臺北高等行政法院判決

101年10月25日辯論終結

原告

鄭再旺

訴訟代理人

鄧敏雄律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

李郁慧

上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國101年5月24日台財訴字第10100069750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣被告依據通報資料，查獲原告前於93年1月起至96年12月止之期間，購進免稅生鮮蛋品，未依規定自他人取具憑證金額計新臺幣（下同）12,468,020元，並於同期間銷售貨物，亦未依規定給予買受人憑證金額計12,468,020元，乃依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰1,000,000元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，其間，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，於100年1月4日以財北國稅法一字第0990256869號重審復查決定（以下簡稱被告100年1月4日重審復查決定），准予追減罰鍰109,939元。原告猶不服，提起訴願，經財政部於100年4月12日以台財訴字第10000060660號訴願決定（以下簡稱財政部100年4月12日訴願決定）：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」。嗣被告經重行審查後，於101年2月7日以財北國稅法一字第1000250963號重核復查決定（以下簡稱被告101年2月7日重核復查決定）：「變更核定罰鍰為890,061元。」。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原處分（被告101年2月7日重核復查決定）與訴願決定之認定：

⒈本件原處分認原告於92年以前即以個人名義經營生鮮蛋品買賣，乃以營利為目的之獨資事業，屬所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，亦屬營業稅法第6條規定之營業人，並專營營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物，且未申請核准放棄適用免稅規定。原告於93年1月至96年12月間購進免稅生鮮蛋品，未依規定自他人取得憑證，並於同期間銷售，未依規定給與買受人憑證，且依原告提示之存摺觀之，系爭期間平均每月銷售額達20萬元以上，不符加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條所規定之小規模營業人。

⒉原告經營未經加工之生鮮雞蛋買賣，依財政部100年2月10日台財稅字第09900551490號函釋（以下簡稱財政部100年2月10日函），雖得免用或免開統一發票，惟於對外營業事項發生時，仍應依所得稅法第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，給與他人或自他人取得統一發票或普通收據等原始憑證。

⒊原告於94年2月4日至96年12月間，有銷售免稅貨物，進、銷貨物未依規定取得及給與他人憑證之行為，依稅捐稽徵法第44條第1項：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰」規定，經被告裁處合計890,061元之罰鍰。

㈡惟按「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．．19、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物」、「專營第8 條第1 項．．．第17款至第20款．．．之免稅貨物或勞務者．．．．．，得免辦營業登記。」，加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款、第29條分別定有明文。又「營業人專營加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物且未申請核准放棄適用免稅規定者，得免用或免開統一發票。」，財政部100年2月10日函亦有所釋示。原告為專營未經加工之生鮮雞蛋獨資業者，依前開法條及解釋函令之規定，就銷售之貨物部分，免納營業稅、免辦營業登記且免用及免開統一發票，均為被告所不爭執，合先敘明。

㈢原告為專營生鮮雞蛋買賣之獨資商號，免納營業稅及免用或免給與統一發票，於進、銷貨物時，並無「依法規定」應強制給與他人憑證或自他人取得憑證之義務：

⒈稅捐稽徵法第44條第1 項之規定，以營利事業有「依法規定」應給與憑證或自他人取得憑證之義務為前提。加值型及非加值型營業稅法第32條固為營利事業應取得或給與憑證之法律規定，惟所得稅法第21條第1項，則非稅捐稽徵法第44條第1項所謂之「法律規定」：

⑴加值型及非加值型營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」，固為營利事業應給與或取得憑證之法律規定，惟原告既免用或免開統一發票，當然不在本條項適用之列。而本條項之章節，屬加值型及加值型營業稅法第5章「稽徵」第2節「帳簿憑證」下，同法第34條則規定：「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」（即「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」），依此法律體系、論理與目的解釋，原告所專營之銷售雞蛋行為，因免納營業稅，自不在該法第5章有關營業稅稽徵程序與為稽徵之目的而要求設置帳簿憑證等規定之適用及規範之列。

