臺北高等行政法院判決

原告

陳天鵬

原告

呂慧珠

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）

送達代收人

劉秋明

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年2 月23日台財訴字第09900521560 號（案號：第09903165號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：㈠按行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下者。…。」本件關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）330,934 元，應適用簡易程序，並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。㈡本件訴願決定及原處分對象為原告陳天鵬，其配偶呂慧珠基於系爭稅捐利害關係人身分，提起本件行政訴訟，爰依行政訴訟法第4 條第3項規定，予以准許。

二、事實概要：原告為北埔仁愛牙醫診所負責人，民國96年度綜合所得稅結算申報，列報取自診所執行業務所得431,486 元，經被告初查核定執行業務所得1,951,229 元，歸併核定原告96年度綜合所得總額3,009,432 元，補徵稅額330,934 元。原告不服，申請復查，經被告以99年10月14日北區國稅法二字第0990009378號復查決定駁回，提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠原告陳天鵬係執業牙醫師，與原告呂慧珠為夫妻關係，原告向來係夫妻合併報稅。原告陳天鵬於96年間，響應行政院衛生署「醫療資源缺乏地區改善方案」（下稱改善方案）政策，至新竹縣北埔鄉開設北埔仁愛牙醫診所。而偏遠地區人口稀少，醫療需求人口不若城市地區，可申報之健保點數甚微，因此多數醫師均在城市地區人口繁忙處開業，惟偏遠地區因醫師甚少，醫療資源將日益惡化，行政院衛生署有鑑於此提出系爭改善方案，就願至偏遠鄉村從事醫療服務之醫師（志工醫師），給予一定基本保障補助，彌補可得申報健保點數不足，為志工醫師提供一定誘因，如此政策已行之有年。並依偏遠程度及醫療資源缺乏程度分四類地區執行計畫，原告陳天鵬係於第二級偏遠平地鄉（新竹縣北埔鄉）提供醫療服務，保障額度為每月18萬元（見原證一方案書第4 頁中段），但如申報點數超過基本數額，則以實際點數計算，且每月申報點數至少需達保障額度之30% （以原告為例，即每月至少應有5 萬4 千元，才符合標準，避免志工醫師怠惰執行業務），申報健保點數不足部分，則補足至保證數額（舉例言之，即從5 萬4 千元補足至18萬元），使志工醫師不致病患稀少點數過低而蒙受損失。由此可見，改善方案政策之醫師所為之給付係特殊補償性質，實質上仍為志工醫師因全民健康保險所得收入，此由醫療資源缺乏地區改善方案第九點（原證一第4 頁）醫療費用申報與支付第（一）項第1 點「…醫療服務支付項目及點數按全民健康保險醫療費用支付標準辦理。」、第2 點「以該區每點支付金額及核定點數計算，但每點支付金額至少一元，如申報點數超過保障額度者，以實際申報點數計算。…」。二者合併觀察自明。亦即「志工醫師」仍係依據可得申報健保點數請求中央健康保險局按點支付，只不過依改善方案，志工醫師按地區有各該最低保障點數而已，超過保障點數之請領，即與一般醫師無異。

㈡按財政部核定95年度執行業務者費用標準（台財稅字第09604517870 號）函文：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十五年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新台幣為單位）計算其必要費用：…十、西醫師：（一）全民健康保險收入：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用：七十八% 。（三）非屬全民健康保險收入1 、醫療費用收入不含藥費收入：百分之二十。2 、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：…（3 ）牙科：百分之四十。原告此類志工醫師之保障申報點數，應屬上開函示第十點，西醫師之全民健康保險之收入，應扣除每點0.78之成本後，才屬課稅客體。

