臺北高等行政法院判決

再審原告

吉慶投資開發股份有限公司

代表人

黃桂英（董事長）

訴訟代理人

呂秋 律師

訴訟代理人

邱靖貽 律師

訴訟代理人

謝良駿 律師（兼送達代收人）

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年7 月8 日98年度訴字第2311號判決，提起再審之訴，經最高行政法院100 年度裁字第324 號，以有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款事由移送本院審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣再審原告91年度、92年度、93年度及94年度營利事業所得稅結算申報，分別列報利息收入為新臺幣（下同）2,955,716 元、11,700元、448,210 元及57,571元，經再審被告核定利息收入為3,032,903 元、6,006,746 元、6,071,405 元及3,379,914 元。再審原告不服，申請復查，91年度、92年度及93年度分別獲准追減利息收入15,365元、559,109 元及262,409 元；94年度未獲變更。再審原告不服，提起訴願，案經財政部駁回，遂提起行政訴訟，經本院以民國98年度訴字2311號判決駁回（下稱原審判決），再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院認上訴為不合法，以99年度裁字第2160號裁定上訴駁回，並於99年9 月16日確定在案。再審原告仍不服，就最高行政法院裁定及本院判決以行政訴訟法第273條第1 項第1 款規定為由，提起再審之訴，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院以100 年度裁字第323 號裁定再審之聲請駁回；就原審判決提起再審之訴部分，經最高行政法院以100 年度裁字第324 號裁定移送本院審理。

二、本件再審原告主張：

㈠訴之聲明：

⒈臺北高等行政法院98年度訴字第2311號判決廢棄。

⒉財政部98年9 月7 日台財訴字第09800363720 號訴願決定，及91年度營利事業所得稅結算申報之原處分（含復查決定）不利於再審原告之部分均撤銷。

⒊財政部98年9 月7 日台財訴字第09800261470 號訴願決定，及92年度營利事業所得稅結算申報之原處分（含復查決定）不利於再審原告之部分均撤銷。

⒋財政部98年9 月7 日台財訴字第09800361810 號訴願決定，及93年度營利事業所得稅結算申報之原處分（含復查決定）不利於再審原告之部分均撤銷。

⒌財政部99年1 月18日台財訴字第09800592980 號訴願決定，及94年度營利事業所得稅結算申報之原處分（含復查決定）不利於再審原告之部分均撤銷。

⒍第一審、第二審及再審訴訟費用由再審被告負擔。

㈡按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言（最高行政法院97年度判字第360 號判例意旨參照）。所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限；確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者（司法院釋字第177 號解釋意旨參照）；所謂確定判決消極的不適用法規顯然影響裁判者，係指應適用之法規未予適用，不應適用之法規誤予適用者而言（最高行政法院82年度判字第1904號判決意旨參照）。「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」、「依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第189 條第1 項、第3 項定有明文。按判斷真偽所依據全辯論意旨及調查證據之結果，包括辯論之重要內容、證據能力之有無、證據能力之強弱以及證據之取捨等（最高行政法院94年判字第456 號、94年判字第93號判決意旨參照）。是以，行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。倘原判決對當事人所主張之攻擊防禦方法未予以審酌，或對全辯論意旨及調查證據之結果、未記明其心證理由於判決者，甚至未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或未說明就摒棄不採當事人提出證據之理由者，均當屬消極不適用行政訴訟法第189 條第3 項之規定，而構成適用法規顯有錯誤之情甚明。

㈢再按，「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：二、採用最適常規交易方法：按交易類型，依本準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下：一、可比較未受控價格法。二、成本加價法。三、其他經財政部核定之常規交易方法。」移轉訂價查核準則第7 條第2 款、第13條定有明文。由是可知，本件交易類型既屬資金之使用，自應依移轉訂價查核準則第7 條第2款 及第13條規定予以調整。又適用於資金使用之常規交易方法，有「可比較未受控價格法」、「成本加價法」及「其他經財政部核定之常規交易方法」，上開方法之內容，均規定於移轉訂價查核準則第14條、第17條定有明文；惟本件交易究竟係適用何種方法，以及上開方法如何具體適用於本案等情，稽徵機關應有詳加說明之義務甚明。同理，倘若稽徵機關未詳加說明，行政法院亦有詳加調查，並將其判斷而得心證之理由記明於判決中；如行政法院遑未詳查稽徵機關究竟係適用移轉訂價查核準則何種方法予以調整，而未說明所憑證據足供證明事實之心證理由者，其即屬行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤甚明。

