臺北高等行政法院判決

102年3月5日辯論終結

原告

新台北有線電視股份有限公司

代表人

林德偉（董事長）

訴訟代理人

陳建宏（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

張淑真

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年8 月24日臺財訴字第10100134510 號（案號：第10101264號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告代表人於起訴時為林國俊，訴訟繫屬中變更為林德偉，被告原機關名稱為財政部臺北市國稅局，於民國102 年1 月1 日起因應行政院組織改造而更名為財政部臺北國稅局，其機關代表人於起訴時為吳自心，訴訟繫屬中變更為何瑞芳，均具渠等具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告辦理95年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5 年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）83,977,375元（包含91年度70,930,830元及92年度13,046,545元），被告初查依其申報數核定，嗣被告依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）通報資料，查獲原告91及92年度有短漏報所得額情事，乃據以重行核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，應補稅額20,984,343元。原告不服，申請復查，未獲被告101年5 月15日財北國稅法一字第1010212402號復查決定（下稱原處分）予以變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴略以：

㈠原告91年度因營運資金需求，遂將營運使用之網路設備向台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司）分別辦理資產售後租（買）回融資交易，此種出售與租（買）回實屬一次性交易，因此原告按承租人售後租回之會計處理原則及商業慣例，於出售時開立銷貨發票予台力公司；另於租回時取得台力公司開立之進貨發票，並就買賣間差額4,809,000 元按月攤計利息費用，惟被告卻以原告於系爭交易中並無進貨及銷貨事實為由，主張原告91、92年度分別虛列利息支出1,672,661 元及2,285,776 元，除調增當年度課稅所得額外，並依同法第110 條第3 項規定課處罰鍰。

㈡按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定前5 年虧損本年度扣除之相關規定，故原告91年度向台力公司辦理資產售後租（買）回融資交易，以及91、92年度就買賣間取得及開立發票銷售額之差額4,809,000 元按售後租回之合約期間攤計利息費用是否涉有漏報所得額乙節，實涉原告依所得稅法第39條規定申報抵減稅額之數額，有關原告91及92年度營利事業所得稅核定案件，業已分別提起行政救濟程序在案（按：原告91年度營利事業所得稅案件訴願繫屬中，92年度營利事業所得稅案件則本院101 年度訴字第722 號判決駁回原告之訴，現上訴中）。依訴願法第86條第1 項規定：「訴願之決定以他法律關係是否成立為準據，而該法律關係在訴訟或行政救濟程序進行中者，於該法律關係確定前，受理訴願機關得停止訴願程序之進行，並即通知原告及參加人。」行政訴訟法第177 條規定：「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」故本件應待原告91及92年度營利事業所得稅行政救濟案件確定後，方能確認本件原核定剔除原告虧損扣除之事實要件是否相符等語。

㈢原告於92、93年度將系爭交易買賣取得及開立發票銷售額之差額4,809,000 元按售後租回之合約期間攤計利息費用並無違誤：

⒈原告係以從事有線電視系統經營為業，且原告於營運時須先行投入大量資本於系統台、cable 網路之基礎建置，加以每年需負擔電視節目版權費用予上游節目供應商。因此，原告之營運現狀必須伴隨相關融資管道之進行，以解決財務上之資金需求問題。因原告有關償債能力之財務比率偏低，當透過銀行進行資金融通時，由於銀行授信過程較為嚴格，原告不見得可以爭取到較優惠之貸款利率與額度，故原告除向銀行貸款外，亦會透過融資租賃之方式向融資公司融通營業資金或取得營業資產。

⒉原告於91年因為資金需求，遂向台力公司辦理資產售後租回之融資交易，以30,000,000元之價格出售網路設備予台力公司，並於雙方該交易合約第3 段中載明「自簽約之日起，標的物之所有權移轉買方，但標的物仍交由賣方占有保管或由賣方交付買方指定之第三人」，以明確表明此買賣交易並不受民法第761 條有關動產交付之要件規定，原告旋即於當日以34,809,000元之價格向台力公司購回該網路設備，並依據合約書上所載明：「買方應於訂立本契約時，依照約定償還日期及金額簽發付款之票據交付賣方收執，賣方在貨款未獲全部清償前，對於標的物仍保有所有權。」，分別按30期各開立34張合計價款34,809,000元之支票予台力公司以作價款支付。原告帳上並就買賣價差額4,809,000 元借計：預付費用─利息，並分期攤提利息費用，故系爭交易表面上看似買賣交易，但實質上及原告帳務上均依租賃會計處理，且不論系爭交易究屬租賃資產於租賃期滿後無條件移轉予承租人之「售後租回」交易或買受人以分期付款方式支付價款之「售後買回」交易，都無損於此交易係一般商業融資交易之事實。

