臺北高等行政法院判決

102年3 月7 日辯論終結

原告

陳淑娟

原告

陳淑芳

原告

陳淑菁

原告

陳麗蘋

原告

陳秀妮

原告

陳秀如

原告

陳張娥 （以上七原告均為陳培圡之繼承人）

共同訴訟代理人

丁振發 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

陳宜津

　劉宜人

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年9 月3 日台財訴字第10100155620 號訴願決定（案號：第10101488號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

（一）本件起訴時被告原名「財政部臺北市國稅局」，代表人為吳自心，民國（下同）102 年1 月1 日改制為「財政部臺北國稅局」，代表人變更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

（二）陳培圡提起本件行政訴訟後於於102 年2 月18日死亡，茲其繼承人於102 年3 月7 日具狀聲明承受訴訟，核亦無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告之被繼承人陳培圡於95年10月4 日將其所有坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號農地（應有部分八分之三，下稱系爭農地），贈與原告陳秀妮、陳秀如、陳淑娟、陳淑芳、陳麗蘋、陳淑菁6 人（各六分之一），經申經被告核准不計入贈與總額，並列管5 年。嗣於列管期間被告經臺北市政府100 年1 月3 日府授產業農字第0993576710 0號函通報系爭農地未作農業使用，被告乃分別以100 年1 月17日財北國稅審二字第1000210580號及100 年3 月30日財北國稅審二字第1000210602號書函，請陳培圡於文到1 個月內恢復農業使用；惟陳培圡於逾期仍未恢復，遂按贈與時系爭農地之公告土地現值核定陳培圡95年度贈與總額新臺幣（以下同）23,150,400元，贈與淨額22,040,400元，追繳贈與稅額5,306,136 元。陳培圡不服，申請復查，經被告101年6 月6 日財北國稅法二字第10 10234083 號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回。陳培圡仍不服，遂提起本件行政訴訟，嗣陳培圡於102 年2 月18日死亡，其繼承人即原告於102 年3 月7 日具狀聲明承受訴訟。

三、原告起訴主張略以：

（一）臺北市政府為獎勵民間解決剩餘土方暫屯放問題制定「臺北市營建工程賸餘土石方資源處理廠設置及管理辦法暫行要點」，於88年10月16日以府工一字第8806499900號函公布，並自88年11月1 日起施行（下簡稱88年版暫行要點）。按依88年版暫行要點第16點第5 款規定：「農業用地經專案小組審核通過作為土資場者，使用完成後仍回復農業使用，其使用期間視為繼續做農業使用。使用期限屆滿且未經核准延長使用，逾期未回復作為農業使用者，應補徵其地價稅，並依有關規定處罰。」陳培圡係於94年間即將系爭農地出租與訴外人德展砂石有限公司，充作土石及營建混合物處理場之申請基地，並經臺北市政府於91年12月16日以府建三字第09125665700 號函說明欄謂：「二、本案經本府工務局建築管理處前揭號函說明，貴公司係於88年11月11日（農業用地變更回饋金撥繳及分配利用辦法發布前) 提出申請，故同意免繳回饋金。」本件德展砂石有限公司於94年間承租系爭農地，並由臺北市政府於96年10月30日以府產業農字第09633937000 號函取得增設變更為「德展土石方及營建混合物分類場」同意許可在案可稽。訴外人德展砂石有限公司99年9 月20日以德展九九營字第0100920001號函檢具補充資料申請臺北市政府同意臺北市北投區八仙段2 小段198 、199 （即系爭農地）、201 地號等3 筆土地為「德展土石方及營建混合物分類場」營運許可第2 次延展，並經臺北市政府於99年11月5 日以府都建字第0996322310 0號函同意延展至102 年11月9 日止，此亦有臺北市政府函示核准在卷為憑。

（二）系爭農地既經臺北市政府依88年版暫行要點第16點之規定，同意訴外人德展砂石有限公司設置「德展土石方及營建混合物分類場」營運，並同意延展至102 年11月9 日止，故系爭農地使用期限未屆滿，依據上開規定，應視為繼續做農業使用。核與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7 條之規定不符，原處分及訴願決定所稱系爭農地於列管期間經臺北市政府查獲未繼續做農業使用，而為德展土石方及營建混合物分類場基地之一，做處理土石方使用，而經被告通知原告於文到1 個月內恢復農業使用，但逾期仍未恢復，已構成遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款後段之要件，被告據以追繳贈與稅，並無不合等語，即有錯誤。按臺北市營建廢棄土管理要點第10點第2 項第7款之規定，前揭系爭農地既作為訴外人德展砂石有限公司設立之「德展土石方及營建混合物分類場」基地，並經臺北市政府同意延展102 年11月9 日止，自應視為繼續作農業使用，現自無恢復農業使用之可能。

