臺北高等行政法院判決

101年5月22日辯論終結

原告

李彥東

原告

蔡篤坤

原告

許翠玲

原告

王碧玉

原告

蔡育麟

共同訴訟代理人

卓忠三 律師

共同訴訟代理人

謝允正 律師

共同訴訟代理人

卓品介 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

杜思思

　 宋玉萍

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年11月10日台財訴字第10000394140 號（案號：第10002051號）、100 年11月10日台財訴字第10000402730 號（案號：第10002108號）、100 年11月17日台財訴字第10000397360 號（案號：第10002070號）、100 年11月17日台財訴字第10000397350 號（案號：第10002069號）、100 年11月17日台財訴字第10000398990 號（案號：第10002081號）、100 年11月17日台財訴字第10000399180 號（案號：第10002082號）、100 年12月15日台財訴字第10000462810 號（案號：第10002449號）、100 年12月15日台財訴字第10013029090 號（案號：第10002450號）、100 年12月26日台財訴字第10000421870 號（案號：第10002243號）、100 年12月23日台財訴字第10000421880 號（案號：第10002244號）訴願決定，共同提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為李慶華，並已具狀聲明承受訴訟。

乙、實體方面：

壹、事實概要：緣原告李彥東、蔡篤坤、許翠玲、王碧玉、蔡育麟等5 人民國93年度綜合所得稅結算申報，未列報取自李林妍妍等人地上物拆遷補償費收入，經被告查獲，分別核定其他所得新臺幣（下同）2,600,000 、1,600,000 、2,980,000 、1,300,000 、1,490,000 元，歸併核定原告當年度綜合所得總額，補徵稅額並按所漏稅額處以0.5 或0.2 倍之罰鍰；94年度綜合所得稅結算申報，仍未列報取自李林妍妍等人地上物拆遷補償費收入，經被告查獲，分別核定其他所得1,600,000 、800,000 、1,980,000 、800,000 、990,000 元，歸併核定原告當年度綜合所得總額，補徵稅額並按所漏稅額處以0.5或0.2 倍之罰鍰。原告就上開其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲准註銷財產交易所得及追減罰鍰，其餘復查駁回。提起訴願，經訴願決定，將原處分（含復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。原告不服，案經被告以原處分（即重核復查決定，詳如附表一），維持或變更原核定。原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂共同向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，所得稅法第9 條、第14條第1 項分別定有明文。又「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1 項第7 類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」，所得稅法施行細則第17條之2 規定甚明。至財政部核定之93、94年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，於縣轄市部分，均明示依房屋評定現值之10％計算，此有財政部94年2 月5 日台財稅字第0940451226號、95年1 月27日台財稅字第09504509060 號等函可稽。是以，原告等人以所有座落新北市○○區○○段965 、966 、及967 等地號土地（下稱系爭土地）之房屋為標的，與該等地號土地之買受人即訴外人賴茂松、地主代表李永祿簽訂不動產買賣契約書，將房屋出售予賴茂松、李永祿，從而所受領之對價，核其性質應屬財產交易所得，是依上開財政部核定之93、94年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，即應按該等房屋之評定現值之10％予以計算，詎被告誤認原告等人所取得者於性質上係屬「其他所得」，遽以其所謂之「補償費收入」之50％，歸併原告等人93、94年度之綜合所得總額，於法顯然有違，應予撤銷。

二、被告將原告等人出售自有房屋予賴茂松、李永祿所取得之價金認定為「補償費收入」，無非係以：訴外人李林妍妍等土地共有人與賴茂松間前訂有土地買賣契約，其中約定買方賴茂松得於買賣總價款內扣除所謂之「拆遷補償費」，並以之支付予地上物所有人；其後，李林妍妍等土地共有人間另簽訂授權書，以李永祿、李陳滿足、及李冀幸等人為渠等之代表，與地上物所有人洽商拆遷補償事宜等情，遽謂賴茂松協同地主代表李永祿與原告等人各別就自有房屋所簽訂之不動產買賣契約，實質上係屬拆遷補償費之約定云云。

（一）惟被告認定原告等人自賴茂松受領之對價係屬拆遷補償費所持之憑據，均為李林妍妍等土地共有人相互間、或渠等與賴茂松間之其他約定，要與原告等人出售自有房屋予賴茂松乙事無涉，自無由據此將前述不動產買賣契約曲解為僅屬契約雙方就拆遷補償費所為之協議。