㈣以再審原告93年度營利事業所得稅為例：觀諸再審被告針對再審原告93年度營利事業所得稅復查案件審查報告書（下稱93年度審查報告書），再審被告97年7 月22日財北國稅大安營所字第0970207066號函，以及財政部於98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函，經查：

⒈綜觀財政部於98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函、97年7 月22日財北國稅大安營所字第0970207066號函全文，再審被告隻字未提本件交易類型究竟係依據移轉訂價查核準則第13條之何款常規交易方式予以調整；且針對原審判決疏未審酌本件交易再審被告究竟係依何種常規交易方式予以調整一事，原判決亦遑未審酌。由是俱見，原判決當有消極不適用移轉訂價查核準則第13條之違法情事甚明。

⒉再者，營利事業與稽徵機關決定移轉訂價查核準則第7 條第2款 所定最適常規交易方法時，應依受控交易之交易類型，依「可比較程度（以營利事業及其所從事之受控交易與可比較對象間之可比較程度決定之）」與「資料與假設之品質」決定之（移轉訂價查核準則第9 條）。查再審被告於97年7 月22日財北國稅大安營所字第0970207066號函先已自承「『大霸電子』之借款性質與該等公司存有差異，無法逕依其關係人『大霸電子』之借款利率逕予設算利息」等語，已認為本件應收股利分期清償一事與關係企業間借貸性質有所不同，而無法依關係企業之借款利率作為設算利息之標準；同理，合庫銀行對企業放款之交易，不論其產業別及資本規模已與再審原告顯不相當，另就執行功能、交易標的資產或服務之特性、契約條款、承擔之風險、經濟及市場情況等層面分析，皆與再審原告借款與他公司交易之功能、性質迥然有異。由是可見，合庫銀行實無法作為可比較之對象。基於舉輕明重之法理，自難以合庫銀行之基準放款利率作為本件設算利息之基礎。然而，原審判決對於移轉訂價查核準則第7 條第2 款適用之結果，遑未說明其得心證之理由，僅空泛陳稱再審被告已採用最適合之常規交易方法等云云，亦有消極不適用行政訴訟法第189 條第3 項之違誤甚明。

⒊再細繹再審被告97年7 月22日財北國稅大安營所字第0970207066號函：「又該等投資公司自被投資公司獲配巨額現金股利卻長時間未予收取，該等投資公司表示為被投資公司正在使用上開資金故無法發放，惟此行為已違反『現金股利應在宣告發放當年發放完畢』之商業慣例。」、「擬採用一般商業銀行企業金融放款利率予以設算調整。又五大行庫當中，以合作金庫商業銀行所公佈之基準放款利率各年度資料最為完整，且堪稱合理，故擬採合作金庫商業銀行對企業放款之『基準放款利率』予以設算利息收入。」等語。惟查，再審被告僅空泛陳稱現金股利分期發放之行為「已違反『現金股利應在宣告發放當年發放完畢』之商業慣例」等云云，卻未提出具體事證以實其說；細繹卷內資料，亦未見再審被告有予以舉證。又再審被告選擇以合作金庫基準放款利率作為設算利息標準之理由係「五大行庫當中，以合作金庫商業銀行所公佈之基準放款利率各年度資料最為完整，且堪稱合理」等云云，然「資料最為完整」之理由核與「營業常規」之關聯性為何？其認定調整常規交易之方式為何？又再審被告認定「堪稱合理」之依據為何？再審被告均未提出具體說明。猶有甚者，再審被告並未於該函中說明與證明「合作金庫之基準放款利率為五大行庫中最低」一事，原判決遑未詳查，率爾遽謂合作金庫之基準放款利率為五大行庫中最低等云云，不僅忽略原審判決未盡其證據調查責任之處，更遑且未說明其心證理由，顯有消極不適用行政訴訟法第189 條第3 項之違誤，已臻明確。