⑵又按所謂之會計憑證，依商業會計法第16條、第17條之規定，分為原始憑證及記帳憑證，且原始憑證又區分為外來、對外及內部憑證等3類，則原始憑證非必指進項憑證或銷項憑證，亦可為「內部憑證」。原告就營利事業所得固有繳納所得稅之義務，所得稅法第21條第1項亦規定：「對外營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」，惟此項規定，僅在要求營利事業應保持足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，而依前所述，欲正確計算營利事業之所得額，本有各種會計憑證之保持（存）方式，非僅限於進項憑證（即外來憑證）及銷項憑證（即對外憑證）二者，如納稅義務人能提出足以正確計算其所得額之其他帳簿憑證與會計紀錄，如「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第5條及第6條規定之「凡經核定免用統一發票之小規模營利事業，得設置簡易日記簿．．．。」、「攤販得免設置帳簿。」，實際上即無違反所得稅法第21條第1 項之規定可言（另參司法院大法官會議釋字第642號解釋）。本案原告以現金或支票支付○○蛋品有限公司之貨款，因該公司為原告長期合作之廠商，基於信賴關係而未請該公司簽收貨款，惟仍留有支票存根以為收付之書據，被告將所得稅法第21條第1項之規定，解為係稅捐稽徵法第44條第1項所稱課與原告應給與或取得憑證之「依法規定」，從所得稅法第21條第1項之文義與目的解釋言，容有未洽。

⒉再如前所述，加值型及非加值型營業稅法第32條及所得稅法第21條，既在本案之情形中（在原告屬專營生鮮雞蛋買賣之獨資商號，又免用及免取得統一發票之情形下），均不能認屬稅捐稽徵法第44條第1項要求之應給與或應取得憑證之「法律依據」，則依此法律授權制訂之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」，自更不能認在類如本案之情形中，課與原告應取得或給與憑證之規定，此乃法律體系與論理解釋上所必然。

㈣茲比較其他無需開立統一發票之案例與規定情形：

⒈加值型及非加值型營業稅法第32條後段規定：「營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得製發普通收據，免用統一發票」。可加說明者有3點：

⑴本項根本未提及專營免稅業務之營業人「應用統一發票」或「得製發普通收據」，何以故？蓋如前所述，營業性質特殊之營業人及小規模營業人，均仍須繳納營業稅，而專營免稅業務之營業人免繳納營業稅，故本章之稽徵程序與本節之會計憑證取得與帳簿設置，並非規範專營免稅業務之人。

⑵加值型及非加值型營業稅法第32條本文已提及營業性質特殊之營業人，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法全文，卻完全未述及「營業性質特殊之營業人」，足見稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，本身並非得一體適用在所有營業人身上之法規。

⑶眾所周知，營業性質特殊之營業人（無論每月營業額是否超逾20萬元）及小規模營業人（每月營業額在20萬元以下）其普通收據之製發，並非係一項強迫性義務，而係於消費者有需求時，始會製發（詳見下述），則何以於法無明文之情形下，被告現強迫專營生鮮雞蛋買賣之原告，應於每一筆銷售時，強制給與他人普通收據？又何以在稅法上地位原應更優於「營業性質特殊之營業人」與「小規模營業人」二者之專營免稅業務之人，經被告適用法律之結果，法律地位反較上述二者處於更不利之地位（按：就應否繳納營業稅而言，營業性質特殊之營業人及小規模營業人均需繳納營業稅，而原告係專營免稅業務之人，依法根本無需繳納營業稅）？

⒉再以「營業性質特殊之營業人」來看（無論營業額是否超逾每月20萬元，均無需開立發票），營業性特殊之營業人包含：（一）供應大眾消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒。（二）無女性陪侍之茶室、酒吧、咖啡廳（不包括西餐廳）。（三）名勝、古蹟、觀光遊覽地區之土產零售店及高速公路沿線服務區之販賣店。

（四）電動玩具遊樂場所。（五）稻米、麵粉、小麥、大麥、米粉、麵類（包括麵乾、麵條等）、豆類、落花生、高梁、甘薯、甘薯簽、甘薯澱粉、大麥片、糕粉等零售業。（六）滷味業。（七）攤販。（八）其他屬季節性之行業，其交易零星者等；上述營業人，向例並不會主動給與顧客普通收據，只有在顧客主動提出要求時才會開立，而日常生活經驗上，亦甚少顧客會要求上述商家開立普通收據，上述商家仍應繳納營利事業所得稅，縱未逐筆開立普通收據，亦非稅捐稽徵法第44條第1 項所欲處罰之對象。若不然，則加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項但書「得製發普通收據」之規定即形同具文；若然，則與其強制「營業性質特殊之營業人」與「小規模營業人」應逐筆開立普通收據，普通收據之開立尚較統一發票為費時，何不逕自要求上述營業人強制開立統一發票？

㈤本件原告係「免辦營業登記」，非「未辦營業登記」，被告重核復查決定書認定之事實基礎與101年9月19日行政訴訟補充答辯狀理由之記載及所引證據（財政部78年8月11日台財稅第78021903號函，以下簡稱財政部78年8月11日函），論理基礎均屬錯誤：