（二）至訴願機關另據前述不動產買賣契約書係約定以原告等人交付房屋之證明文件及配合拆除作為分期交付「交易」款項之條件等情，而謂賴茂松簽訂該不動產買賣契約書並非係為取得原告等人之房屋所有權云云，亦與事實不符。蓋徵諸該不動產契約書第4 條第3 項「就於甲方取得產權登記所需付之代書費…，均歸甲方自理。」、第5 條「辦理產權移轉登記時，有關權利人名義，得由甲方自定，乙方絕無異議，但甲方應負履約之連帶保證責任」、第7 條「本買賣不動產權，乙方保證產權清楚」、第8 條「本買賣房屋於交屋時……另如有被人侵佔，乙方須負責排除，俾使甲方完整取得。」、及第10條「本契約所訂定之交屋日（即甲方付清尾款之同時）乙方應確實依約履行」等語之約定可知，原告等人作為前述不動產買賣契約之賣方（乙方），取得買賣價款之對價關係為交付房屋、移轉產權予買方。據此，該不動產買賣契約書第2 條第3 項雖以「交屋予甲方拆除時」作為尾款之清償期，惟買方應否給付尾款端視原告等人交屋、移轉產權與否，核與買方取得系爭房屋產權後是否業已拆除完畢無涉，亦即，於原告等人交付並移轉自有房屋產權予買方時，即可受領全部之買賣款項，乃與民法第345 條規定「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」相符，顯見原告等人與賴茂松、李永祿所簽訂者乃不動產買賣契約，實非被告及訴願機關所謂之拆遷補償協議。

三、被告及訴願機關又謂原告等人自有之系爭房屋甚為老舊、房屋現值偏低，故原告等人所取得之高額對價全數認定為出售房屋收入，乃與事實不符，賴茂松係以取得系爭土地之完整使用權為目的，以所謂之拆遷補償款換取原告等人同意拆除其上之房屋，該不動產買賣契約書並無出售房屋之實質云云，並非事實、且屬誤解法令，分述如下：

（一）直轄市、縣（市）政府公告之房屋評定現值，無非作為房屋稅之課徵基準，其遠低於市場交易價格，乃屬眾所皆知之事實，詎被告及訴願機關竟執房屋評定現值為證，遽謂系爭房屋之價值甚低或全無價值，顯與經驗法則相悖，自屬違誤。

（二）按「債權債務之主體應以締結契約之當事人為準，凡依契約之文義，足認為買受人，不問其買賣之動機為何，該買受人對於出賣人當然得行使買賣契約上之權利。許○○以杜賣證書出售二一一號土地零點一甲，依該杜賣證書之文義，買受人為許○○等四人及劉○○，縱許○○等四人及劉○○買受系爭土地係為合夥之需或有其他目的而僅為名義上之買受人（即出名之買受人），是否不得行使買賣契約上之權利，非無斟酌之餘地。」；「本院查法律行為之原因與動機不同，前者為法律行為之直接目的，後者為間接目的，由上開協議書所載內容，足認其訂立之直接目的，在使共有人按其實際分管情形，互相交換應有部分以取得完整之所有權或與其分管土地面積相當之應有部分，至於所謂因合建房屋便於分配起見，無非在說明共有人間之所以約定按其實際分管情形互相交換應有部分之緣由，此乃其間接目的，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認系爭協議書上所載『因合建房屋便於分配起見』一語，僅係表明簽訂協議書之動機而已，其不能實現，於協議書之效力無影響，並無不合。」，最高法院96年度台上字第1618號、及81年度台上字第449 號等判決可資參照。揆諸上開最高法院判決可知，契約當事人間之權利義務關係為何，均應以契約約定之內容為斷，要與當事人訂立契約之動機迥然無涉。是以，被告及訴願機關既認賴茂松支付對價予原告等人，而「取得」系爭房屋，即足認原告等人所取得之對價乃屬財產交易所得，不料被告及訴願機關仍以賴茂松「取得」該房屋係出於將房屋拆除、俾完整使用所買受之土地之「考量」等情，遽謂原告等人並無出售房屋之實質云云，顯未察法律行為自身、及其動機二者不同，致與前述最高法院所闡釋之法意、及論理法則有悖，於法自有未合。

（三）此外，依賴茂松協同李永祿與原告等人簽訂之前述不動產買賣契約第5 條所示，該出售之房屋應登記予賴茂松、李永祿等土地共有人、或第三人名下，係約定由買方另行指定，至買方內部就登記名義人乙節事後作成如何協議，自不可能亦無必要再行訂入該不動產買賣契約中，並與原告等人無涉。詎被告未注意及此，遽謂該契約中並未載明賴茂松與李永祿個別取得該房屋之權利範圍若干，益證並無出售房屋之實質云云，核與事實不符，即屬無據。