㈣原告92年度營利事業所得稅案件業經高行政法院102 年度判字第82號判決廢棄本院101年度訴字第722號判決，被告於原告91、92年度營利事業所得稅尚未確定之情況下，否准原告適用所得稅法第39條盈虧互抵規定，明顯未符合營利事業所得稅藍色申報書實施辦法（下稱藍色申報辦法）第20條第2項稽徵機關得撤銷藍色申報之規定，適用法令顯有錯誤，原處分應予撤銷：

⒈按「違反所得稅法第110 條規定，經裁罰確定，或違反本辦法之規定，情節重大者，得撤銷其行為年度藍色申報之許可，其已為藍色之申報書，視同普通申報書。」藍色申報辦法第20條第2 項訂有明文。故為藍色申報之營利事業需經裁罰確定，方得撤銷其行為年度之藍色申報許可。準此，被告於92年度罰鍰尚未確定前，即否准原告適用所得稅法第39條但書營虧互抵之規定，顯不符上開規定，況原告92年度營利事業所得稅案件經上訴後獲最高行政法院廢棄本院原判決，足證最高行政法院亦認同原告於92年度並未有短漏所得額之主張，被告於原告92年度營利事業所得稅尚未確定之情形下，執意以92年度短漏所得占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額比例已超過5 ％（2,285,776 ÷16,746,308＝13.65 ％），而否准原告適用所得稅法第39條但書盈虧互抵之規定，顯有適用法令之違誤，原處分自應予撤銷。

⒉所得稅法第39條之以往年度虧損扣除規定，乃量能課稅原則之表彰，原處分否准原告適用，顯違反平等原則及量能課稅原則：

⑴按司法院釋字第385號及第565號解釋意旨，課稅之基礎應本於量能課稅原則。所謂量能課稅原則，係以實現公平課稅為目標且為法治國家稅法之基本原則，按個人經濟能力作為課稅多少之依據，租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當之納稅義務，凡有相同負擔能力即應負擔相同租稅，經濟能力越弱所負擔之租稅相對越輕，以保護人民免於超過給付能力之負擔，並確保最低限度之生存，符合平等原則。

⑵次按行為時所得稅法第39條規定，以往年度虧損得予扣除，其立法意旨在於部分營利事業因景氣循環或營運週期特性，導致所得變動性較大，若以年度為限期計算營利事業之所得，可能產生當年度賺錢但營運週期仍然虧錢之虛盈實虧現象，若此時對營利事業之年度所得課稅，有違量能課稅原則，故依循外國立法例，讓以往年度虧損得往後遞延扣除，此乃量能課稅原則之體現，而非政府給予營利事業之租稅優惠，此由以往年度虧損扣除額並非所得基本稅額條例規定應計入基本所得額之所得即可窺知。原告91年度及92年度分別虧損69,258,169元及16,746,308元，縱原告95年度所得額為83,977,375元，經加計以往年度虧損扣除額，原告實質上並無任何盈餘，被告卻逕自撤銷原告之虧損扣除額，明顯違反量能課稅原則。

㈤原告91年至93年並未以詐術或不正方法逃漏稅捐，被告率以原告91年度短漏所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額雖不超過5 ％，但經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號等刑事判決在案為由，否准原告適用91年度虧損扣除額，非但違反財政部83年7月13日臺財稅字第831601175號函釋，亦違反比例原則：

⒈按「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之5 ，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」財政部83年7 月13日臺財稅字第831601175 號函釋已有明文。原告95年度營利事業所得稅結算申報案件，原申報前5 年核定虧損扣除額83,977,375元，被告卻率以原告91年短漏所得額經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號等刑事判決在案為由，強加上開財政部83年函釋所無之限制，亦完全未考慮原告以前年度確有虧損存在之事實，片面否准原告適用行為時所得稅法第39條規定之盈虧互抵，然原告91年度短漏所得僅佔該年度核定可供以後年度扣除之虧損金額之2.42％，縱使原告91年度該部分短漏所得不得扣抵，原告該年度仍有因營運產生之虧損70,930,830元，被告不應刻意忽略。原告95年度盈餘確係供彌補以往年度虧損，原告並無租稅上經濟負擔能力，被告此舉非但影響原告生存，亦與平等原則及量能課稅原則相悖。