（三）再者，陳培圡於95年10月4 日將系爭農地贈與子女即原告陳秀妮等6 人，承前所述，系爭農地既經臺北市政府核准作為德展土石方及營建混合物分類場設立之基地，依據88年版暫行要點第16點第5 款之規定，至102 年11月9 日前尚無法恢復作農業使用甚明。且臺北市政府法制局101 年10月15日函覆略謂：「說明：……。三、有關臺端提具之88年10月18日修正之『臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點』第16點第5 款……規定，業於90年3 月20日修正該要點時刪除該款規定，……。」然前揭臺北市營建工程賸餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點第7 點第1 款之規定，系爭農地既仍經臺北市政府專案審核為訴外人德展砂石有限公司設立之「德展土石方及營建混合物分類場」基地之一，並經臺北市政府同意延展102 年11月9 日止，現自無恢復農業使用之可能。被告無視臺北市政府前揭同意延展之行政處分，分別於100 年1 月17日財北國審二字第1000210580 號及同年3 月30日財北國稅審二字第1000210602號書函，二次通知陳培圡於文到1 個月內恢復農業使用，但逾期仍未恢復，被告即為本件核課贈與稅及原處分。堪見被告與臺北市政府間因法規之見解不同，而為不同之行政處分，致人民手足無措，求救無門。

（四）關於「德展營建混合物土石方分類處理場」何時設立及本件二次稽查、履勘等事實經過，詳述如下：

１、按訴外人德展砂石有限公司係於85年5 月21日經臺北市政府核准設立，此有訴外人德展砂石有限公司登記資料乙份為憑。

２、又訴外人德展砂石有限公司88年11月11日向臺北市政府工務局建築管理處申請於臺北市○○區○○段○○段○○○號設置「德展營建混合物處理場」申請免繳交「農業用地變更為非農業使用回饋金」，經臺北市政府於91年12月16日同意在案，有臺北市政府91年12月16日函文為憑。

３、訴外人德展砂石有限公司於94年間向陳培圡承租系爭農地，並以坐落臺北市○○區○○段○○段198 、199 、201地號土地（面積7,031 平方公尺) 於96年6 月28日申請將「德展營建混合物處理場」增設變更為「德展土石方及營建混合物處理場」乙案，經臺北市政府96年8 月8 日認為訴外人德展砂石有限公司申請符合台北市營建工程賸餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點規定，准許訴外人德展砂石有限公司申請，有臺北市政府96年8 月8 日函在卷可按。

４、臺北市政府96年8 月8 日同意訴外人德展砂石有限公司申請將「德展營建混合物處理場」變更為「德展土石方及營建混合物處理場」後，訴外人德展砂石有限公司96年8 月29日申請增加場基地範圍事宜，亦經臺北市政府於96年10月30日同意變更在案在卷為憑。

５、訴外人德展砂石有限公司99年9 月20日就其座落臺北市○○區○○段○○段第198 、199 、201 地號等3筆 土地向臺北市政府申請「德展土石方及營建混合物處理場」營運許可第2 次展期，經臺北市政府於99年11月15日准許在卷。該函說明第五點亦載明：「五、本案營運項目、暫存容量、年轉運量、最大日處理量、相關管理規定項目及特殊列管事件同原核准函。」等語，即明訴外人德展砂石有限公司前揭「德展營建混合物處理場」設立時，係依88年11月1 日起施行之臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點第16點第5 款規定，是以，系爭農地既仍在訴外人德展砂石有限公司設立之「德展土石方及營建混合物處理場」第2 次營運許可範圍內，自無依前揭規定後段補徵地價稅及依相關規定處罰，事理至明，洵屬無疑。

６、臺北市政府產業發展局於99年10月27日辦理該府農業用地違規使用稽查小組聯合稽查現場會勘結果發現現場有「德展土石方及營建混合物處理場」招牌作為土資場經營使用，遂通知陳培圡系爭土地未作農業使用情事並限期改善使用情形云云，臺北市政府產業發展局並於99年12月8 日及99年12月29日兩度會勘結果相同，被告遂依臺北市政府產業發展局會勘結論轉知被告。被告方於100 年1 月17日財北國稅審二字第1000210580號及同年3 月30日以財國北字第1000210602號書函通知陳培圡於文到一個月內恢復原狀及提示農業用証明文件，逾期將逕行補徵贈與稅等語，承前所述，陳培圡之系爭農地仍在訴外人德展砂石有限公司設立之「德展土石方及營建混合物處理場」第2 次營運許可範圍內，自無依前揭規定後段補徵地價稅及依相關規定處罰，事理至明，洵屬無疑。

（五）系爭農地並未變更地目，現仍為「田」。且查被告於98年間起即開始向原告課徵前揭土地之地價稅。又原告所有系爭農地出租與訴外人德展砂石有限公司作為「德展土石方及營建混合物處理場」之基地，業經臺北市政府於96年10月30日核准在案，且於99年11月5 日同意延展訴外人德展砂石有限公司設立之「德展土石方及營建混合物處理場」第2 次營運許可。

