臺北高等行政法院判決

101年1月5日辯論終結

原告

萬海航運股份有限公司

代表人

陳柏廷（董事長）

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

複代理人

何嘉容 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）

訴訟代理人

吳定陽

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年7 月8 日台財訴字第10000251250 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額（下稱境外所得可扣抵稅額）新臺幣（下同）178,995,794 元，被告原依申報數核定，嗣重行核定為148,066,123 元，併同其餘調整，應補稅額24,009,125元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、原告主張：

㈠按稅捐稽徵法第34條第3 項規定，稅捐核定之「確定」，端視經稽徵機關核定處分後，被處分納稅義務人有無對被核定處分不服，而提起行政救濟之作為而定。經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人經法定期間未依法申請復查者，核定處分即告確定。經查，原告93年度營利事業所得稅結算申報，系爭繳納越南稅款27,682,183元全數合計列報「境外所得可扣抵稅額」178,995,794 元，被告於95年5 月30日調查該年度結算申報，業依原告申報數同額認列核定「境外所得可扣抵稅額」178,995,794 元，補徵稅額1,491,084 元，原告於95年8 月14日如期繳納，未提起復查，依稅捐稽徵法第34條第2 項第1 款規定，業已確定。縱被告再於99年2 月3 日第1 次更正核定，亦依申報數同額認列核定「境外所得可扣抵稅額」。惟被告99年4 月22日第3 次更正核定，更對前2 次核定不爭已告確定之同一相同事物項目，卻又另予核定調減，更正核定境外所得可扣抵稅額148,066,123 元，補徵稅額24,009,125元，顯有違背稅捐稽徵法第34條第2 項規定，應予撤銷。

㈡次按稅捐稽徵法第21條稅捐之核課期間規定立法意旨，主要在為避免人民與政府之間發生不必要誤會或爭端暨為促使稅捐機關從速課徵，提高行政效率，明文訂定稽徵機關作核定處分之作為期限，與同法第34條第3 項關於稽徵機關核定處分確定規定，規範納稅義務人於稽徵機關核定處分後，經法定期間未申請復查或行政爭訟作為，其查定處分即告確定。稅捐之核課期間與稅捐核定處分確定兩者規範對象及目的，截然不同。

㈢營利事業所得稅會計年度，稽徵機關查核定其所得額及應納稅額亦採會計年度，稅捐稽徵法行政救濟及確定認定，亦以稽徵機關年度核定為基準。系爭93年度營利事業所得稅結算申報核定行政救濟，自應按稽徵機關核定之年度為基準，原告既已如期提起行政救濟，被告徒以91年度行政處分為比擬，顯有違誤：

⒈按改制前行政法院89年度判字第699 號判決意旨，如課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，否則即違反不利益變更禁止原則要無足採。

⒉我國營利事業所得稅會計年度，原則上為每年1 月1 日起至12月31日止，營利事業所得稅申報既為會計年度結算申報制（所得稅法第23條及第71條參照）。又依所得稅法第80條及81條規定，稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查核定其所得額及應納稅額，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。復按稅捐稽徵法第35條第1 項、第34條第3 項亦規定，第1 項所稱確定，係指經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。因此，人民於其權利遭受公權力侵害時，得循法定程序提起訴訟，受法院公平審判，俾其權利獲得適當之救濟，而此項救濟權利，不得僅因身分之不同而予以剝奪，為憲法第16條所保障。準上，我國所得稅制既採年度結算申報核定制，稅捐處分行政救濟亦以稅額核定通知書為要件，故相關稅務行政救濟認定自應按核定年度為基準，系爭復查、訴願及起訴所得年度既為93年度結算申報案件，相關稅務行政救濟認定自應按93年度為基準，自不宜以91年度行政處分為比擬，俾符法制。

⒊系爭93年度營利事業所得稅結算申報，既經被告於95年5 月31日核定補稅，原告亦於同年8 月14日繳納補徵稅額完稅確定，被告未發現新事證前提下，嗣後事隔4 年度，於財政部83年2 月15日台財稅第831583037 號函釋未變更仍為有效規定下，僅因被告自己片面對境外所得扣抵稅額法律見解更迭，復於99年4 月22日對已申報核定確定案件，作第2 次之更正核定為境外所得扣抵稅額148,066,123 元，補徵應納稅額24,009,125元，顯違不利益變更禁止原則。縱然系爭越南運費稅涉及台越租稅協定，原告亦已如期提起行政救濟，並未逾協定第25條規定必須於首次接獲不符合規定課稅之通知起3 年內提出申訴期限，被告以91年度行政處分為比擬，誤指本件已逾前揭租稅協訂規定之申訴期限，財政部無法向越南租稅協定主管機關提起相互協議請求；並稱第2 次更正核定補徵稅額繳款書於99年5 月5 日合法送達原告，尚未逾5 年核課期間規定等情，顯有適用法令違誤情事。