⒈經查本件財政部100年4月12日訴願決定即已明載：「．．．依加值型及非加值型營業稅法第29條規定，專營第8條第1項第2款至第5款、第8款、第12款至第15款、第17款至第20款、第31款之免稅貨物或勞務者及政府機關，得免辦營業登記；再查本部84年6月29日函釋，業經本部100年1月28日令廢止，原處分機關據前開84年6月29日函核認訴願人應辦理營業登記，容有未妥」；惟被告卻於本件重核復查決定書事實欄第一句，仍認：「申請人未依規定申請營業登記．．．」，此後於本件訴訟中一再以此為基礎立論，甚至援引有關「應辦理登記而未辦理登記」之釋示函令（按：如101年9月19日行政訴訟補充答辯狀理由狀之財政部78年8月11函），完全忽視本件原告係得「依法免辦營業登記」，與所謂之「依規定應辦理而未辦理營業登記者」之情形並不相同，自不應執不相干之釋示函令強加比附援引。

⒉被告無法提出就本件相類之案例事實，曾處罰其他專營免稅貨物營業人之例證：本件原告因專營營業稅法第8條之免稅貨物，免用及免開統一發票，要為無爭之事實。被告迄今，始終無法提出就此相類之事實，曾處罰其餘行為人之確定案例，足見原告係為處罰而處罰，且於適用法令上，必有違誤之處。

⒊由被告所舉○○公司之行政法院判決查詢資料，可知○○公司之案例，與本案之事實並不相同：

⑴○○公司依其組織型態（有限公司），顯然已辦營業登記，與本件原告免辦營業登記，又係獨資經營之型態不同。

⑵依行政訴訟判決之記載，○○公司提起行政訴訟爭執之理由，與本件原告之主張，完全不同。

⑶○○公司之受處罰，係「應開立統一發票而未開立」，此一基礎事實，為○○蛋品所不爭（鈞院99年度訴字第2132號判決參照），足見○○公司原需開立統一發票，與本件原告免用與免開統一發票之情形完全不同。

⒋免用及免開統一發票者，非僅「小規模營業人」一項，而係共有3類：

⑴如本類專營免稅貨物或勞務之營業人。

⑵小規模營業人。

⑶營業性質特殊之營業人。就後2類之營業人，稅捐稽徵機關從未強令營業人應使用或開立普通收據，則何以就完全免稅之第1類營業人，反而應強迫使用或開立普通收據？

㈥被告之裁罰，未審酌加值型及非加值型營業稅法第8條規定保護人民基本生活之意旨：加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第2、18、19、20、21款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．二、供應之農田灌溉用水。．．．十八、肩挑負販沿街叫賣者銷售之貨物或勞務。十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、魚、牧產物、副產物。二十、漁民銷售其捕獲之魚介。二一、稻米、麵粉之銷售及碾米加工」，第29條規定：「專營第8條第1項．．．第17款至第20款．．．之免稅貨物或勞務者．．．，得免辦營業登記」，上述規定，處處可見保障人民基本生活，使得關於農、林、漁、牧產物、副產物等人民飲食基本生活之必需品，經由稅賦之減免，便利交易，以平抑價格、方便人民取得之意旨（否則，生產或銷售者必然轉嫁予消費者），惟被告於裁罰時，顯然完全未審酌及立法者之良法美意。又依被告之見解，豈不上述銷售之行為人，均需於交易時，逐筆開立「普通收據」？此焉能為國人所接受。

㈦原告雖為獨資商號，惟並無店面，且因「免辦營業登記」，亦不符所得稅法第11條第2項（本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業）「營利事業」之概念，另原告並未逃漏任何依法應課之所得稅，均有加以說明之必要。綜上所述，本案不符稅捐稽徵法第44條第1項規定之裁罰要件，被告在適用法律之見解上，必有與立法原意未合之處；並聲明求為判決撤銷原處分（101年2月7日財北國稅法一字第1000250963號重核復查決定）及訴願決定。

三、被告則以：

㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。．．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」，為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．19、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；．．．。」、「專營第8條第1項．．．第17 款至第20款．．．之免稅貨物或勞務者．．．，得免辦營業登記。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」，分別為所得稅法第11條第2項、第21條暨加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第6條第1款、第8條第1項第19 款、第29條、同法施行細則第9條所規定。又「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」、「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」，為商業會計法第14條、第16條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第4項所明定。再按「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。．．．。」、「一、營業人專營加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物且未申請核准放棄適用免稅規定者，得免用或免開統一發票。．．．。」，為財政部75年7月12日台財稅第7526254號函（以下簡稱財政部75年7月12日函）及100年2月10日函所明釋。