㈢被告課稅核定及財政部訴願決定竟謂，依所得稅法第83條、同法施行細則第13條、執行業務所得查核辦法第8 條前段、第10條1 項規定，以原告未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據為由，故以推算核定方式計算原告成本費用，將給予志工醫師（原告）之保證額度認定並非「西醫師之全民健康保險之收入」（見訴願答辯書第4 頁，核定點數僅列418,579 點×0.78，即可推知），據此核定原告應再補繳納330,934 元實有適用法規不當! 被告並未考量係上述特殊情事（基於特殊公益目的所為特別保障點數），如此核定原告應補繳之稅捐，乃係僵化適用法規之結果，造成賦稅不分現象。舉例言之：（一）一般醫師於城市地區執業，若月入30萬元（設全為申報點數），則扣除每點0.78費用成本，餘額僅有66,000元為課稅客體。（二）志工醫師於偏遠鄉村執業，實際申報請領5 萬4 千（點）元，保障額度得請領至18萬元，但如未將126,000 元（18萬扣除5 萬4千之差額）列入全民健保所得範圍內，而徑認126,000 為收入，以42,120元為扣除費用（5 萬4 千點×0.78每點扣除額），則餘額為83,880元，為課稅客體，還高出一般醫師所應繳納者。（三）如上解釋法令造成甚為荒謬結果，響應公益政策，自身願意降低所得至偏遠地區服務之志工醫師，所應繳納稅額竟比月入頗豐一般執業醫師為高! 如此解釋如何令人甘服? 顯見被告及財政部未能體察「醫療資源缺乏地區改善方案」之政策目的，徒以表面健保點數作為區分標準! （四）至於所得稅法第83條、同法施行細則第13條、執行業務所得查核辦法第8 條前段、第10條1 項之規定，原告向無爭執，亦非本件重點。

㈣原復查處分及訴願決定謂「推計課稅案件，成本係屬各行各業成本考量，並無法針對個別業者之情況予以考量，為正確核課各醫療院所之執行業務所得，仍建請醫療院所依法設帳記載」，亦非的論。原告並非主張針對原告特殊情況給予個別處理，實則，響應行政院衛生署政策之志工醫師並非僅有原告，而係普遍存於全台，具有一定整體性、共通性，對於志工醫師，認定保障額度點數屬全民健康保險所得，應扣除每點0.78費用，並無違課稅公平原則、租稅法定原則，此亦經牙醫師公會全國聯合會建議，類似原告之情況應統予專案處理，並非原告個人所擅斷主張；反之，強令投身偏遠地區之醫師提出帳冊以憑認定支出所得，然偏遠地區醫療病患本就甚少，收入主要來自於保障健保點數，縱有記冊帳簿，可扣除成本亦甚低，相同方式（均未有帳冊、依健保點數請款）卻因身為志工醫師而蒙受更不利後果，對志工醫師顯有不公，根本癥結點在於，稅賦機關誤未將保障點數列入全民健保所得而扣除每點0.78費用，「醫療資源缺乏地區改善方案補助保障」之良法美意，因稅務機關錯誤解釋法令，效果將大打折扣，甚而造成志工醫師畏步不前之反效果。財政部如此僵化解釋法令，未考量衛生署所追求之公益目的及健保點數請領本質上相同之處，坐令志工醫師承受損失，無異降低全台各地志工醫師之服務意願，並非全民之福。

㈤又訴願意旨謂「損害賠償部中屬於填補債權人所受損害，係屬損害賠償中屬於填補債權人所受損害，屬損害賠償性質，可免納所得稅；…損害性質不包括民法第216 條第1 項規定所失利益（財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函）。」，而原告因改善方案所受衛生署之補償，係屬民法第216 條規定所失利益，故應予課稅，惟，依最高法院52年度台上字第2139號判例見解：「損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，不僅須填補債權人所失利益（即消極損害），並須填補債權人所受損害（即積極損害），民法第216條規定其明。」是以民法第216 條係為「民事私法」上「侵權行為」損害賠償範圍之準則性規定，所謂所受損害係因侵權行為，固有財產因而受損，所失利益，係因同一侵權行為而無法獲取透過市場交易另可得之利益。財政部上開函示認「所受損失」是填補因侵權行為所致固有損害填補，不必課稅，「所失利益」則為另透過市場交易所得，應予課稅，就民事侵權行為所為課稅認定標準，固非無見，然本案係屬公法上政府所為特殊補償，並非侵權行為所衍生，無可與民事私法侵權行為相提並論處。退步言之，縱使仍可類推適用，則原告所受補償亦應屬「所受損失」，而非「所得利益」。蓋原告本可於城市人口眾多地區執業，取得豐厚利潤，因基於公益目的，響應政府政策，捨棄高薪所得，至偏遠地區執業，衛生署則給予執業醫師一定保障補助，是以，果如民法第216 概念論之，應屬「所受損失」之填補，如因該政策另可得其他利益，才屬「所失利益」。如訴願決定理由論斷原告所受補償係屬「所失利益」，則不知訴願決定認原告之「所受損害」為何? 殊難想像僅有「所失利益」而無「所受損害」者，益徵訴願決定適用法規有所不當。