（四）退步言之，縱被告所稱賴茂松與李永祿等人係為拆除原告等人之房屋、除去原告等人之基地使用權，從而取得系爭土地完整之所有權，方向原告等人支付契約約定之價額，故與一般不動產買賣不同乙節可採（假設語），惟亦應認買賣雙方係約定，原告等人將自有房屋之「處分權」、及該房屋對於基地之「使用權」讓與賴茂松、李永祿，而受讓上開權利之賴茂松、李永祿則支付約定價金予原告等人。準此，原告等人自賴茂松、李永祿所取得之約定價金，仍屬前揭所得稅法第14條第1 項第7 類所指之「權利」因交易而取得之所得（即財產交易所得）。詎被告及訴願機關徒以賴茂松協同李永祿與原告等人簽訂之不動產買賣契約書與一般「不動產」買賣情形有異，即未審酌該約定仍屬所得稅法第14條第1 項第7 類範圍內之「權利」交易者，逕認原告等人自賴茂松、李永祿所取得之收入為所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」，自屬違法。

四、被告、及訴願機關又憑財政部74年5 月6 日台財稅字第15543 號函（下稱財政部74年5 月函釋）為據，逕以原告等人自賴茂松、李永祿取得之約定價金之半數，核定當年度之「其他所得」，顯與法有違，簡述如下：

（一）按上開函釋係謂「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定……若無法提出成本費用憑證以供查核，應以補償費收入之50％為所得額申報繳納綜合所得稅。」，而本件被告及訴願機關既已認定原告等人係屬遷讓自有房屋之情形，與該函釋所指遷讓非自有房屋且非自有土地者有別，自無由援引作為本件核定之基準。不料，被告及訴願機關竟恣意擴張該函釋之意旨，徒以原告等人遷讓自有房屋之同時，另有遷讓非自有土地之情為由，遽謂本件所得稅之核定得以適用該函釋之意旨云云，顯屬曲解法意，並不可採。

（二）抑有進者，該函釋所稱之個人遷讓非自有房屋、土地者，係指人民遭國家公權力強制遷讓之情形，而被告及訴願機關既認原告等人對於系爭房屋、基地分別有所有權及使用權，賴茂松、李永祿並無權強制要求原告等人遷讓，另須透過簽訂不動產買賣契約書之方式，使原告等人依該協議交付自有房屋、及移轉土地之使用權予賴茂松、李永祿等情屬實，則本件事實即與該函釋不同，自不容被告及訴願機關牽強附會，違法侵害原告等人之權益。

五、至被告於原處分中所援引之台中高等行政法院89年度訴字第688 號、及最高行政法院98年判字第184 號等判決，其基礎事實均與本件不同，亦即：前述台中高等行政法院判決乃涉及佃農「無償使用」河川公地之情形，是該件被告於審理中辯稱原告使用該河川公地，既是無償取得，則令原告遷讓該河川公地即無須填補其損害；至上開最高行政法院判決則涉及個人遷讓非自有房屋、非自有土地之情形，經該案之被上訴人即原審被告陳稱上訴人即原審原告對於遭拆除之建物及遷讓之土地並無所有權與使用權，故其受領訴外人給付之款項，並非基於債權或物權遭侵害所為之填補損害，而純屬補償費性質等語明確；此外，該案之上訴人係自行拆除地上物後遷移，故無移轉產權之情。反之，本件原告等人係將自有之房屋交付、移轉產權予賴茂松、及李永祿處分，且64年間係一併買受房屋及其基地，此觀原告蔡育麟與訴外人蔡林伴於64年7 月28日簽訂之不動產買賣契約書第1 條、第7 條等約定即明。僅因承建房屋之建商與訴外人即原地主李秀冬即李林妍妍等人之被繼承人間所生之合建糾紛，方遲未將基地移轉登記予買受人。然稽諸民法第373 條所為「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔」之規定，縱原告未登記為基地所有人，惟於受讓占有後，即得本於買賣契約而繼續使用該基地。據此，原告等人自賴茂松、李永祿受領之款項，自係本於交易房屋所有權、及基地之有償使用權而來，要與上開被告所舉之判決之基礎事實迥不相侔，自不得援引作為有利被告之憑據，併予敘明。

六、被告辯稱原告本於與李林妍妍等土地共有人間之買賣關係所生之占有權源，僅具相對性，不得對抗土地之買受人賴茂松，故對賴茂松而言，原告就系爭房屋座落之基地並無使用權，賴茂松之所以願意購買系爭房屋並支付對價予原告，乃在避免另提起拆屋還地訴訟，而非認原告對於系爭基地具有使用權乙節。非惟與被告先前之陳述矛盾，於法亦屬無據，其理由如下：