㈡依所得稅法第11條第2項規定，所謂營利事業係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其它組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。復依同法第21條第1項規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，另依同條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第4項規定，對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票；又經核准免用統一發票之小規模營利事業（按：所謂小規模營業人，係指規模狹小、交易零星、每月銷售額未達使用統一發票標準「平均每月銷售額200,000元」之營業人），於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。準此，符合所得稅法第11條第2項規定之營利事業，除屬經核准免用統一發票之小規模營利事業外，即應依前開規定就對外營業事項給與或取得統一發票或普通收據等原始憑證，以正確計算其營利事業所得額。

㈢營業人如符合財政部100年2月10日函規定，專營營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物且未申請核准放棄適用免稅規定者，雖得免用或免開統一發票，惟其於對外營業事項發生時，仍應依上開所得稅法第21條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，給與他人或自他人取得統一發票或普通收據等原始憑證，倘違反上開規定，即構成稅捐稽徵法第44條規定處罰之要件。

㈣本件原告92年以前，即以個人名義經營生鮮蛋品買賣，係持續以追求利潤為目的之獨資事業，具備上揭所得稅法所稱之營利事業，亦屬營業稅法第6條規定之營業人，並專營營業稅法第8條第1項第19款規定免稅貨物，且未申請核准放棄適用免稅規定，其於93年1月至96年12月間購進免稅生鮮蛋品，未依規定自他人取得憑證，並於同期間銷售，未依規定給與買受人憑證，且依原告所提示之存摺客戶資料明細表觀之，系爭期間平均每月皆有存入20萬元以上，顯見其平均每月銷售額有達20萬元以上，不符上揭所稱小規模營業人之標準，又原告亦自承其經營未經加工之生鮮雞蛋買賣，進貨及銷貨均無設置帳簿及登帳，則依財政部100年2月10日函規定，雖得免用或免開統一發票，惟於對外營業事項發生時，仍應依所得稅法第21條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，給與他人或自他人取得統一發票或普通收據等原始憑證，惟原告未依規定給與他人或自他人取得統一發票或普通收據，自有應注意、能注意而不注意之過失責任，自應論罰。從而被告依內政部警政署刑事警察局查扣之○○蛋品有限公司（以下簡稱○○公司）中盤商交易紀錄等證據資料，及○○公司負責人吳○○受委任人吳○○談話紀錄說明，以○○公司於93年1 月至96年12月間銷售生鮮蛋品予原告，未依規定取得進項憑證之金額為12,468,020元；另依原告99年5 月14日談話紀錄內容觀之，支付○○公司之貨款及後續出售蛋品收取之現金，均以其子○○○於○○商業銀行（以下簡稱○○商銀）南港分行及松德分行帳戶提存，經彙總上開銀行帳戶於系爭期間存入金額，認定未依規定給與他人憑證之銷貨金額為11,641,100元，乃依首揭規定，分別以原告進、銷貨未依法取得、給與他人憑證之查明認定總額12,468,020元及11,641,100元裁罰，復因本件違章案件罰鍰繳款書於99年2 月4 日送達，原告於93年1 月1 日至94年2 月3 日期間進、銷貨金額分別有3,106,890 元及3,201,000 元，已逾5 年之核課期間應予減除，重核復查決定乃變更核定罰鍰為890,061 元【計算式：（12,468,020元－3,106,890 元）×5 ％＋（11,641,100元－3,201,000 元）×5 ％】，並無違誤。

㈤本件原告專營加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物，且未申請核准放棄適用免稅規定者，得免用或免開統一發票，仍有違反稅捐稽徵法第44條規定，裁處罰鍰之論據：