（六）被告稱系爭農地係於97年始申准作為土資場使用，無88年10月16日修正之88年版暫行要點第16點第5 款之適用云云，惟查前揭臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點90年3 月20日修正後，將前開第16點第5 款規定移至第7 點，又查臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點90年3 月20日修正後，復經臺北市政府於94年10月7 日（94) 府工建字第09413820200 號函、97年5 月6 日（97) 府都建字第09762657501 號函及100 年10月14日（100)府都建字第10063683500 號函有關臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點第7 點及第8 點之規定，均未作變更。是以，被告抗辯系爭農地係於97年始申准作為土資場使用，自無88年10月16日修正之臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點第16點第5 款之適用云云，核與事實不符，要屬無疑。

（七）原告所有系爭農地係依據88年版暫行要點第16點第5 款規定作為土資場使用，臺北市政府96年8 月8 日同意訴外人德展砂石有限公司增加坐落臺北市○○區○○段○○段第199 （即系爭農地）、201 地號等2 筆土地為德展營建混合物處理場基地，並經臺北市政府99年11月5 日以府都建字第09963223100 號函同意延展至102 年11月9 日止。且被告訴訟代理人亦陳稱「本件原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地係於97年9 月5 日始做為德展營建混合物處理場使用」等語，堪見被告指稱「系爭199 地號農地係於97年始申准作為土資場使用，陳培圡95年贈與期間，德展營建混合物處理場之基地並未包含系爭北投區八仙段2 小段199 地號土地至明」云云，自屬前後矛盾，殊無足採明甚。

（八）按遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之規定，系爭農地現既經臺北市政府核准為訴外人德展砂石有限公司設置之「德展土石方及營建混合物處理場」基地之一，且經臺北市政府於99年11月5 日以府都建字第0996322310 0號函同意延展至102 年11月9 日止，按前揭88年版暫行要點內容所示，原告並未違法，被告所為裁罰自乏依據。為此，原告依法提起撤銷訴訟，並聲明：１、原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

（一）查農業用地依農業發展條例第38條第1 項、第2 項暨遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、第20條第1 項第5 款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故農地之免稅，本係貫徹政策性及目的性之獎勵措施，受獎勵者應嚴謹遵守管制規定，當優惠條件不復存在，自應恢復課稅狀態。

（二）按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7 條規定，系爭農地於列管期間經臺北市政府查獲未繼續作農業使用，而為「德展土石方及營建混合物處理廠」基地之一，作處理土石方使用，經被告以100 年1 月17日財北國稅審二字第1000210580號及100 年3 月30日財北國稅審二字第1000210602號函通知陳培圡於文到1 個月內恢復農業使用，但逾期仍未恢復，已構成遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款後段之要件，被告據以追繳贈與稅，並無不合。

（三）依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之規定，係在獎勵受贈人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止受贈人於核准免稅後廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵目的，故於同款後段規定該土地如繼續作農業使用未滿5 年者，應追繳應納稅賦。又同款但書之規定，係為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡、農地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用，明定不予追補稅款（遺產及贈與稅法第20條立法理由可資參照）。故該款但書免追繳應納稅賦之規定，係指非土地所有權人不願意繼續經營農業生產之情形下依法變更為非農業用地時（即係指受贈土地被徵收、重劃或「經政府強制變更使用」等不可歸責於受贈人之事由而言），始有適用。（本院98年度訴字第1143號判決及臺中高等行政法院96年度訴字第292 號判決意旨參照）。查本件係原告主張於94年間將系爭土地出租予德展砂石有限公司，而於97年9 月5 日經臺北市政府核准「德展營建混合物處理場」變更為「德展土石方及營建混合物處理場」及基地增設本件系爭農地之營運許可，核與農業發展條例第38條第2 項暨遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款所規定，為鼓勵農業用地繼續作農業使用而給予賦稅減免優惠之立法意旨不符，且與遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書之修正理由亦有未符，自無適用前開免予補徵贈與稅規定之餘地。又農業用地之免稅，既係為貫徹政策性及目的性之租稅優惠，當優惠條件不復存在，即應恢復為原應課稅之狀態，原告之主張，核無足採，被告追繳贈與稅額5,306,136 元並無不合，應予維持。

（四）95年贈與期間，德展營建混合物處理場（97年9 月5 日經核准增設變更為德展土石方及營建混合物處理場）是否於系爭農地上營運？系爭農地當時是否仍屬作農業使用之農業用地？如果不是，則為何當時同意免贈與稅？另與原告所舉臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點之「使用期間視為繼續做農業使用」之關連性乙節，分述如下：

１、依臺北市政府91年3 月28日府工建字第09108566800 號函，經該府土石方資源處理場專案小組審查符合「臺北市營建工程賸餘土石方及營建廢棄物資源處理場設置及管理暫行要點」規定，准予德展砂石有限公司於北投區八仙段2小段198 地號土地設置「德展營建混合物分類處理場」，並經該府以93年11月11日府工建字第09322914700 號函核准德展砂石有限公司於北投區八仙段2 小段198 地號土地設置之「德展營建混合物處理場」營運許可，而至96年8月8 日該府始以府都建字第09669223100 號函准予前述處理場設置變更為「德展土石方及營建混合物處理場」、增加營業項目及日處理量，場區範圍增為北投區八仙段2 小段198 、199 （即系爭農地）、201 等3 筆地號土地，並經該府以97年9 月5 日府都建字第097703813 號函核准營運許可：本次申請增設變更為「德展土石方及營建混合物處理場」、申請基地原為北投區八仙段2 小段198 地號土地，變更為北投區八仙段2 小段198 、199 、201 等3 筆地號土地。則系爭農地係於97年始申准作為土資場使用，陳培圡95年贈與期間，「德展營建混合物處理場」之基地並未包含系爭農地至為明確。