㈣惟，財政部訴願決定書理由誤引財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函釋，係針對稽徵機關核課期間內，另發現應徵之稅捐，適用稅捐稽徵法第21條核定補徵其應繳之稅額認定作業標準，為專屬稅捐稽徵法第21條適用補充解釋。但本件系爭爭點在於稅捐稽徵法第34條經稽徵機關核定確定案件，關於不利益變更禁止原則適用，應專屬稅捐稽徵法第34條適用爭議，非適用稅捐稽徵法第21條爭議。且原告援引改制前行政法院89年度判字第699 號判決揭櫫，所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。兩者適用法條和對象均不一致，財政部訴願決定顯將稅捐核定處分確定誤解為稅捐之核課期間，更違背改制前行政法院89年度判字第699 號判決所稱之違反不利益變更禁止原則，適用法令，顯有違誤，應予撤銷。

㈤又，基於國際運輸事業其從事國際運輸業務，跨越國際領域經營特殊性，各國對國際運輸營利事業所得稅計徵均有特別規範，甚至，國際間租稅互惠協定亦然，均有獨立章節或法條規範。又因為各國對國際運輸營利事業所得稅負之稅目名稱不一，財政部64年7 月9 日台財稅第34937 號函釋重點在如納稅單位認為該項運費稅係屬所得稅，經查屬實者，仍准扣抵。歷年來財政部稅制委員會審定所得稅法令彙編時，對該函釋均加諸函釋旨摘：「航運業在東南亞地區繳納之運費稅如為所得稅得取證扣抵」足資參證。

㈥財政部83年間調查之濱海國家或地區對我國國際運輸海運業者課、免徵營業稅或類似稅捐，於83年2 月15日台財稅第831583037 號函釋將調查結果函知稽徵機關及業者適用，又所調查之運費稅，明文指出係按運費收入課徵之所得稅（該函第一類）。該函釋將受調查徵免稅賦結果，概分四類。而系爭國越南，依該函調查結果歸屬第二類對外國船舶（含我國船舶）僅課所得稅或類似稅捐（如IncomeTax ；Freight Tax ；Profits Tax ；Company Tax ；Corporation Tax 等），未再課營業稅或類似稅捐之國家或地區：阿爾及利亞、…、越南、葉門。亦即，依財政部83年函釋，經財政部調查系爭越南Freight Tax 運費稅，即為所得稅；且越南對外國船舶（含我國船舶）僅課所得稅，未再課營業稅或類似稅捐。

㈦原告越南分支機構系爭年度向越南繳納系爭運費稅(Freight Tax)款27,682,183元，依財政部83年2 月15日台財稅第831583037 號函釋為所得稅之稅捐。且越南對我國船舶僅課該所得稅，未再課營業稅或類似稅捐。故本件被告更正核定「境外所得可扣抵稅額」調整之法令依據及理由稱：「2.次查越南繳納之稅款27,682,183元係運輸稅，非屬所得稅性質不得扣抵，惟准以認列為營業費用。」（鈞院卷第44-45 頁證物3 ），及其復查決定認定事實，顯與財政部83年間調查之濱海國家或地區對我國國際運輸海運業者課、免徵營業稅或類似稅捐之調查結果不符，認定稅捐性質歸屬不同，認事用法，顯有違誤，財政部訴願委員會未加指摘，遞予維持，應予撤銷。

㈧依據財政部98年11月30日台財稅字第0980480080號令明定：「一、本部及各權責機關在98年9 月15日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入98年版『所得稅法令彙編』者，自99年1 月1 日起，非經本部重行核定，一律不在援引適用。二、…」，經查財政部64年7 月9 日台財稅第34937號函，經財政部98年重新審定編入98年版『所得稅法令彙編』第7 頁第4 則，故仍得援引適用之有效函令；另依據財政部97年11月18日台財稅字第09704555680 號令明定：「一、本部及各權責機關在97年9 月30日以前發布之營業稅、證券交易稅、期貨交易稅釋示函令，凡未編入97年版『營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編』者，自98年1月1 日起，非經本部重行核定，一律不在援引適用。二、…」，經查財政部83年2 月15日台財稅第831583037 號函釋編入97年版『營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編』第105-106 頁第12則（鈞院卷第46-47 頁，證物4 ），故仍得援引適用之有效函令，足證上開財政部函釋均屬有效之解釋函令，均有拘束稽徵機關行政處分及納稅義務人適用。為財政部訴願決定理由四、㈢指稱：「…，另本部83年2 月15日台財稅第831583037 號函說明二，雖指明越難對外國船舶( 含我國船舶) 僅課所得稅或類似稅捐（如Income Tax；Freight Tax ；Profits Tax ；CompanyTax ；Corporation Tax 等），為該函發布時點遠較越南財政部1999年公告發布時點為早，尚難逕依該函認定訴願人繳納之運費稅即全額等同所得稅性質，…」（訴願決定書第9 頁，第6 行起），但實質上我國財政部稅制委員會92年及96年間分別召集財政部賦稅署及各地區國稅局代表共同審定將財政部83年2 月15日台財稅第831583037 號函釋編入93年版『營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編』第102-103 頁第12則（鈞院卷第48頁，證物5 ）及97年版『營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編』第105-106 頁第12則（鈞院卷第46-47 頁，證物4 ），實質上，該函令審定確認均較越南財政部西元1999年公告發布時點為晚，依訴願決定論述理由，越南運費稅更應該適用財政部83年2 月15日台財稅第831583037 號函釋認屬所得稅稅捐，故訴願決定顯有適用法律邏輯違誤，應予撤銷。