㈥財政部賦稅署96年5 月28日台稅一發字第09600229430 號函，謂推計課稅，成本係屬各行各業整體之推測，無法針對個別業者考量…等語。姑且不論是否有得溯及既往之問題，如上所述，偏遠地區保障醫師，其收入本質上與一般執業醫師並無不同，僅在點數是否有最低保障數額方面有所差異，志工醫師應視為另一「整體族群」，就保障點數範圍內認定為全民健康保險收入，應扣除每點0.78費用，始符合公平課稅原則，並無具體個案難以衡量之問題，原處分機關仍以表面制式化標準對原告課予重稅，實為適用法規不當，並有行政怠惰之嫌。

㈦原告陳天鵬為醫療資源缺乏地區之約聘牙醫師，在無牙醫鄉村－新竹縣北埔鄉之工作保障酬勞為損失補償，並非固定薪資且補償數額每月不同。依約定96年度之工作，每月達成保障金額18萬元之30% ，即達成工作要求，即是54,000元，約為健保點數54,000點即可，依此提出之成本肯定很少而收入很多，行政院衛生署鼓勵保障志工醫師下鄉開業，而被告卻以支出很少而課稅，違反信賴保護原則，何不參考90年到94年原告診所核定課稅方法？被告於99年要求補稅之依據為原告陳天鵬未提出96年之支出記帳冊，惟原告診所向無記帳冊，只是依法核定課稅，如何能上溯3 年前之帳冊，除非無中生有! 核定課稅之稅法改變，原告不知也從未被告知自98年起，從95、96年、97年之補稅年之催繳，原告與衛生署委託之健保局簽約，也從未論及稅務之事。

㈧綜上，被告應另為適法處分，使行政院衛生署之良法美意，不致因稅捐稽徵機關未通盤考量整體法政策，而降低醫師至偏遠地區提供服務之意願，促使全體保險對象獲得適當醫療服務，達到均衡醫療資源之行政公益目的等語。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

四、被告則以：

㈠原告96年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得431,486 元，經被告所屬竹東稽徵所以該診所未依法設帳供核，依查得資料及費用標準，核定原告陳天鵬取自北埔仁愛牙醫診所執行業務所得執行業務所得1,951,229 元。被告依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段、同法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之執行業務所得查核辦法第8 條、財政部97年6 月11日台財稅字第09704055560 號函釋及96年度執行業務者費用標準等規定，核定原告取自北埔仁愛牙醫診所執行業務所得1,951,229 元[ 健保收入2,234,453 －核定點數（418,579 ×0.78）＋一般門診收入72,000（1 －費用率40﹪）＋利息收入68] 。次查財政部所訂定推計上開所得之必要費用標準，乃係考量上開所得之各項成本費用計算因某些因素或行業特性而有其難度，故訂定減除標準，俾利於納稅義務人無法提示相關成本及必要費用時得以推計運用，自有其客觀性及公正性，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。又推計課稅之案件，其成本係屬各行各業整體之推計，並無法針對個別業者之情況予以考量，為正確核課各醫療院所之執行業務所得，執行業務者仍宜依法設帳詳實記載各項收入及費用。綜上，該診所96年度未依法設帳記載，原核定並無不合。

㈡綜上，原核定及復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。

五、歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點在於：被告是否應將保障點數列入全民健康保險而扣除每點0.78費用？經查：

㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存五年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法施行細則第13條規定：「（第2 項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第3 項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」次按執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」再按96年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，96年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：一、…十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入：78% 。（三）非屬全民健康保險收入1.醫療費用收入不含藥費收入：20 %。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：…（1 ）…（3 ）牙科：40% 。」又財政部97年6 月11日台財稅字第09704055560 號函略謂：「…三、自95年度起，醫療院所全民健康保險收入之費用標準改以核定點數按每點0.78元計算，不再依核定收入之78﹪計算，則當健保局追扣或補付94年度以前醫療款時，基於收入與費用配合原則，是類案件95年度所得額之核算公式為：『扣繳憑單金額－﹝（核定點數×0.78）－（94年度或以前年度追扣醫療款×78﹪）＋（94年度或以前年度補付醫療款×78﹪）﹞』。四、96年度如有追扣或補付以前年度醫療款時，其所得額之計算，其中屬94年度以前部分，仍應依上述方式處理；屬95年度部分，目前追扣或補付醫療款與核定點數無涉，純屬結算點值之調整所造成，故該調整收入部分，無再減除必要費用之適用，惟嗣後如因核定點數變動致有應追扣或補付醫療款者，基於收入與費用配合原則，該部分之必要費用仍應於核算所得額時一併考量。」為財政部就醫療院所全民健康保險收入所得額之核算所為細節性解釋，無違上位規範，本院予以尊重。