２、按遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款及行為時農業發展條例第39條第2 項規定，本件陳培圡於95年10月4 日將所有系爭農地，贈與其女即原告陳秀妮等6 人（應有部分各1/6 ），並於95年10月18日辦理贈與稅申報，列報系爭農地作農業使用，陳培圡取具臺北市農業用地作農業使用證明書，證明系爭農地作農業使用，核發贈與稅不計入贈與總額證明書，並自受贈之日起列管5 年不計入贈與總額，經被告核定符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，核定不計入贈與總額23,150,440元，核發贈與稅不計入贈與總額證明書，而未計徵贈與稅，並自受贈之日起列管5 年。

３、又原告主張臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點之「使用期間視為繼續做農業使用」固為臺北市政府88年10月16日修正臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點第16點第5 款所規定，惟該款規定業經臺北市政府90年3 月20日（90）府工建字第9000063900號函頒修正發布之「臺北市營建工程賸餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點」（原名稱「臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點」，89年2 月21日修正名稱為「臺北市營建工程賸餘土石方及營建廢棄物資源處理場設置及管理暫行要點」）修正刪除在案，系爭農地係於97年始申准作為土資場使用，自無88年10月16日修正臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點第16點第5 款規定之適用。

（五）縱原告主張適用臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點第16點第5 款，惟該款規定業經臺北市政府90年3 月20日（90）府工建字第9000063900號函頒修正發布之「臺北市營建工程賸餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點」修正刪除在案，故無該要點之適用，矧即便符合該要點，並不當然符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書免追繳應納稅賦之要件，原告仍執前詞爭議，實無實益可言，原告主張符合該要點，即可能適用遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書免追繳應納稅賦，容有誤解。

（六）綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。

五、本件應適用之法令及本院見解：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」及「左列各款不計入贈與總額：一、……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第10條及第20條第1 項第5 款定有明文。

（二）次按「申請……免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」行為時農業發展條例第39條第2 項定有明文。

（三）再按「經核准設置土資場得申請由本府相關單位優先配合興闢場外都市○○道路、排水等公共設施外，本府並得予以下列事項之獎勵：㈠……㈤農業用地經專案小組審核通過作為土資場者，使用完成後仍回復農業使用，其使用期間視為繼續作農業使用。使用期限屆滿且未經核准延長使用，逾期未回復作為農業使用者，應補徵其地價稅、並依有關規定處罰。」88年5 月31日訂定之臺北市營建工程賸餘土石方資源處理場設置及管理暫行要點（下簡稱88年版暫行要點）第16點第5 款定有明文。89年2 月21日該暫行要點修正名稱為臺北市營建工程賸餘土石方及營建廢棄物資源處理場設置及管理暫行要點，及嗣後臺北市政府90年3 月20日（90）府工建字第90000639 00 號函修正發布之臺北市營建工程賸餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點，均已將88年版暫行要點第16點第5款之規定完全刪除（詳被告提出之上開法規資料附本院卷第98頁至104 頁）。

（四）「土資場或分類場之設置區位，除第八點不得設置地區外，依下列規定辦理：㈠依本要點設置屬臨時使用者，區位可不受本市土地使用分區管制規則分區管制及都市計畫細部計畫之規定。保護區、農業區耕、林地目申請『臨時性使用』之土資場或分類場，期滿仍須回復為農業使用，涉及是否變更為非農業使用及稅賦部分，由本府建設局及稅務機關逕依權責認定。……」、「下列地區不得申請設置土資場或分類場。但經專案小組會同各權責機關勘查同意者，不在此限：……㈤農業、交通、環保、軍事、水利及其他主管機關依法劃編應保護、管制或禁止設置者。」90年3 月20日修訂之臺北市營建工程賸餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點（下簡稱90年版暫行要點）第7 點第1 款、第8 點定有明文（詳本院卷第105 頁背面）。

（五）「棄土場經核准，得予以左列事項之獎勵：……㈦農業用地經核准設置棄土場完成棄土後仍回復作農業使用者，在棄土期間視為繼續作農業使用。逾期依訂定之堆置期限回復作農業使用或變更為非農業用地者，補徵地價稅並依有關規定處罰。」85年7 月19日發布施行，100 年1 月4日廢止之臺北市營建廢棄土管理要點第10點第2 項第7 款定有明文。

六、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，亦核與本院依職權調閱之系爭農地稽查處理卷證（臺北市政府102 年1 月7 日府產業字第1004188600號函所附卷證資料一宗）相符，自足認為真實。