⒋再者，對於不合營業常規之交易安排，稽徵機關固得依所得稅法第43條之1 ，報經財政部核准按營業常規予以調整；惟財政部仍應判斷該案是否有不合營業常規、有無正確適用移轉訂價查核準則等規定，且稽徵機關仍應盡調查證據之能事與職責，始可謂該處分合法。反之，縱然該處分已經財政部核准，惟財政部並未說明其營業常規為何、稽徵機關仍未盡證據調查之能事者，該處分仍屬違法甚明。經查，財政部於98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函僅謂：「准依所得稅法第43條之1 規定辦理，惟應詳為調查證據依法核辦。」然觀諸該函全文，財政部隻字未就何謂營業常規一事予以說明，且更強調再審被告應詳為調查證據，俱見財政部亦認為再審被告並未盡其證據調查之能事。是以，本件93年度原處分並非一經財政部核准即謂適法，尚有待再審被告提出具體事證證明本件之營業常規內容，始謂合法無訛。原審判決遑未詳查，疏未注意財政部於98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函並未就再審被告所依據移轉訂價查核準則調整交易內容之常規交易方式為何予以說明，徒以再審被告已報經財政部核准而遽謂原處分適法，當有消極不適用行政訴訟法第189 條第3項之違誤，當屬無疑。

㈤再審原告91、92、94年度營利事業所得稅事件之各原處分，其違法情事同上，擬不再贅述。

㈥綜上所述，原不僅消極不適用移轉訂價查核準則第13條之規定；就再審被告係依移轉訂價查核準則第13條之何款常規交易方式予以調整本件交易？再審原告與金融機構之產業別及資本規模等是否相同？財政部於何處表明合作金庫之基準放款利率為五大行庫中最低？合作金庫之基準放款利率何以可作為最適合常規交易方法之標準？原判決均遑未詳查且未將其認定所得心證之理由予以記明，顯屬消極不適用行政訴訟法第189 條第3 項之規定。由是益徵，原判決確有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款即適用法規顯有錯誤事由之違誤。爰此請鈞院准予廢棄原判決，改判如再審聲明所示。

三、再審被告則以：

㈠訴之聲明：

⒈請判決駁回再審原告之訴。

⒉再審訴訟費用由再審原告負擔。

㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第43條之1 所明定。次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「本法第43條之1 所稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者：……六、營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，……」、「適用本準則之交易類型如下：……六、資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。」、「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：……二、採用最適常規交易方法：按交易類型，依本準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下：一、可比較未受控價格法。」為營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第2 條第1 項、第2 項、第3 條第6款、第5 條第6 款、第7 條第2 款及第13條第1 款所規定。

㈢本件再審原告持有被投資公司－福茂公司股份比例達85% ，且代表人同為莫皓然君，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，再審原告既係以營利為目的之公司，衡情自以獲取利益為其等經營目標。然再審原告自上開盈餘分配除息基準日起即對於被投資公司取得系爭現金股利之請求權，則再審原告原除可於上開盈餘分配除息基準日起即自其被投資公司領取現金股利實現獲利外，進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，亦即於取得上揭現金股利後，自行運用上揭金額於本身營業活動上，創造營業利潤，惟因被投資公司以該筆應發放之現金股利已全數投入其營業活動為由而採分期給付，核被投資公司此舉已與上揭被投資公司本身之股東常會決議內容有違，再審原告係該現金股利之受領者，卻未為反對之表示，亦未向該被投資公司進行催收等債權保全措施，此舉顯與一般常理不合，則再審原告將其即時得領取之現金股利不予領取，顯係認定系爭現金未領取而轉供被投資公司使用，預期再審原告將可獲取更大之利益，核其性質與再審原告將資金無息提供與該被投資公司從事營業活動無異，是再審原告以不收取代價方式將資金供被投資公司使用，自與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，再審原告顯有減少所得藉以規避減少稅負之情，再審被告自得依所得稅法第43條之1 規定辦理。