⒈本件原告未依規定申請營業登記，93年1月至96年12月間銷售免稅貨物（蛋品），進、銷貨物未依規定取得及給與他人憑證，漏進及漏報金額分別為12,468,020元，按營業稅法第51條所定就漏稅額0元，與按營業稅法第45條所定處3,000元罰鍰，及按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定罰鍰1,246,802元【（未依規定給與他人憑證金額12,468,020元×5﹪）＋（未依規定取得他人憑證金額12,468,020元×5﹪）＝1,246,802元】比較，擇定以稅捐稽徵法第44條為處罰之法據，處罰鍰1,000,000元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，被告就原告主張重新審查，追減罰鍰109,939元，原告仍不服，復提起訴願，經財政部訴願決定以被告據財政部84年6月29日函釋，業經財政部100年1月28日令廢止，撤銷原處分（重審復查決定），由被告另為處分，經被告重核復查決定，仍依稅捐稽徵法第44條規定，就原告於94年2月4日至96年12月31日間未依規定取得自他人取得憑證金額9,361,130元，及未依規定給與買受人憑證金額8,440,100元（即93年1月1日至94年2月3日期間進、銷貨金額分別有3,106,890元及3,201,000元，已逾5 年之核課期間應予減除），依稅捐稽徵法第44條規定，重核復查決定變更核定罰鍰為890,061元（9,361,130元×5﹪＋8,440,100元×5﹪），合先敘明。

⒉經查「稅捐稽徵法第44條，65年10月23日原訂理由為：『一、規定取得憑證或給與憑證之義務。二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大，現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。憑證之保存年限，參照商業會計法之規定，定為不得少於5年。』，立法院審查會以：『一、以限於營利事業為宜，以免範圍太大。二、低額者，仍應科5﹪；不足500元者，不宜按500 元科罰。三、「所認定」改為「經查明」，較為具體而合理。

四、第2項規定憑證保存年限部分仍稍嫌苛刻，故予刪除。』；79年1月24日修正理由：『增訂營利事業應保存憑證而未保存之處罰規定，俟本法修正公布後，所得稅法第105 條第3項將配合修正刪除，以資簡化。』，是本條僅原草案第2項所定保存年限係參酌商業會計法，且該項規定於立法院審查會即遭刪除，是本條所稱憑證不限於商業會計法所定憑證。又行為時所得稅法第21條規定：『（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。』（95年5月30日修正刪除『驗印』一詞）；行為時營業稅法第34條規定：『營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。』，財政部依上開授權規定訂定『稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法』，該辦法第21條、第22條規定與所得稅法、營業稅法相關規定尚無違背，應予適用。」，有最高行政法院96年度判字第55號判決可資參照。

⒊依稅捐稽徵法第44條之處罰規定，以營利事業依法規定應給與他人「憑證」而未給與或應自他人取得「憑證」而未取得者為要件，又參照最高行政法院94年度判字第541 號判決「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1 條規定：『為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2 項規定，訂定本辦法。加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。』，是要求營利事業有取得憑證或給與憑證之義務，係為『促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄』，非僅是以課稅為目的，且所謂『憑證』範圍甚廣，除統一發票外，尚包括普通收據、收銀機收據及其他經財政部核定之憑證等（參見行為時營業稅法第32條，第33條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及22 條 規定），因而稅捐稽徵法第44條所稱依法規定應給予或取得『憑證』之規定，並非只包含『應稅憑證』，凡屬法令所規定之『憑證』，均應包括在內。」。

⒋基上論述，本件原告92年以前即以個人名義經營生鮮蛋品買賣，係持續以追求利潤為目的之獨資事業，具備上揭所得稅法所稱之營利事業，亦屬營業稅法第6 條規定之營業人，自應依上開辦法取得或給與憑證，以正確計算其營利事業所得額。又依財政部78年8月11日函）釋「未辦理營業登記之營利事業．．．經查獲有未依法取得進貨憑證或為給與他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處所漏列金額5﹪罰鍰」，本件原告雖依營業稅法第29條及財政部100年2月10日令規定，得免辦營業登記、免用或免開統一發票，惟原告既為營利事業，發生對外營業事項，依上開辦法第21條規定，應於營業事項發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證，不因該營利事業未辦理營業登記，或營業事項是否免徵營業稅，或交易之他方是否為個人，有無取得憑證之需要而異。

㈥另原告銷售生鮮蛋品之進貨廠商○○公司，於93年9月至96年10月間未依規定開立統一發票給與實際買受人，銷售額合計30,440,594元，經內政部警政署刑事警察局及被告查獲，通報財政部臺灣省北區國稅局審理屬實，按查明認定之總額30,440,594元處5﹪罰鍰1,522,029元，○○公司不服，申請復查，經財政部臺灣省北區國稅局依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過100萬元，追減罰鍰522,029元，○○公司仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟均遭駁回，業經最高行政法院100年度裁字第1867號裁定上訴駁回，全案確定在案。