（一）陳培圡於95年10月4 日將系爭農地，贈與繼承人即其女原告陳秀妮等6 人各六分之一，並檢附臺北市農業用地作農業使用證明書（原處分卷第12頁）申經被告核准不計入贈與總額，並列管5 年（詳被告95年12月8 日贈與稅不計入贈與總額證明書及查簽報告，原處分卷第43頁-39 頁）。系爭農地於95年10月4 日贈與時仍作農業使用，又依據下述臺北市政府96年8 月8 日府都建字第09669223100 號函，及97年9 月5 日臺北市政府以府都建字第097703813 號函，系爭農地於97年9 月5 日實際變更為非農業使用。

（二）臺北市政府產業發展局99年11月24日北市產業農字第09935435100 號函系爭農地使用人林建銘及所有權人原告陳秀妮6 人等略以：系爭農地現場部分有水泥鋪面、建物、大型機具設具設施等，現場有「德展營建混合物土石方分類處理場」招牌作土資場經營使用，依「農業用地作農業使用及核發證明辦法」第5 條規定，系爭農地有不符農業使用之情形。並通知系爭農地所有人，依農業發展條例第40條及同法施行細則第15條第3 項第1 款及第3 款規定，請系爭農地所有人於文到1 個月內改善土地現況及使用情形，回復為農業可耕植狀態並為整地種植或覆有植生狀態後，申請複勘；逾期未恢復作農業使用或仍未作農業使用情事者，將通知財政部臺北市國稅局（即本件被告）及臺北市稅捐稽徵處北投分處追繳遺產稅、贈與稅與田賦（原處分卷第79 -80頁）。

１、臺北市政府以100 年1 月3 日府授產業農字第09935767100 號函通知訴外人劉燕玉、被告（副本原告陳秀妮6 人等）略以：經臺北市政府農地違規使用稽查小組於99年12月29 日 現場會勘結果，系爭農地為德展土石方及營建混合物處理場基地之一，土地現場部分作處理土石方使用，仍未依前開臺北市政府產業發展局99年11月24日北市產業農字第0993 5435100號函規定恢復農業使用，請被告依權責處理（原處分卷第62頁）。

２、被告100 年1 月17日以財北國稅審二字第1000210580號書函通知陳培圡略以：依據上開臺北市政府函通報，系爭列管農地為德展土石方及營建混合物處理場基地之一，土地現場部分作處理土石方使用，請陳培圡於文到一個月內恢復原狀及提示農用證明文件，逾期將依據遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定逕行補徵贈與稅（原處分卷第63頁）。

３、陳培圡於100 年1 月25日去電被告主張系爭農地使用，符合臺北市政府營建廢棄土管理要點規定等語。被告乃以100 年1 月26日財北國稅審二字第1000210582號書函請臺北市政府查復意見（原處分卷第72頁）。

４、臺北市政府產業發展局以100 年1 月31日北市產業農字第10000307600 號函復陳培圡前函略以：……三、本案係依……管制目錄查察辦理，本局業於99年10月27日辦理「本府農業用地違規使用稽查小組99年10月份聯合稽查」，經現場會勘結果，土地現場部分有水泥鋪面、建物、大型機具設施等，現場有「德展營建混合物土石方分類處理場」招牌作土資場經營使用，遂依法通知土地所有權人及相關單位有未作農業使用之情事，其後土地所有權人於99年12月8 日申請恢復作農業使用會勘，再經該局99年12月29日會勘結果，土地現場部分仍作處理土石方使用，未依本局99年11月24日函規定恢復農業使用。四、本案「德展土石方及營建混合物處理場」為合法申請設置，……系爭農地供德展土石方及營建混合物處理場使用，以及農業用地變更非農業使用部分確定。五、至納稅義務人主張系爭土地符合臺北市營建廢棄土管理要點規定等部分，副請臺北市政府都市發展局依權責逕復（原處分卷第73-74 頁）。

５、臺北市政府都市發展局100 年2 月11日以北市都授建字第10030926800 號書函覆被告略以：德展土石方及營建混合物處理場前經審查，尚符臺北市營建工程剩餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點，經臺北市政府99年11月5 日府都建字第09963223100 號函同意第2次展期至102 年11月9 日。該處理場之設置及管理係依「臺北市營建工程剩餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點辦理」，與「臺北市營建廢棄土管理要點」無涉（原處分卷第75頁）。

６、被告以100 年3 月30日財北國稅審二字第1000210602號書函通知陳培圡，再限於文到1 個月內恢復原狀及提示農用證明文件，逾期將逕行補徵贈與稅（原處分卷第105 頁）。

７、100 年5 月4 日陳培圡以陳情書（被告同年月5 日收文）回覆被告100 年3 月30日限期催告回復原狀函略以：系爭農地已經臺北市政府，准予延長使用期限至102 年11月9日止，期滿後需回復作農業使用，於核准期滿前依台北市政府核准處分無法回復作農業使用。請被告准予展期至臺北市建築管理處100 年3 月9 日函告知核准期滿後再恢復作農業使用（原處分卷第152 頁）。100 年5 月12日陳培圡以申覆書（被告同年月13日收文）再回覆被告100 年3月30日限期催告回復原狀函略以：依財政部79年5 月31日台財稅第790082761 號函釋規定，系爭土地應推定繼續經營農業生產（原處分卷第158－159頁）。