⒉所謂詐術，係指一切足以使人陷於錯誤之欺罔行為，以虛偽不實之事實使人誤假為真，誤虛為有，或隱瞞事實阻礙他人得知真相，導致受騙者或其他人主客觀認識不一致，進一步影響被害者所作之決定，故詐術行為須欺騙對方而足以使其產生與事實不符之認識，始克當之。原告係按一般商業行為向台力公司進行融資租賃以取得營業週轉資金，並有相關合約、發票及支付證明可稽，原告自始並未以使人陷於錯誤之欺罔手段，進而影響任何人產生與事實不符之認識，並藉此造成任何人之損失，自非屬以詐術或其他不正方法逃漏稅捐，依前揭財政部83年函釋意旨，原告自可適用所得稅法第39條盈虧互抵之規定等語。並求為撤銷原處分及訴願決定。

四、被告答辯略以：

㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。次按「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3 章第2 節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，……如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第11條（現行第14條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前3 年（現為10年）各期虧損自本年純益額中扣除之規定。」「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5 ％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。」為財政部52年11月22日臺財稅發第8210號令、80年8 月8 日臺財稅第800695600 號函、85年10月2 日臺財稅第851918086 號函所明釋。

㈡本件同一事實營業稅部分，業經最高行政法院100 年度裁字第1946號裁定原告上訴駁回確定。營利事業所得稅部分，因原告與台力公司互開統一發票虛增渠等營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，其無進銷貨事實開立不實統一發票，假借虛進、虛銷方式，虛列利息支出，實屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，縱91年度原認定虛列營業成本4,809,000 元，嗣經被告復查決定改認定虛列利息支出1,672,661 元，重行核算91年度所得額虧損69,258,169元，短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例僅2.42％（1,672,661 元÷69,258,169元），依首揭函釋規定，仍無所得稅法第39條有關盈虧互抵規定之適用，被告原核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元並無不合。至原告91及92年度營利事業所得稅行政救濟確定如有變更，致影響本件系爭事項之認定，可另循更正程序辦理等語。並求為駁回原告之訴。

五、本件兩造主要爭點厥為：被告以原告並無融資交易事實，而於91、92年度營利事業所得稅結算申報，分別虛列利息支出1,672,661 元及2,285,776 元，而否准原告認列前5 年核定虧損本年度扣除額，有無違誤？

六、本院判斷如下：

㈠按行為時所得稅法第21條規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」是知適用所得稅法第39條盈虧互抵之營利事業，其前提須符合該條但書之規定，始克有據；亦即，須具備：⒈會計帳冊簿據完備，⒉虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，⒊並如期申報者，始足當之。因而營利事業如經發現，未保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄者，即生會計帳冊簿據未完備，而未符合所得稅法第39條規定，自未能據以主張有該條但書規定之適用。

㈡次按財政部52年11月22日臺財稅發第8210號令略以：「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3 章第2 節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件……如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第11條（現行第14條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前3 年（現為10年）各期虧損自本年純益額中扣除之規定。」又按財政部80年8 月8 日臺財稅字第800695600 號函釋略以：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」末按財政部85年10月2 日臺財稅字第851918086 號函釋：「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5 ％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。」上開函釋，係財政部基於職權所為之釋示，未逾越法律規定，自可適用。從而原告如係以詐術或不正當方法逃漏稅捐者，即生會計帳冊簿據不完備情形，而未符得適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定。原告主張所得稅法第39條租稅盈虧互抵規定，是實質課稅表現，為原告之權利，並非租稅政策之獎勵，容有誤解所得稅法第39條之規定，旨在為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待之立法精神，未能憑採，尚難據以主張原處分就此有違憲法平等原則及實質課稅原則（原告言詞辯論時將原主張有違量能課稅原則，修正為有違實質課稅原則）。