㈦本件認定原告為營利事業及其於93年1月至96年12月間進、銷貨物未依規定取得及給與他人憑證之事證：

⒈依原告於99年5月14日於被告處詢問筆錄自承「問：購買數量及金額為多少？有無相關進貨單據證明資料可提示？答：每次送貨之簽收單據未留存，數量金額目前僅存月結之『中盤商銷貨資料明細表』2紙（期間為94年12月及95年1月）所載紀錄，93至96年進貨總金額之資料目前僅存本人用以支付○○蛋品有限公司貨款之銀行帳戶（開戶人為本人之子○○○，○○商業銀行南港分行帳號00000000及○○商業銀行松德分行帳號0000000000000 ）存摺客戶資料明細表93至96年共4 紙，依據目前留存資料，進貨總金額11,641,040元。問：續上問，支付進貨款之資金來源？答：銷貨時收取現金，彙整後不定期存入本人之子○○○君，○○商業銀行南港分行帳號00000000及○○商業銀行松德分行帳號0000000000000 帳戶。問：請問台端之子○○○，○○商業銀行南港分行帳號00000000及○○商業銀行松德分行帳號0000000000000 帳戶，存摺客戶資料明細表93至96年共4紙所載存入金額11,641,100元是否即為台端93至96年間向○○蛋品有限公司購買合計金額11,641,040元生鮮蛋品，後續供銷售之出售蛋品金額？答：該期間存入金額11,641,100元全部為93至96年間向○○蛋品有限公司購買合計金額11,641,040元生鮮蛋品，後續供銷售之出售蛋品金額，部分出售蛋品所得金額用以支付其他管銷費用故未存入，因未留存資料，無法提供未存入之金額。」。

⒉又依內政部警政署刑事警察局查扣之原告上游廠商○○蛋品有限公司「收支簿」及「中盤商銷貨資料明細表」，所載銷售予原告之按月合計金額與原告之子○○○，○○商業銀行南港分行帳號00000000及○○商業銀行松德分行帳號0000000000000 帳戶之每月支出金額相符。且依前揭「中盤商銷貨資料明細表」所載，原告約隔2 至3 日即進貨，每次進貨量約40至50箱，蛋品進貨後全部採外送運交予買受人，有原告99年5 月14日於被告處詢問筆錄可稽。

⒊依所得稅法第11條第2項之規定，所謂「營利事業」包括獨資、合夥、公司等型態之組織，故雖名義上為個人，而其實質已成為一營利事業，亦自屬稅捐稽徵法第44條規定之規範範圍。依前揭事證，可證原告具固定營業場所，且係以經營銷售生鮮蛋品之營利為目的，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，亦屬加值型及非加值型營業稅法第6條規定之營業人。

㈧再就原告專營營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物且未申請核准放棄適用免稅規定者，得免用或免開統一發票，仍有違反稅捐稽徵法第44條規定，裁處罰鍰之論據，除引用前次答辯，補充如下：

⒈查司法院大法官會議釋字第252號解釋：「79年1月24四日修正公布前之稅捐稽徵法第44條規定：『營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處5﹪罰鍰。』係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19 條意旨所必要。」，又該解釋李志鵬大法官提出之不同意見書理由：「查稅捐稽徵法第44條之處罰，以營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予或應自他人取得憑證而未取得者為要件，合於要件始有其適用，反之則否。又所謂『憑證』，範圍甚廣，除統一發票外，尚包括普通收據、收銀機收據及其他經財政部核定之憑證等（參見營業稅法第32條，第33 條及所得稅法第21條）。」。

⒉准此，營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，即構成稅捐稽徵法第44條規定處罰之要件，以正確計算其營利事業所得額，例外規定為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第4項規定，「經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」，本件原告如前述為營利事業，且依原告所提示之存摺明細資料觀之，系爭期間平均每月皆有存入20萬元以上，顯見其平均銷售額有達20萬元以上，不符營業稅法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第7526254號函（以下簡稱財政部75年7月12日函）規定小規模營業人之標準。雖得免用或免開統一發票，惟於對外營業事項發生時，仍應依稅捐稽徵法第44條、所得稅法第21條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，給與他人或自他人取得統一發票或普通收據等原始憑證。再者，本件縱因專營營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物，免徵營業稅，惟有關所得稅部分，被告依查明所漏列之進、銷項金額，據以核定原告93、94、95及96年度營利事業所得稅應納稅額分別為32,750元、40,558元、33,158元及40,552元，原告並未申請復查均告確定在案，且原告亦均於99年6月22日繳清，由此可知，若對於交易前後手課稅憑證制度未建立，將無從正確計算營利事業所得額。原告既為營利事業，應於營業事項發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證，不因該營業事項是否免徵營業稅，或交易之他方是否為個人，有無取得憑證之需要而異（有最高行政法院96年度判字第55號判決可資參照）；並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為被告以原告於93年1月間起至96年12月間止，有銷售免稅貨物（蛋品）之行為，卻未依規定自他人取具或給與他人憑證，依稅捐稽徵法第44條第1項所為核定（即被告101年2月7日號重核復查決定），有無違誤？本院之判斷如下：

㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。．．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」，稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」，分別為所得稅法第11條第2項、第21條所規定。

㈡又按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．19、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；．．．。」、「專營第8條第1項．．．第17款至第20款．．．之免稅貨物或勞務者．．．，得免辦營業登記。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」，亦分別為營業稅法第6條第1款、第8條第1項第19款、第29條暨營業稅法施行細則第9條所明定。再按「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」、「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」，商業會計法第14條、第16條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第4項復分別規定。

㈢本件被告以原告前於93年1月起至96年12月止之期間，購進免稅生鮮蛋品，未依規定自他人取具憑證金額計12,468,020元，並於同期間銷售貨物，亦未依規定給予買受人憑證金額計12,468,020元，依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰1,000,000元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願後，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以100年1月4日重審復查決定准予追減罰鍰109,939元。原告猶不服，提起訴願，經財政部100年4月12日訴願決定撤銷原處分（重審復查決定），著由原處分機關另為處分。嗣被告重行審查後，以101年2月7日重核復查決定變更核定罰鍰為890,061元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。

㈣茲被告認原告專營加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物生鮮蛋品，應於每次銷售行為時開立普通收據給予買受人憑證，無非以原告雖未辦理營業登記，惟係屬持續以追求營利為目的之獨資事業，已符合所得稅法第11條所稱之「營利事業」及營業稅法第6 條規定之「營業人」要件，為據，固非泛稱無憑，然查：

⑴茲先就「營利事業」與「營業人」之定義、性質、範圍，在我國租稅法上之界定及有無差異等，析述如下：

①「營利事業」部分：A.按營利事業為營利事業所得稅之課稅主體，除依法得予免稅者外，皆有納稅之義務。依所得稅法第11條第2項「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」規定，營利事業係以賺取利潤為目的，具有營業牌號及一定之營業場所之形式特徵，其資本來源包括公營事業、私營事業或公私合資經營之事業，組織形態有獨資、合夥、公司及其他形態（如合作社）等，所營項目則涵蓋工、商、農、林、漁、牧、礦冶等項目之事業。B.就課稅觀點言，是否為「營利事業」，並非就其表面觀察，主要係以其是否具備實質要件為準（以營利為目的、營業行為具有反覆從事之經常性性質），至於是否具備形式要件（例如有無營業場所、營業牌號、營利事業登記等）並非重點所在。（王建瑄、吳嘉勳著租稅法一書，第33版，第126頁參照）。C.是以，「營利事業」依所得稅法之定義，係以營利為目的，且具備營業牌號或場所，惟此定義易遭規避，依實質課稅原則，仍應以是否具備實質要件為準。D.又未辦理營利事業登記者，其營利行為如缺乏經常性，則其所獲所得或盈餘，依所得稅法第14條及所得稅法施行細則第12條規定課徵綜合所得稅；至未辦理營利事業登記且營業規模不大者，如家庭製作銷售手工藝品等副業，其營利行為雖具經常性，惟實務上，為稽徵經濟及方便計，亦逕依綜合所得稅之規定論處。

②「營業人」部分：A.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「有左列情形之一者，為營業人：

一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」，營業稅法第1條、第6條分別定有明文。B.究諸上開法條之修正理由，營業人不以產銷之主體是否以營利為目的作為課稅要件，此徵之依立法院公報第74卷第81期院會紀錄74年11月15日營業稅法第1條修正理由所載「．．．二、本法本次修正，．．．對營業人之銷售行為課稅，『而不問銷售行為是否以營利為目的』，以期公允。．．．」、營業稅法第6條修正理由記載之「．．．二、本條為營業人之定義。按本法本次修正，『並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件』，其理由請參見修正條文第1條之說明，固非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允。．．．」等字樣即明。

③綜上，「營利事業」與「營業人」之差異如下：A.「營利事業」以營利為目的；惟「營業人」不一定以營利為目的。B.「營利事業」以事業為型態；惟「營業人」包含事業、機關、團體、組織等。C.「營利事業」係屬「營業人」的類型之一，亦即「營業人」涵蓋範圍較廣，包含營業事業。