８、100 年5 月23日，被告認陳培圡逾期未將系爭農地回復農業使用，遂按遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定按贈與時系爭農地之公告土地現值核定95年度贈與總額23,150,400元（系爭農地總計947 平方公尺，每平方公尺移轉現值18,200元，移轉時應有部分為八分之三，計算方式：18,200X947X3/8=23,150,400 ），減去95年度免稅額後，課稅贈與淨額22,040,400元，再乘以34％贈與稅稅率後，再減累進差額2,187,600 元，而為本件原告應補（追）繳贈與稅額5,306,136 元（計算式詳被告調查報告書及核定通知書，原處分卷第164 －169 頁）之原核定。陳培圡不服，申請復查，經被告101 年6 月6 日財北國稅法二字第1010234083號復查決定未獲變更（即原處分），陳培圡仍不服，始循序提起行政訴訟。

（三）100 年2 月18日，因劉燕玉陳情案，市議員林瑞圖主持，由被告所屬人員會同臺北市政府建築管理處、產業發展局、法規會及原告陳秀如等人再進行現場會勘，會勘結果請臺北市政府建築管理處於文到3 日內研討並將結果正式行文國稅局（原處分卷第161 頁）。

１、100 年3 月9 日，臺北市建築管理處依據上開劉燕玉陳情案及林瑞圖議員協調會紀錄，以100 年3 月9 日北市都建施字第10062811000 號函臺北市政府產業發展局等略以：「德展土石方及營建混合物處理場」係依臺北市營建工程剩餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點准予設置及營運使用，其申請設置、營運及場區範圍分述如下：㈠臺北市政府91年3 月28日府工建字第09108566800 號准設「德展營建混合物分類處理場」，臺北市政府93年11月11日核准營運。㈡臺北市政府96年8 月8 日府都建字第09669223100 號函准設置變更為「德展土石方及營建混合物處理場」，增加營業項目及日處理量，場區範圍增為臺北市○○區○○段○○段198 、199 、201 等3筆地號土地，97年9 月5 日核准營運。臺北市政府97年9月5 日核准營運許可。㈢臺北市政府99年11月5 日府都建字第09963223100 號函，准予延長使用期限至102 年11月9 日。至陳情人所陳事宜，請逕依臺北市營建工程剩餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點第7 條第1 項第1 款規定權責認定（原處分卷第110-111 頁）。

２、100 年3 月25日市議員林瑞圖主持，再會同陳情人及被告等相關人員進行現場會勘，結論請臺北市政府產業發展局向法規會請釋「臺北市營建廢棄土管理要點」第10條第7款精神（此要點於100 年1 月4 日已廢除）（原處分卷第133 頁）。

３、臺北市政府產業發展局100 年4 月13日北市產業農字第10031932600 號函被告略以：再釋明臺北市營建工程剩餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點辦理，與臺北市營建廢棄土管理要點無涉，臺北市政府產業發展局非該要點主管機關……至於臺北市營建廢棄土管理要點第10點第7 款所涉地價稅或遺產、贈與稅等相關稅賦是否適用，請洽稅賦核課單位辦理（原處分卷第253-254頁）。

４、100 年4 月26日市議員林瑞圖主持，再度針對系爭農地不符農用案，召開協調會，協調結論：依臺北市政府建築管理處100 年3 月9 日函之說明，系爭農地在97年9 月5日前為農業使用（原處分卷第147 頁）。

（四）德展砂石有限公司97年變更設置之「德展土石方及營建混合物處理場」經過如下：

１、臺北市政府91年3 月28日府工建字第09108566800 號函略以：經土石方資源處理場專案小組審查符合「臺北市營建工程賸餘土石方及營建廢棄物資源處理場設置及管理暫行要點」規定，准予德展砂石有限公司於北投區八仙段2 小段198 地號土地設置德展營建混合物分類處理場（原處分卷第269-270 頁）。

２、臺北市政府93年11月11日府工建字第09322914700 號函略以：經土資場專案小組審查符合「臺北市營建工程賸餘土石方及營建廢棄物資源處理場設置及管理暫行要點」規定，核准德展砂石有限公司於93年6 月2 日之申請書，即於北投區八仙段2 小段198 地號土地設置之德展營建混合物處理場之營運許可（原處分卷第265-268 頁）。

３、96年8 月8 日臺北市政府依據德展砂石有限公司同年6 月28日之申請審查書，經依「臺北市營建工程賸餘土石方及營建廢棄物資源處理場設置及管理暫行要點」規定審查後，以府都建字第09669223100 號函，認符合上開暫行要點規定，同意德展砂石有限公司，於北投區○○段2 小段198 、199 （系爭農地）、201 地號等土地（面積7, 301平方公尺），將原臺北市政府91年3 月28日府工建字第09108566800 號函核准設立「德展營建混合物處理場」，增設變更為「德展土石方及營建混合物處理場」，德展砂石有限公司並應於文到後6 個內申請營運許可（本院卷第85頁至87頁）。即除增加營業項目及日處理量外；場區範圍增加北投區○○段2 小段199 （本件系爭農地）、201 等地號土地。