㈨稅賦稽徵為國家主權表徵，賦稅認定解釋權亦為國家治權表現，我國稅賦計徵當以我國稅法規定及財政部函釋為依歸，他國稅務機關見解僅供參考，絕非為我國稅負核定準據。另，從租稅法理而言，縱有不同稅目名稱，只要依附合併於特定租稅客體依合併稅率(3%)，對同一納稅主體計徵稅負，亦以該被依隨之稅目為唯一歸屬稅目，當無再割裂適用區分兩種以上不同稅目分類歸屬，而謂計徵稅率(3%) 中，部分稅率(1%)為所得稅性質，部分稅率(2%)非所得稅目性質。參照我國74年11月修正營業稅法，將營業發票部分之印花稅及部分有關外銷退稅、工業生產原料之貨物稅予以併入後，在稅目性質歸屬一概統一歸屬營業稅稅目，而不是部分營業稅、部分印花稅及部分貨物稅。系爭越南Freight Tax 運費稅定性，依財政部83年2 月15日台財稅第831583037 號函釋，經其調查越南Freight Tax運費稅，係按運費收入課徵之所得稅，以營利事業為納稅主體，並以運費收入為租稅客體計算課徵之Freight Tax運費稅營利事業所得稅，故正式函文明定全部認定歸屬營利事業所得稅稅目。惟訴願決定書四、㈢卻依越南稅務總局95年6 月22日函有關台越租稅協定第8 條海空運輸規定解釋之中譯文，認定西元1999年公告規定越南之運費稅係以運輸總費用之3%計算，其中直接稅為該3%中之1%，故僅該1%直接稅適用台越租稅協定。依前開解釋，該2%稅額非屬所得性質，尚不得依我國所得稅法第3 條第2 項規定列報境外所得可扣抵稅額。（訴願決定書第8 頁，倒數第1行），顯違一般租稅法理，更與財政部83年2 月15日台財稅第831583037號函認定相違背。

