高行政法院100 年度裁字第1359號卷第22 -30頁) 。揆諸前揭規定及說明，再審原告已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張，不得提起再審之訴。況再審原告上開主張，已經最高行政法院裁定略以: 「... 而上開系爭6 筆土地（系爭新北○○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2 及828-6 地號等），於被上訴人初核時是否確實供農業用地作農業使用，乃事實問題，不因法律變更而生影響，原判決據以認定上訴人未能以遲至98年12月14日、99年2 月26日距被繼承人死亡已達7 年之系爭6 筆土地之農業使用證明書，佐證系爭土地於90年間（即繼承發生時）有無從事農業使用之事實，故而尚難遽認系爭土地於繼承日確有供作為農業使用，自不符遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款及農業發展條例第38條第1 項之免徵遺產稅規定，並認本件上訴人之請求未符稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，因而維持原處分及訴願決定，核屬有據。㈢又，按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。經核原判決已詳述其得心證之證據及理由，並一一指駁上訴人主張不可採在案，本院核其所適用之法規與該案應適用之法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸。」等語在卷，故再審原告主張原確定判決有適用法規顯有錯誤云云，尚非可採。

五、再審原告主張依行為時即繼承發生時之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6款 、農業發展條例第38條及第39條之規定，均未規定再審原告應出具「農業用地作農業使用證明書」，故農地農用證明僅係證明方法之一，並非適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項免稅規定之實體要件，已如前所述，故系爭土地是否確有佃農承租，且繼續耕作中，為該系爭土地確有作農地使用之重要證據，足以動搖原確定裁定之基礎。惟原確定判決漏未斟酌就足以影響於原確定判決之重要證物，故有行政訴訟法第273 條第1 項第14款所定之再審事由云云。惟查，原確定判決已於理由中敘明: 「... ㈥... 被告以系爭新北○○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826- 7、828-2及828-6 地號等6 筆土地，訂有三七五租約，乃參依財政部67年8 月2 日台財稅第35163 號函釋之意旨（因耕地三七五減租條例第17條第2 項及平均地權條例第77條，分別規定訂有耕地三七五租約之土地或出租之耕地，依法終止租約收回耕地時，均應按終止租約當期公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一補償承租人），按公告現值三分之一予以減除後核定其遺產價值，此與系爭新北○○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2 及828-6 地號等6 筆土地，於被繼承人『死亡時』是否確有作農業使用之事實，而得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅無涉。足見原告此部分之主張，顯係誤解法令，洵非可採。... 至原告聲請本院函請新北市政府農業局農牧科派員協助實地履勘新北○○○區○○段486 地號土地，以資證明該土地於被繼承人死亡時確係作農業使用之事實；又其餘系爭5 筆土地亦長期種植農作物之事實，聲請傳訊所有佃農為證。惟查：本件原告係依稅捐稽徵法第28條之規定，申請退還溢繳之稅款及加計利息，惟該法條所稱『適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤』，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者，始有其適用。次查：本件被繼承人陳錦標所遺之新北巿板橋區幸福段468 地號等6 筆土地，被告初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，並核定遺產總額403,543,751 元，遺產淨額225,912,949 元，應納稅額98,449,474元，原告及其他繼承人未提起復查而告確定等情，業如前述，且有被告遺產核定通知書附於原處分卷可參，則系爭6 筆土地並非作農業使用之農業用地之事實，業已確定，而原告此部分調查證據之聲請，無非係欲證明系爭6 筆土係作農業使用之農業用地之課稅事實，實與本件爭點僅得本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者之情形無涉，本院核無必要，..」等語在卷，已於判決理由中詳為斟酌，並說明再審原告聲請傳訊所有佃農為不必要之證據。另古德曼國際法律事務所彭志傑律師87志法字第1203號函所指台北縣板橋市○○段第692 地號土地與本件系爭土地即新北市○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2 及828-6 地號等6 筆土地並不相同，未見再審原告作何說明與本案有何關連性。又該函係於87年12月7 日，通知訴外人游光祥等於函達後5 日內拆除所搭蓋之建物並騰空土地點交返予被繼承人( 見本院99年度訴字第2473號卷112 頁) ，係於被繼承人90年7 月25日死亡前3 年所寄發，可證明該筆土地，雖定有三七五耕地租約，卻搭蓋建物供停車場使用。故再審原告所提之古德曼國際法律事務所彭志傑律師87志法字第1203號函，縱經斟酌，亦不足影響原判決之內容。揆諸前揭規定及說明，核與行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定得提起再審之要件，尚有未合。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