４、97年9 月5 日臺北市政府以府都建字第09770381300 號函，核准德展砂石有限公司申請增設變更為「德展土石方及營建混合物處理場」之營運許可；而本次增設之基地，從原為北投區○○段2 小段198 地號土地，增設變更為北投區○○段2 小段198 、199 （本件系爭農地）、201 等3筆地號土地（原處分卷第261-262 頁，其中系爭農地為本次申請所增加）。

５、臺北市政府99年11月5 日府都建字第09963223100 號函准予德展砂石有限公司於北投區○○段2 小段198 、199 （本件系爭農地）、201 等3 筆地號土地申請「德展土石方及營建混合物處理場」營運許可第2 次展期，延長使用期限至102 年11月9 日（原處分卷第259-260 頁）。

（六）臺北市政府102 年1 月7 日府產業農字第10104188600 號函覆本院詢問略以：……依臺北市政府產業發展局100 年4 月13日北市產業農字第10031932600 號函及臺北市政府101 年11月7 日府產業農字第10133705600 號函覆內容，參照行政院農業委員會94年10月14日農企字第0940155744號函釋意旨，農業用地經申請作為「臨時堆置收納營建剩餘土石方」使用，其使用性質已屬非農業使用，參照農業發展條例第12條規定之意旨，回饋金之收取，係以農業用地變更為非農業使用為認定基準，實質上已非屬農業經營之使用，仍應依農業用地變更回饋金撥繳及分配利用辦法規定辦理，故臺北市政府產業發展局前以96年10月30日北市產業農字第09633937000 號函（詳本院卷第22頁）核准該處理場所土地變更使用繳交回饋金，德展砂石有限公司已依規定繳納回饋金有案，該處理場所土地已變更為非農業使用（詳本院卷第69頁）。

七、查如本院前開認定之事實，系爭農地由陳培圡於95年10月4日贈與其女即原告陳秀妮等6 人時，仍為「係作農業使用之農業用地」，然自97年9 月5 日（贈與後5 年內）後，已供第三人德展砂石有限公司經營「德展營建混合物分類處理場」使用（部分有水泥鋪面、建物、大型機具設施等），併參照臺北市政府102 年1 月7 日府產業農字第10104188600 號函，足證系爭農地已經於97年9 月5 日後變更為「非農業使用」。而被告經依據臺北市政府函通報，分別於100 年1 月17日以財北國稅審二字第1000210580號書函及100 年3 月30日財北國稅審二字第1000210602號書函通知陳培圡，均限文到1 個月內恢復原狀及提示農用證明文件，逾期將逕行補追徵贈與稅，陳培圡逾期未將系爭農地回復農業使用，被告乃於100 年5 月23日，按贈與時系爭農地之公告土地現值核定計算本件應被追繳之贈與稅5,306,136 元及為原處分等，亦詳如上述本院認定之事實。參照上開本件應適用之法律即遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，原處分以系爭農地於贈與後5 年內，未繼續作農業使用且於限定期限內恢復作農業使用，而依法追繳贈與稅，核未違法。

八、次查兩造之聲明陳述及本院認定之其他事實詳如上述，原告雖主張於94年間即將系爭農地出租與訴外人德展砂石有限公司充作土石及營建混合物處理場之申請基地，並經臺北市政府於91年12月16日以府建三字第09125665700 號函說明，足證系爭農地可充作土石及營建混合物處理場基地之法令依據為88年版暫行要點；而德展砂石有限公司承租系爭農地後，申請臺北市政府於96年10月30日以府產業農字第09633937000 號函，同意許可增設變更為「德展土石方及營建混合物分類場」，嗣再申經臺北市政府於99年11月5 日以府都建字第09963223100 號函同意延展至102 年11月9 日止。因此系爭農地適用88年版暫行要點第16點第5 款規定於102 年11月9日前，仍在使用期間內，應「視為繼續做農業使用」，核與遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款「未將該土地繼續作農業使用」規定不符，故原處分自有錯誤云云。然：

（一）按中央法規標準法第11條規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」查本件原告主張之臺北市營建工程賸餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點，自不得與法律位階之遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款規定牴觸等語，合先指明。

（二）如前述臺北市政府91年3 月28日府工建字第09108566800號函，乃依據當時「臺北市營建工程賸餘土石方及營建廢棄物資源處理場設置及管理暫行要點」（按90年版暫行要點）規定，核准德展砂石有限公司，於北投區○○段2 小段198 地號土地設置「德展營建混合物分類處理場」，本非依據原告主張之88年版暫行要點，原告此部分主張本有誤會。另查核准設置之農地，亦不包括本件系爭農地。因此，原告主張系爭農地可以援用88年版暫行要點第16點第5 款規定，於使用期間內，「視為繼續做農業使用」云云，本乏依據且無理由。又遍查被告提出之臺北市營建工程賸餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點歷年修訂規定，核無原告主張於90年3 月20日修正後，將88年版第16點第5 款規定移至第7 點，即有「視為繼續做農業使用」之規定，因此原告此部分主張顯屬無據，亦應併予敘明。