㈩所得稅法第3 條第2 項明定，營利事業之中華民國境外所得，已依所得來源國稅法規定繳納所得稅，得自結算申報應納稅額中扣抵。其立法意旨，在避免重複課徵所得稅。誇國經濟活動事物，各國對所得稅稽徵主權，難免衝突，為解決國際間重複課稅問題，國際間乃有簽訂租稅協定條約。國際間租稅協定固然可解決部分重覆課稅問題，但仍有未逮之處，或有適用爭議地方。又按財政部99年1 月7日公佈「適用所得稅協定查核準則」第2 條規定，乃基於協定之授益性，適用所得稅協定案件之調查、審核應依循之法令，應適用最有利之法律。所以，對於國外營利事業所得稅之扣抵稅額而言，有所得稅法第124 條租稅互惠協定者應優先適用租稅協定，而未適用租稅互惠協定情事或適用租稅互惠協定未較有利者，只要屬於已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應該回歸適用所得稅法第3 條第2 項規定，准予扣抵加計國外所得增加應納稅額，方足以落實避免重複課徵所得稅立法意旨。因此，系爭運費稅(Freight Tax)款等，縱無租稅互惠協定適用，依財政部99年1 月7 日公佈「適用所得稅協定查核準則」第2 條但書基於協定之授益性明定，亦應回歸有利之所得稅法第3條第2 項規定適用境外所得可扣抵稅額，惟被告未准原告適用境外所得可扣抵稅額，顯有違背該查核準則第2 條但書規定。按所得稅協定查核準則第26條第2 項雖規定：「依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得，或訂有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。」，但同準則第31條亦明定：「中華民國之居住者就他方締約國或雙方締約國之課稅不符合所得稅協定之情形，得依所得稅協定有關相互協議程序之規定，向該管稅捐稽徵機關提出相互協議之請求，受理之稅捐稽徵機關應先審核該申訴事實是否有理、是否有應作為而不作為及是否為我方可單獨解決之情形，如有必要，得函請財政部賦稅署洽他方締約國之所得稅協定主管機關協議解決。」。對於簽訂租稅協定他方締約國之課稅不符合所得稅協定之情形，得依所得稅協定有關相互協議程序之規定，向該管稅捐稽徵機關提出相互協議之請求，如有必要，得函請財政部賦稅署洽他方締約國之所得稅協定主管機關協議解決；而非逕予否准納稅義務人回歸基本之所得稅法第3條第2 項規定適用境外所得可扣抵稅額權利。財政部訴願決定書理由四、㈣2.稱：「本件訴願人如認為越南政府…，或依前揭協定第25條及前揭查核準則第31條規定，於…，如有必要，我方租稅協定主管機關將洽越南租稅協定主管機關進行相互協商程序，惟查本件已逾前揭租稅協定規定之申訴期限，本部賦稅署已無法向越南租稅協定主管機關提起相互協議請求之法律依據。」（訴願決定書第10頁），但查針對越南運費稅詮釋，原告前於95年3 月30日拜會經濟部駐胡志明市辦事處商務組，提出協助。並經該組95年4 月4 日胡志商字第09500004220 號函財政部台北市國稅局建議：越南西元1999年頒發第16號公告，對與該國簽署協定者係採運輸業者所得稅3%減免1%，此項規定確係造成我國船舶運輸業者廠商未能規避該項2%所得費稅，而越南財政部規定顯有不符合我國所簽協定，是以依該協定第25條，我方似應向該國協議解決。同時該函亦建議：另對越南財政部加諸我航舶運輸業者所規定2%所得稅，在我方未能促使越方同意修改法令前提下，建議同意准予認列該項稅款仍可扣抵，並副本送之財政部有案（鈞院卷第49-50 頁，證物6 ）。惟查：

⒈被告於95年6 月27日財北國稅審一字第0950213936號函覆：「依協定第8 條所規範之海空運輸收入，其所得及利潤之課稅規定依所得稅法第124 條規定應優先適用「中越租稅協定」第8 條第1 項之規定，即僅由該國（我國）課稅，而非優先適用越南財政部於1999年發布之第16/1999/TT-BTC號公告對外國船運公司之課稅規定。」，該函說明三末段更覆示：「萬海公司上開所得於越南繳交之運費所得依前揭相關規定不得扣抵其91年度營利事業所得稅之應納稅額，萬海公司應向所得來源國申請適用租稅協定規定退還其溢繳之國外稅額，方屬正確。」（鈞院卷，證物7 ）。但由於系爭運費稅費涉及我國與其國家簽訂之所得稅協定，為國與國間之國際條約協定，非納稅義務人個人或商業交易事件私契約行為，因納稅義務人非國際協定契約主體，致非納稅義務人個別對簽定國申訴之所及，且依中越租稅協定並無限制規定向他方締約國申請救濟之限制，被告責成原告向越南締約國申訴，缺乏法據，顯有違誤。

⒉是以，原告於95年間即委由有我國經濟部駐越南胡志明市辦事處轉陳主張及提出申訴，並未逾協定規定，應於首次接獲不符合本協定規定課稅之通知起3 年內為之期限。該函並明文建議被告依該協定第25條，向該國協議解決。但被告並未依協定第25條規定轉請財政部向越南討論租稅協議，徒言原告未依協定第25條規定必須於首次接獲不符合規定課稅之通知起3 年內提出申訴，且誤指本件已逾前揭租稅協訂規定之申訴期限，財政部無法向越南租稅協定主管機關提起相互協議請求，顯有違誤。按大法官釋字第684 號理由書提及：「人民之訴願權及訴訟權為憲法第十六條所保障。人民於其權利遭受公權力侵害時，得循法定程序提起行政爭訟，俾其權利獲得適當之救濟，而此項救濟權利，不得僅因身分之不同而予以剝奪。」，故縱依駐越南台北經濟文化辦事處與駐台北越南經濟文化辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第25條（下稱台越租稅協定）第1 項雖然規定：「一方締約國之居住者認為一方或雙方締約國主管機關之行為，對其發生或將發生不符合本協定規定之課稅，不論各該國法律之救濟規定，均得向其本人為居住者之國家之主管機關提出申訴，此項申訴應於首次接獲不符合本協定規定課稅之通知起三年內為之。」，惟該協定規範現行所得稅法及相關行政救濟程序法規，並未對上開「首次」接獲不符合本協定規定課稅之通知起3 年內為之之「首次」作為定義；且本項規定非強制性規定，並無排除納稅義務人一般正常救濟途徑以維護納稅義務人之權益。系爭運費稅(Freight Tax) 款等，縱無租稅互惠協定適用，依財政部99年1 月7 日公佈「適用所得稅協定查核準則」第2 條但書規定，基於協定之授益性，亦應回歸有利之所得稅法第3 條第2 項規定適用境外所得可扣抵稅額，訴願決定未准原告適用境外所得可扣抵稅額，顯有違背該查核準則第2 條但書規定云云。提出本件訴願決定書、被告95年5 月18日財北國稅審一字第0950231804號書函暨93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書暨繳款書、97年版『營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編』第105-106 頁第12則財政部83年2 月15日台財稅第831583037 號函釋、93年版『營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編』第102-103頁第12則、財政部83年2 月15日台財稅第831583037 號函釋、駐胡志明市辦事處商務組95年4 月4 日胡志商字第09500004220 號函、95年6 月27日財北國稅審一字第0950213936號函、越南稅務總局2006年06月22日通知等件影本為證。