㈢查本件關於原告有無虛進虛銷之不實交易，即原告與台力公司間系爭「售後買（租）回」交易是否為虛偽交易乙情？

⑴查本件同一事實補徵營業稅及罰鍰案，雖原告堅稱無網路設備點交之行為，而有融資性交易之事實，但其與台力公司間「虛進虛銷」之事實認定，業經本院100 年度簡字第216 號判決「原告之訴駁回」，並於100 年8 月15日經最高行政法院100 年度裁字第1946號裁定「上訴駁回」確定在案。是項業經確定之虛偽交易事實，除有明確之反證足以推翻外，自有拘束本件關於原告與台力公司間系爭「售後買（租）回」交易是否為虛偽交易事實之效力。

⑵次查，最高行政法院102 年度判字第82號上訴案中，原告雖主張，台力公司向原告購買網路設備之買賣價金已全部付清，原告向台力公司購買網路設備之分期付款買賣價金亦已全部付清，台力公司為本件交易向中華商業銀行貸款之金額，已全部清償，原告確實獲得資金（用以交給東森集團），台力公司所賺取實質之利息收入或買賣價差已經申報營利事業所得稅，中華商業銀行確有賺取利息收入」等語。然經該最高行政法院判決認為其係以「結果圓滿（東森集團確有代償系爭貸款及利息）」來推論「過程合法」，忽略東森集團藉由上訴人、台力公司「虛增帳面營業收入及成本，向金融業取得貸款套利」之過程與交易常情有違。蓋「利潤」來自於「風險」，若東森集團不能代償系爭貸款及利息，原告用以支付買回之支票將無從兌現，原告既承擔東森集團不能清償之風險，本應從此風險獲得相對的利潤，但原告本身卻無經濟利益，系爭申報之利息支出及損失，並非原告自己因「經營」而支出之成本費用，而只是假藉「售後買回」開立支票掏空公司幫東森集團套利之方法，系爭交易自不應認係「售後買（租）回」而准予認列明確在案（見該判決書㈣本院對上開爭點判斷：

⒈⑸）。

⑶末查關於本件原告與台力公司間系爭「售後買（租）回」交易確為為虛偽交易之供述，亦經相關關係人廖啟旭、連復彰、陳圓圓及劉洪福等人分別供述明確載明在案（見同上最高行政法院判決書㈣本院對上開爭點判斷：⒈⑷）；又原告與台力公司間系爭售後買（租）回交易為虛偽交易之情，亦經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號刑事判決予以明確認定，載明在判決理由書。參諸最高法院62年判字第252 號判例意旨，該等判決所認定之事實，究不失為行政訴訟之重要證據資料。另審諸該等判決採認證人證詞及證物等證據，均未違證據法則，自非不得為本件認定事實之證據資料。原告對此，並無法提出相當反證，以推翻上開最高行政法院判決及臺灣高等法院刑事判決所認定原告之系爭售後買（租）回交易為虛偽交易之事實，僅陳述本件為營利事業所得稅之爭議，與營業稅之稅制精神不同，不應受上開最高行政法院判決及臺灣高等法院刑事判決認定事實之拘束，主張系爭售後買（租）回交易為真實交易，非虛偽，非屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐等語，難謂有據，要無足採。

⑷據上，本件原告與台力公司間系爭售後買（租）回交易既為虛偽交易，有如上述，則被告以原告為虛偽之「售後買回」交易，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，其開立不實統一發票及取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛增銷項稅額及虛報進項稅額而逃漏稅捐，實屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，屬會計帳冊簿據不完備，自無所得稅法第39條有關盈虧互抵規定之適用。被告因而以縱91年度原認定虛列營業成本4,809,000 元，嗣經復查決定改認定虛列利息支出1,672,661 元，重行核算91年度所得額虧損69,258,169元，短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例僅2.42％（1,672,661 元÷69,258,169元），依首揭函釋規定，並無所得稅法第39條有關盈虧互抵規定之適用，原核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，揆諸首揭規定與說明，即屬有據，並無不合。至原告91及92年度營利事業所得稅行政救濟確定如有變更，致影響本件系爭事項之認定，如被告所稱，自可循更正程序辦理，被告尚無違反比例原則情形。原告主張被告刻意忽略其91年度鉅額虧損事實，逕自否准其95年度適用盈虧互抵之規定，難謂可採。又原告所稱92年度營利事業所得稅案件，業經最高行政法院102 年度判字第82號判決廢棄本院101 年度訴字第722 號判決等語，核屬個案且非判例，依行政訴訟法第260條規定，尚未能直接拘束本件，即難逕為比附援引，資為有利於原告主張事實之認定，一併敘明。

七、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