⑵次就設置帳簿、應給與憑證或自他人取得憑證方面，在租稅法上之相關規定說明如下：

①稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱帳簿憑證辦法）部分：A.按「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」，營業稅法第34條定有明文。又按「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．．」，復分別為帳簿憑證辦法第1條、第21條第1項所規定。B.第以帳簿憑證辦法第二章規定設帳之部分，係依不同之「營利事業」型態，依其性質分別規定，包含帳簿憑證辦法第2條「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．」、第3條「不屬實施商業會計法範圍而須使用統一發票之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．」、第4條「營利事業總機構以外之其他固定營業場所採獨立會計制度者，．．．」、第5條「凡經核定免用統一發票之小規模營利事業，得設置簡易日記簿一種，格式如附件十一。」、第6條「攤販得免設置帳簿。」等條文。C.由上開規定，可知設置帳簿係為記載會計事項之發生；而記載，又係以憑證為依據；故如無設置帳簿之需要，應無取得、給與或保存憑證之必要。

②至應給與憑證或自他人取得憑證方面：A.按稅捐稽徵法第44條第1項「『營利事業』依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。．．．」規定，業就其裁罰對象明揭為「營利事業」。B.徵之司法院大法官會議釋字第642號解釋，亦以「營利事業」為對象，始有給與或取得憑證等義務，此觀該解釋意旨所載「稅捐稽徵法第44條規定：『營利事業』依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。係為使『營利事業』據實給與、取得及保存憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立正確課稅憑證制度，以實現憲法第19條之意旨（本院釋字第252號解釋參照），立法目的洵屬正當。其中有關『應保存憑證』之規定，乃在以罰鍰之方式督促人民遵守稅捐稽徵法第11條所規定之義務。依憲法第15條保障人民財產權及第23條比例原則之意旨，如『營利事業』確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合上開立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。．．．」等字樣亦明。

③綜上以觀，帳簿之設置、記載，係以憑證為依據，而帳簿憑證辦法第二章設帳之規定，係就不同之「營利事業」型態，依其性質分別定之，稅捐稽徵法第44條第1項規定亦以「營利事業」為對象，始有給與或取得或保存憑證等義務。準此，納稅義務人苟非「營利事業」，除法另有明文規定外，要難課以負有給與或取得或保存憑證等義務甚明。

⑶就本件言，原告乃販賣免稅生鮮蛋品之中盤商，前於93年1月起至96年12月止之期間，自上游○○公司販入免稅生鮮蛋品，銷售金額均存入其子○○○所有○○商業銀行南港分行及松德分行帳戶等情，為兩造所不爭執之事實。茲原告主張專營免稅貨物之營業人，不用開立也免用統一發票，且營業額在20萬元以下、營業性質特殊之營業人（例如攤販）亦不用開立統一發票，被告認其應給予買受人憑證，顯與日常生活經驗完全不符等語；被告則以原始憑證包括統一發票及普通收據，本件原告依規定固不用開立統一發票，惟因其平均每月銷售金額均大於20萬元（原告99年5 月14日談話紀錄參照），不符小規模營業人之要件，依帳簿憑證辦法第21條之規定，仍須給與原始憑證云云資為主張。

⑷經查本件原告係專營生鮮蛋品之免稅貨物，依營業稅法第8條第1項第19款、第29條規定，除免徵營業稅外，亦得免辦營業登記，是原告雖係「營業人」，但因非屬「營利事業」，徵諸前揭法條規定及上開說明，其既無設置帳簿之需要，自無給與或取得或保存憑證之必要，堪以確定。第以被告認原告負有給與或取得或保存憑證等義務，其依據法條為稅捐稽徵法第44條第1項規定，惟該條係以「營利事業」為對象，方課以給與或取得或保存憑證之義務，是被告顯係將「營業人」（如原告、○○公司）與「營利事業」（如○○公司）混為一談，所稱原告應依規定取得及給與他人憑證云云，殊無法律上之立基，據此所為之核定（即被告101年2月7日重核復查決定），即失之謬誤，至堪認定。原告起訴指摘，非無理由。

⑸至原告之上游「營利事業」○○公司，究有無依法開立、給與他人憑證（按：經本院另案99年度訴字第2132號、最高行政法院100年度裁字第1867號裁判確定在案），要屬另一問題，應與本件分別以觀，附此指明。綜上所述，本件被告所為核定（即被告101年2月7日重核復查決定），殊有違誤，訴願決定未察，予以維持，自有未合，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，自應由本院將訴願決定及原處分（即被告101年2月7日號重核復查決定）撤銷。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