四、被告主張：

㈠依財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函釋：「查稅捐稽徵法第21條第2 項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸改制前行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」。經查，原告於94年5 月31日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，核課期間至99年5 月30日止，經被告第1 次核定調整各項耗竭及攤提、利息收入及依規定不計入所得稅課稅之所得額，第2 次核定係調整停徵之證券期貨交易所得，嗣發現系爭繳納越南稅款非屬租稅協定之適用稅目，原核定系爭繳納越南稅款未予調整確有短徵；又本件更正核定系爭項目補徵稅額繳款書送達日99年5 月5 日，尚未逾法定核課期間5 年之規定，亦無涉及不利益變更禁止原則，原告容有誤解。

㈡我國與越南於87年4 月6 日簽署台越租稅協定（原處分卷第968 頁至982 頁），並自同年5 月6 日生效。該協定第8 條海空運輸第1 項規定：「一方締約國之企業，以船舶或航空器經營國際運輸業務之利潤，僅由該國課稅」。同協定第3 條第1 項第4 款規定：「『一方締約國之企業』及『他方締約國之企業』，係分別指一方締約國之居住者所經營之企業及他方締約國之居住者所經營之企業」。原告為我國之居住者，其93年度於越南以船舶經營國際運輸業務所取得之收入，係屬前揭協定第8 條所規範之海空運輸收入，雙方締約國對該收入所課徵之租稅如屬台越租稅協定第2 條（原處分卷第982 頁）規定適用之租稅，依我國所得稅法第124 條及越南財政部西元2004年12月31日133/2004/TT -BTC號公告第A 章第3 條第1 款及第2 款規定，應優先適用台越租稅協定，即該等國際運輸業務收入僅由我國課徵所得稅，越南應予免徵。復依財政部99年1 月7 日發布之「適用所得稅協定查核準則」第26條（原處分卷第984 頁）規定：「中華民國之居住者依所得稅協定有關消除重複課稅之規定申報國外稅額扣抵，應於辦理所得稅結算申報時，檢附他方締約國稅務機關出具載有所得年度、項目、金額、適用稅率及已納稅額之納稅證明，其扣抵之限額及計算方式，依所得稅協定、所得稅法、所得基本稅額條例及相關法令規定辦理。依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得，或訂有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。」；依此，原告93年度於越南如有溢繳台越租稅協定第2 條第2 項第2 款（原處分卷第982 頁）規定在越南適用租稅協定之情形，應向越方主張適用該協定第8 條（原處分卷第978 頁）規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得向我方主張扣抵各該年度營利事業所得稅應納稅額。

㈢依台越租稅協定第3條第2項（原處分卷第981頁）規定：「本協定未界定之名詞於適用時，除依文義須另作解釋者外，應依適用本協定締約國之法律規定辦理。」，原告於越南以船舶經營國際運輸業務之收入，其於越南主張適用台越租稅協定第8 條（原處分卷第978 頁）規定免稅時，應依越南之法律規定辦理。系爭越南課徵之稅目，據駐越南代表處經濟組95年6 月29日河內字第09500604570 號函附越南稅務總局95年6 月22日函（原處分卷第951 頁及第954 頁）有關台越租稅協定第8 條海空運輸規定解釋之中譯文，其西元1999年公告規定越南之運費稅係以運輸總費用之3%計算，其中直接稅為該3%中之1%，故僅該1%直接稅適用台越租稅協定。依前開解釋，該2%稅額非屬所得稅性質，尚不得依我國所得稅法第3 條第2 項規定列報境外所得可扣抵稅額。另財政部83年2 月15日台財稅第831583037 號函（原處分卷第955 頁及第956 頁）說明二，雖指明越南對外國船舶（含我國船舶）僅課所得稅或類似稅捐（如Income Tax；Freight Tax ；Profits Tax ；CompanyTax ；Corporati on Tax等），惟該函發布時點遠較越南財政部西元1999年公告發布時點為早，且系爭繳納越南稅款究否為所得稅性質，既已依首揭規定，向課徵國越南查證認定事實，尚難逕依該函認定原告繳納之運費稅即全額等同所得稅性質，本件仍應以原告主張適用協定之國家－越南財政部最新公告為準。