㈡本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有審查報告書、復查申請書、被告竹東稽徵所98年11月11日北區國稅竹東二字第0980003792號函、被告竹東稽徵所99年6 月18日北區國稅竹東二字第0990001987號函、96年申請醫療費用分列項目參考表、原告96年度收入歸戶清單、中央健康保險局北區分局98年11月5 日健保桃醫管字第0983094682號函、96年度綜合所得稅網路結算申報書、96年度綜合所得稅核定通知書、96年度綜合所得稅核定稅額繳款書、復查決定、訴願決定等，附卷可稽，洵堪認定。

㈢按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」司法院釋字第218 號解釋意旨參照。查稽徵機關核定個人所得，原則上應本於實質課稅原則核實認定，惟遇有納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據時，稽徵機關依上開所得法稅法第83條第1 項後段規定，即依法取得以推計方法核定所得之裁量權。經查，本件原告自承其經營北埔仁愛牙醫診所，惟未備有帳簿、文據可供被告核定其執行業務之所得及費用，則揆諸前揭法規及實務見解，被告自得依96年度執行業務者費用標準核算原告96年度之所得。原告當年度健保收入2,234,453 元，健保核定點數為418,579 點，有96年度執行業務所得暨其他所得收入歸戶清單（見原處分卷第24至25頁）、醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表（同上第27至30頁）及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表（同上卷第26頁）可稽；原告對其獲得之健保收入金額及點數亦未爭執，則被告據以核定執行業務所得1,951,229 元[ 健保收入2,234,453 －核定點數（418,579 ×0.78）＋一般門診收入72,000（1 －費用率40﹪）＋利息收入68] ，即無違誤。

㈣又按行為時全民健康保險法第50條規定：「（第1 項）保險醫事服務機構應依據醫療費用支付標準及藥價基準，向保險人申報其所提供醫療服務之點數及藥品費用。（第2 項）保險人應依前條分配後之醫療給付費用總額經其審查後之醫療服務總點數，核算每點費用；並按各保險醫事服務機構經審查後之點數，核付其費用。」、第51條規定：「（第1 項）醫療費用支付標準及藥價基準，由保險人及保險醫事服務機構共同擬訂，報請主管機關核定。（第2 項）前項所稱醫療費用支付標準，應以同病同酬原則，並以相對點數反應各項醫療服務之成本。同病同酬之給付應以疾病分類標準為依據。」足見醫療服務之點數係考量各區域狀況，本於同病同酬之標準所訂定，作為醫療服務機構於提供醫療服務後，向保險人申請給付之計算標準。是該點數與醫療活動息息相關，前開96年度執行業務者費用標準關於西醫部分，以健保局核定之點數，作為計算費用之標準，可認其具有正當之聯結。原告雖為上開主張，惟其既無法提出帳簿、文據以供核實審認，亦未能具體指明其究竟投入多少成本、費用到偏鄉服務，其空言主張原處分依96年度執行業務者費用標準核定無醫村醫師之執行業務費用，並不合理，委不足取。

㈤原告另主張96年度執行業務者費用標準不採90－94年度執行業務者費用核定方法，改採以健保點數每點0.78元為費用，違反信賴保護原則一節。查執行業務者費用標準，係由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定，此稽之行為時所得稅法施行細則第13條第2 項、第3項規定即明。即執行業務者費用標準可能隨各年度各項業務活動情形而為調整，並非一成不變，所謂信賴原則亦非指人民主觀信賴法令不會改變。系爭原告96年度執行業務收入之計算，依前揭說明應適用當年度執行業務者費用標準，核屬有據，原告主張94年度執行業務者費用標準之規定為本件之信賴基礎，難以成立。

六、從而，本件被告依查得資料及96年度執行業務者費用標準之計算方式，核定原告系爭執行業務所得1,951,229 元，並據以歸課核定原告96年度綜合所得稅，經核並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