㈣又移轉訂價查核準則係依所得稅法第80條第5 項規定所訂立，係為稽徵機關調查、審核時之規範，其課稅依據係所得稅法第43條之1 規定，核其性質係執行稅法的技術性、細節性事項，當自所得稅法第43條之1 生效日（61年1 月1 日）起有其適用，本件交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7 條第2 款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，本件92年度案件前報經財政部核准得按同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率3.675%設算利息收入，嗣以大霸電子之借款性質與再審原告該筆資金之情況存有差異，又一般民間借款利率通常較金融機構為高，且依行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1 及所得稅法第24條之3 亦皆明定按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，本件再審被告既提供資金供被投資公司使用，自應收取資金使用成本，本可比照前揭規定按臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入，為基於行政程序法第9 條有利及不利一律注意等原則，復就相同案件報經財政部以5 大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率為計算基礎（財政部98年1 月6 日台財稅字第09700374290號函）計算利息收入，此乃採對再審原告最有利之計算方式，本件並無消極不適用行政訴訟法第189 條第2 項以及移轉訂價查核準則第13條等規定，而有適用法規顯有錯誤之情。

㈤綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由，再審原告所訴各節，均於原判決所爭執，亦為原判決所不採，再審原告再事主張，難謂為再審之事由。據上論述，本件再審原告為再審之訴顯無理由，為此請求判決如再審被告答辯之聲明。

四、經查：

㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款定有明文。所謂「適用法規顯有錯誤」係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（改制前行政法院62年判字第610 號判例意旨參照）。

㈡再審原告提起再審之訴之主要依據，無非以原審判決對於移轉訂價查核準則第7 條第2 款適用之結果未說明其得心證之理由，亦未就再審被告所依據移轉訂價查核準則調整交易內容之常規交易方式為何予以說明，徒以再審被告已報經財政部核准而遽謂原處分適法，有消極不適用行政訴訟法第189條第3項 之違誤，具有同法第273 條第1 項第1 款之再審事由云云。惟按所得稅法第43條之1規定，乃經由法律明文賦予稅捐稽徵機關對於企業之非常規交易，以一定方式加以調整認定收支，以防杜藉由不合營業常規之安排以規避租稅，對此並依所得稅法第80條第5 項之授權訂定營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則以為準據，核其性質應屬行政裁量權行使之範疇。又其程序規定應「報經財政部核准」，目的乃在透過上級機關之程序介入，促使行政機關能作成內容正確之決定。經查，本件再審被告係以再審原告持有被投資公司－福茂公司股份比例達85% ，且代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，再審原告既係以營利為目的之公司，衡情自以獲取利益為其等經營目標。然再審原告對於被投資公司，於盈餘分配除息基準日起即取得現金股利之請求權，卻任由被投資公司以該筆應發放之現金股利已全數投入其營業活動為由而採分期給付，未向該被投資公司進行催收等措施，顯然有違常理，乃認此舉性質與再審原告將資金無息提供與該被投資公司從事營業活動無異，自與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有減少所得藉以規避稅負之情，遂依所得稅法第43條之1 規定辦理，報經財政部核准得以當時5 大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率為計算基礎（財政部98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函）計算利息收入。核其裁量權之行使過程並其依據，已經原確定判決逐一論究，認定本件再審原告與被投資公司間未收取應取得之現金股利，核屬非常規交易，再審被告報經財政部核准後予以調整並無違誤，詳述其得心證之理由於原確定判決第26頁以下，並無再審原告所指原確定判決有未載明理由之違誤。此外，再審原告亦未指明究竟原確定判決所適用之法規，有何牴觸現尚有效之解釋、判例之違誤。本件再審顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕予駁回。

據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