㈣另原告主張被告應先審核該申訴事實是否有理、是否有應作為而不作為及是否為我方可單獨解決之情形，如有必要，應函請財政部賦稅署洽他方締約國之所得稅協定主管機關協議解決，而非逕予否准原告回歸有利之所得稅法第3條第2 項規定適用境外所得可扣抵稅額乙節：

⒈依台越租稅協定第25條（原處分卷第970 頁）相互協議程序之規定：「一方締約國之居住者認為一方或雙方締約國主管機關之行為，對其發生或將發生不符合本協定規定之課稅，不論各該國法律之救濟規定，均得向其本人為居住者之國家之主管機關提出申訴，此項申訴應於首次接獲不符合本協定規定課稅之通知起3 年內為之。」；另依適用所得稅協定查核準則第31條（原處分卷第984 頁）規定：「中華民國之居住者就他方締約國或雙方締約國之課稅不符合所得稅協定之情形，得依所得稅協定有關相互協議程序之規定，向該管稅捐稽徵機關提出相互協議之請求，受理之稅捐稽徵機關應先審核該申訴事實是否有理、是否有應作為而不作為及是否為我方可單獨解決之情形，如有必要，得函請財政部賦稅署洽他方締約國之所得稅協定主管機關協議解決」。

⒉原告如認為越南政府對其系爭年度之課稅有不符合台越租稅協定課稅之情形，得依越南法律規定之救濟規定辦理，或依前揭協定第25條（原處分卷第970 頁）及查核準則第31條（原處分卷第984 頁）規定，於首次接獲不符合該協定規定課稅之通知起3 年內提出申訴，如有必要，我方租稅協定主管機關將洽越南租稅協定主管機關進行相互協議程序，惟查，原告首次於91年間即接獲越南已發生不符合租稅協定規定之課稅，迄至95年3 月30日拜會駐胡志明市辦事處商務組，始表示越南財政部規定顯不符協定（鈞院卷第49-50 頁，證物6 ），已逾前揭租稅協定規定之3 年申訴期限，財政部賦稅署已無向越南租稅協定主管機關提起相互協議請求之法律依據；惟原告如已依越南法律規定提起救濟，仍得依其規定辦理。又原告將該租稅協議程序之法定期間與本件行政救濟混為一談，實無可取。被告並未阻卻原告就系爭越南繳納運費稅，列報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額，經被告否准，所提之行政救濟，有本件行政訴訟可證。

㈤綜上所述，原告列報境外所得可扣抵稅額178,995,794 元（含馬來西亞繳納之稅款3,247,488 元及系爭越南繳納之稅款27,682,183元），經被告以越南及馬來西亞分別與我國簽訂租稅協定，於越南及馬來西亞繳納之稅款27,682,183元及3,247,488 元不得列報扣抵稅額，重行核定為148,066,123 元（原處分卷第922 頁第117 欄稅額計算式及第843 頁），併同該稅款27,682,183元轉列營業費用之其他費用調整（原處分卷第922 頁第32欄及第843 頁），核定應補稅額24,009,125元等語。

五、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，…」，稅捐稽徵法第21條定有明文。次按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證…自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。…」，所得稅法第3 條第2 項設有規定。又按「依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得，或訂有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。」；「中華民國之居住者就他方締約國或雙方締約國之課稅不符合所得稅協定之情形，得依所得稅協定有關相互協議程序之規定，向該管稅捐稽徵機關提出相互協議之請求，受理之稅捐稽徵機關應先審核該申訴事實是否有理、是否有應作為而不作為及是否為我方可單獨解決之情形，如有必要，得函請財政部賦稅署洽他方締約國之所得稅協定主管機關協議解決。」，適用所得稅協定查核準則第26條第2 項及第31條各定有明文。再按「一方締約國之企業，以船舶或航空器經營國際運輸業務之利潤，僅由該國課稅。」；「一方締約國之居住者認為一方或雙方締約國主管機關之行為，對其發生或將發生不符合本協定規定之課稅，不論各該國法律之救濟規定，均得向其本人為居住者之國家之主管機關提出申訴，此項申訴應於首次接獲不符合本協定規定課稅之通知起3 年內為之。」，台越租稅協定第8 條第1 款及第25條第1 款各設有規定。另按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。復按「行為時稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號判例…可資參照。」，最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議可資參照。末按「我國國際航運事業在東南亞地區營運所繳納之運費稅，仍應按往例以營業費用認定；惟如納稅單位認為該項運費稅係屬所得稅，可請其提供該國之有關資料，以憑核辦。」，有財政部64年7 月9 日台財稅第34937 號函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。