（三）再退步言之，依原告主張之90年版暫行要點第7 點第1款規定，亦明載「……申請『臨時性使用』之土資場或分類場，期滿仍須回復為農業使用，涉及是否變更為非農業使用及稅賦部分，由本府建設局及稅務機關逕依權責認定。……」，而本件贈與稅之稅務機關即被告，已經明認系爭農地贈與後非作農業使用，而為本件原處分，因此原告無視稅務機關之認定，再依據上開暫行要點主張可「視為繼續做農業使用」而免追繳贈與稅云云，亦於法未合。

（四）次查系爭農地贈與行為發生後，臺北市政府依據96年間施行之「臺北市營建工程賸餘土石方及營建廢棄物資源處理場設置及管理暫行要點」規定審查，以96年8 月8日 府都建字第09669223100 號函，同意德展砂石有限公司96 年6月28日之申請審查書，將原臺北市政府91年3 月28日府工建字第09108566800 號函核准設立之「德展營建混合物分類處理場」，場區範圍增加北投區○○段2 小段199 （本件系爭農地）、201 等地號土地後，增設變更為「德展土石方及營建混合物處理場」等事實詳如上述，因此被告主張系爭農地95年贈與期間，並未包括在德展營建混合物處理場之基地範圍內，更無從適用88年版暫行要點第16點第5 款規定等情，亦無由適用90年3 月20日修訂之臺北市營建工程賸餘土石方及營建混合物資源分類處理場設置及管理暫行要點第7 點第1 款規定而得視為農業使用等語，亦屬有據。

（五）再查系爭農地地目現仍為「田」，但稅捐稽徵機關於98年間起，已針對系爭農地開始課徵「地價稅」等事實亦經原告陳述明確，參照原告主張之88年版暫行要點第16點第5款規定，除已經證明系爭農地已非屬作農業使用之農業用地外（即改課地價稅）。且與原告主張之88年版暫行要點第16點第5 款「農業用地經專案小組審核通過作為土資場者，使用完成後仍回復農業使用，其使用期間視為繼續作農業使用。使用期限屆滿且未經核准延長使用，逾期未回復作為農業使用者，應補徵其地價稅、並依有關規定處罰。」之規定不符（因系爭農地開始非農業使用之次年即98年，即已課徵地價稅，而依上開規定視為繼續使用期間免徵地價稅，逾期始補徵地價稅）。因此原告主張系爭農地仍可適用88年版暫行要點第16點第5 款規定「視為繼續作農業使用」規定，而認原處分違法云云，更無理由。又原告主張被告等稅務機關與行政機關就系爭農地之法律見解不一云云，亦對法律有誤會，應併予敘明。

（六）又查不論臺北市政府91年3 月28日府工建字第09108566800 號函、臺北市政府93年11月11日府工建字第00000000000 號函、臺北市政府96年8 月8 日府都建字第09669223100 號函、臺北市政府97年9 月5 日府都建字第09770381300 號函、臺北市政府99年11月5 日府都建字第09963223100 號函，均係對訴外人德展砂石有限公司設立、增設變更、營運、延展營運「德展營建混合物分類處理場」、「德展土石方及營建混合物處理場」之行政處分，但上開處分僅涉及是否核准土資場之設立、營運或應否繳交回饋金等而已，並非同意系爭農地得於設置「德展土石方及營建混合物處理場」使用後，仍得「視為繼續做農業使用」，而免被追繳贈與稅。且是否准許設置土資場固屬臺北市政府權責，是否追繳或課徵本件贈與稅，則為被告法定權責；因此原告誤解被告及臺北市政府之法定權責，主張本件原處分與臺北市政府前揭行政處分前後矛盾云云，自無足採。

（六）末查參照卷附臺北市政府102 年1 月7 日府產業農字第10104188600 號函，及農業發展條例第12條規定亦足證，農業用地經申請作為「臨時堆置收納營建剩餘土石方」使用，其使用性質已屬非農業使用，而本件系爭農地乃依農業用地變更回饋金撥繳及分配利用辦法等規定辦理等語明確。因此原告主張，仍得「視為繼續做農業使用」云云，更無所據，應再敘明。至訴外人劉燕玉陳情案，核亦與本件是否依法追繳贈與稅爭點無涉，亦應敘明。

九、綜上，本件系爭農地於95年10月4 日贈與後5年內，即自97年9 月5 日起即供第三人德展砂石有限公司經營「德展營建混合物分類處理場」使用，而變更為「非農業使用」，臺北市政府及被告依法定期催告，而陳培圡逾期未將系爭農地恢復農業使用，因此被告依行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5 款規定為追繳本件贈與稅之原處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭審 判 長 法 官　 王碧芳