六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

七、原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報境外所得可扣抵稅額178,995,794 元，被告原依申報數核定，嗣重行核定為148,066,123 元，核無不合：

㈠原告主張其93年度營利事業所得稅結算申報，系爭繳納越南稅款27,682,183元全數合計列報「境外所得可扣抵稅額」178,995,794 元，被告於95年5 月30日調查該年度結算申報，業依原告申報數同額認列核定「境外所得可扣抵稅額」178,995,794 元，補徵稅額1,491,084 元，原告於95年8 月14日如期繳納，未提起復查，業已確定，本件被告復為更正核定及補稅處分，已逾法定核課期間5 年，且有違反不利益變更禁止原則云云。按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。次按「行為時稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號判例…可資參照。」，有最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議可參。又「查稅捐稽徵法第21條第2 項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸改制前行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」，財政部74年12月4 日台財稅第25805 號著有函釋，該函釋核與相關法規，並無不合。經查，原告於94年5 月31日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，列報境外所得可扣抵稅額178,995,794 元，被告原依申報數核定，核課期間至99年5 月30日止，經被告第1 次核定調整各項耗竭及攤提、利息收入及依規定不計入所得稅課稅之所得額，第2 次核定係調整停徵之證券期貨交易所得，嗣發現系爭繳納越南稅款非屬租稅協定之適用稅目，原核定系爭繳納越南稅款未予調整，確有短徵。有鑑於此，被告乃重行核定境外所得可扣抵稅額為148,066,123 元，併同其餘調整，應補稅額24,009,125元，並無不合。又本件更正核定系爭項目補徵稅額繳款書送達日為99年5 月5 日（原處分卷第919 、920 頁），為原告所不爭，揆諸前揭判旨及說明，尚未逾5 年之法定核課期間，亦無原告所稱違反不利益變更禁止原則之情事。原告上開主張，核不足採。

㈡原告主張其向越南繳納之運費稅2%，屬所得稅性質，為已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應適用所得稅法第3 條第2 項規定，准予扣抵應納稅額云云。按我國與越南於87年4 月6 日簽署台越租稅協定（原處分卷第968 頁至982 頁），並自同年5 月6 日生效。該協定第8 條海空運輸第1 項規定：「一方締約國之企業，以船舶或航空器經營國際運輸業務之利潤，僅由該國課稅」；同協定第3 條第1 項第4 款規定：「『一方締約國之企業』及『他方締約國之企業』，係分別指一方締約國之居住者所經營之企業及他方締約國之居住者所經營之企業」。經查，原告為我國之居住者，其93年度於越南以船舶經營國際運輸業務所取得之收入，係屬前揭協定第8 條所規範之「海空運輸收入」，雙方締約國對該收入所課徵之租稅如屬台越租稅協定第2 條（原處分卷第982 頁）規定適用之租稅，依我國所得稅法第124 條及越南財政部西元2004年12月31日133/2004/TT -BTC號公告第A 章第3 條第1 款及第2 款規定，應優先適用台越租稅協定，即該等國際運輸業務收入僅由我國課徵「所得稅」，越南應予免徵。又依財政部99年1 月7 日發布之「適用所得稅協定查核準則」第26條（原處分卷第984 頁）規定：「中華民國之居住者依所得稅協定有關消除重複課稅之規定申報國外稅額扣抵，應於辦理所得稅結算申報時，檢附他方締約國稅務機關出具載有所得年度、項目、金額、適用稅率及已納稅額之納稅證明，其扣抵之限額及計算方式，依所得稅協定、所得稅法、所得基本稅額條例及相關法令規定辦理。依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得，或訂有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。」。準此，倘原告認為93年度於越南依台越租稅協定第2 條第2 款（原處分卷第982 頁）規定在越南適用租稅協定，有溢繳稅款之情形，應向越方主張適用該協定第8 條（原處分卷第978 頁）規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得向我方主張扣抵各該年度營利事業所得稅應納稅額，合先敘明。又依台越租稅協定第3 條第2 項（原處分卷第981 頁）規定：「本協定未界定之名詞於適用時，除依文義須另作解釋者外，應依適用本協定締約國之法律規定辦理。」。經查，原告於越南以船舶經營國際運輸業務之收入，其於越南主張適用台越租稅協定第8 條（原處分卷第978 頁）規定免稅時，應依越南之法律規定辦理。而原告所稱繳納之「運費稅」，系爭越南課徵之稅目，據駐越南代表處經濟組95年6 月29日河內字第09500604570 號函附越南稅務總局95年6 月22日函（原處分卷第951 頁及第954 頁）有關台越租稅協定第8 條海空運輸規定解釋之中譯文，其西元1999年公告規定越南之運費稅係以運輸總費用之3%計算，其中直接稅為該3%中之1%，故僅該1%直接稅（免稅部分）適用台越租稅協定。依前開解釋，原告所繳納之2%稅額，並非屬於所得稅性質，尚不得依我國所得稅法第3 條第2 項規定列報境外所得可扣抵稅額。另財政部83年2 月15日台財稅第831583037 號函（原處分卷第955頁及第956 頁）說明二，雖指明越南對外國船舶（含我國船舶）僅課所得稅或類似稅捐（如Income Tax；FreightTax ；Profits Tax ；Company Tax ；Corporati on Tax等），惟該函發布時點遠較越南財政部西元1999年公告發布時點為早，且系爭繳納越南稅款究否為所得稅性質，既已依首揭規定，向課徵國越南查證認定事實，尚難逕依該函認定原告繳納之運費稅即全額等同所得稅性質，本件仍應以原告主張適用協定之國家－越南財政部最新公告為準。是以原告上開主張，核係對於相關法規之誤解，並不足採。

㈢原告復主張其93年度於越南是否有溢繳稅款之情形，被告應先審核該申訴事實是否有理、是否有應作為而不作為及是否為我方可單獨解決之情形，如有必要，應函請財政部賦稅署洽他方締約國之所得稅協定主管機關協議解決云云。按台越租稅協定第25條（原處分卷第970 頁）相互協議程序規定：「一方締約國之居住者認為一方或雙方締約國主管機關之行為，對其發生或將發生不符合本協定規定之課稅，不論各該國法律之救濟規定，均得向其本人為居住者之國家之主管機關提出申訴，此項申訴應於『首次』接獲不符合本協定規定課稅之通知起3 年內為之。」；又適用所得稅協定查核準則第31條（原處分卷第984 頁）規定：「中華民國之居住者就他方締約國或雙方締約國之課稅不符合所得稅協定之情形，得依所得稅協定有關相互協議程序之規定，向該管稅捐稽徵機關提出相互協議之請求，受理之稅捐稽徵機關應先審核該申訴事實是否有理、是否有應作為而不作為及是否為我方可單獨解決之情形，如有必要，得函請財政部賦稅署洽他方締約國之所得稅協定主管機關協議解決」。準此，原告如認為越南政府對其系爭年度之課稅有不符合台越租稅協定課稅之情形，得依越南法律規定之救濟規定辦理，或依前揭協定第25條（原處分卷第970 頁）及查核準則第31條（原處分卷第984 頁）規定，於『首次』接獲不符合該協定規定課稅之通知起3 年內提出申訴，如有必要，我方租稅協定主管機關將洽越南租稅協定主管機關進行相互協議程序。惟查，原告於91年間，即已首次接獲所稱越南不符合租稅協定規定之課稅，迄至95年3 月30日拜會駐胡志明市辦事處商務組，始表示越南財政部規定顯不符協定（本院卷第49-50 頁，證物6），已逾前揭租稅協定規定之3 年「申訴期限」，故財政部賦稅署已無向越南租稅協定主管機關提起相互協議請求之法律依據。原告上開主張，核係適用相關法規之誤解，尚不足採。惟原告如已依越南法律規定提起救濟，自得依其規定辦理，附此敘明。

八、被告依重行核定之系爭境外所得可扣抵稅額，併同其餘調整，補徵稅額24,009,125元，並無違誤：綜上所述，原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報境外所得可扣抵稅額178,995,794 元（含馬來西亞繳納之稅款3,247,488 元及系爭越南繳納之稅款27,682,183元），被告原依申報數核定，嗣重行核定，即經被告以越南及馬來西亞分別與我國簽訂租稅協定，於越南及馬來西亞繳納之稅款27,682,183元及3,247,488 元不得列報扣抵稅額，重行核定為148,066,123 元（原處分卷第922 頁第117 欄稅額計算式及第843 頁），併同該稅款27,682,183元轉列營業費用之其他費用調整（原處分卷第922 頁第32欄及第843 頁），核定應補稅額24,009,125元（原處分卷第922 頁），並無違誤。

九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

十、從而，本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報境外所得可扣抵稅額178,995,794 元，被告原依申報數核定，嗣重行核定為148,066,123 元，併同其餘調整，補徵稅額24,009,125元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