（一）按「以不動產為標的之債權行為，除法律另有規定外，固僅於特定人間發生法律上之效力（對人效力之債權相對性），而非如物權行為，以登記為公示方法使第三人得知悉之狀態下，並以之作為權利取得、喪失、變更之要件，俾保護善意第三人，而對任何第三人均發生法律上之效力（對世效力之物權絕對性）。惟特定當事人間倘以不動產為標的所訂立之債權契約，其目的隱含使其一方繼續占有該不動產，並由當事人依約交付使用，其事實為第三人所明知者，縱未經以登記為公示方法，因已具備使第三人知悉該狀態之公示作用，自應與不動產以登記為公示方法之效果等量齊觀，並使該債權契約對於受讓之第三人繼續存在，此乃基於「債權物權化」法理所衍生之結果，觀之民法第425 條第1 項規定：「出租人於『租賃物交付後，承租人占有中』，縱將其所有權讓與第三人，其租賃契約，對於受讓人仍繼續存在」，特揭櫫「租賃物交付後，承租人占有中」等公示作用之文字，並參照司法院釋字第349 號解釋文、理由書暨協同意見書、部分不同意書、不同意見書及本院48年台上字第1065號判例意旨自明。」，最高法院97年度台上字第1729號判決要旨可資參照。亦即，隱含長期使用土地之目的之債權契約，如具備使第三人知悉該使用狀態之公示作用，即非不得對抗受讓土地之第三人。

（二）據此，原告於買受系爭房屋及座落之基地後，雖因故未辦理移轉登記，致未能取得該基地所有權，惟依民法第373條有關買賣標的物利益承受之規定，對於李林妍妍等土地共有人，仍屬有權占有；又系爭房屋及基地之買賣契約顯然隱含使買受人即原告繼續使用系爭基地之目的，且由李林妍妍等土地共有人之被繼承人依約交付使用，上情為賴茂松所明知，是縱賴茂松嗣後受讓系爭基地所有權，揆諸前揭最高法院判決要旨，原告與李林妍妍等土地共有人間之買賣契約關係對於賴茂松仍繼續存在，賴茂松依法不得向原告請求拆屋還地。

（三）退步言之，縱原告與李林妍妍等土地共有人間之買賣契約關係不得對抗嗣後受讓系爭基地之第三人賴茂松（假設語），惟倘賴茂松向原告提起拆屋還地之訴訟，則李林妍妍等土地共有人即須對原告負擔債務不履行之損害賠償責任。準此，地主代表李永祿始協同賴茂松與原告簽訂系爭不動產買賣契約書，支付對價以取得系爭房屋及原告就系爭基地之使用權，藉以免負違約所生之賠償責任。據此，被告徒以原告對系爭基地僅具債權性質之占有權源，及賴茂松乃受讓該基地之第三人等情為由，遽謂原告對系爭基地並無繼續使用之權利，地主代表李永祿協同賴茂松與原告簽訂之不動產買賣契約書僅具「補償」之性質，而非屬「交易對價」云云，顯屬誤會，並不可採。

七、退步言之，縱認原告因與賴茂松、地主代表李永祿簽訂不動產買賣契約書而領得之對價（假設語），於所得類別上屬「其他所得」，該收入亦須扣除原告另行購置自用房屋之費用後，始得作為課稅基礎：

（一）按「個人之綜合所得稅。以其全年左列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，所得稅法第14條第1 項第10款定有明文。

（二）原告蔡育麟、許翠玲於依約交付房屋、移轉房屋所有權予賴茂松、地主代表李永祿後，因遷離原住所而須另行購置自用房屋以供居住，故原告蔡育麟、許翠玲即分別支出630 萬元及800 萬元之購屋費用，此有房屋預定買賣契約書及不動產買賣契約書各乙份可稽，洵屬無訛。

（三）據此，原告蔡育麟、許翠玲固於93、94年度自賴茂松、地主代表李永祿獲取被告所謂之地上物拆遷補償費，合計496 萬元及992 萬元，惟因原告依約須將原住所交付予賴茂松、地主代表李永祿拆除，致另行支出630 萬元及992 萬元之購屋費用，該費用支出核屬因取得拆遷補償費此一收入而遭受之積極損害，兩者有其直接之因果關係，故可列為系爭收入之必要成本及費用並自收入中予以扣除。

（四）綜上所述，被告逕以原告蔡育麟、許翠玲所取得拆遷補償費之半數，核定93、94年度「其他所得」，實屬違誤，是縱認被告所稱系爭拆遷補償費收入於所得類別上屬「其他所得」乙節無誤（假設語），系爭重核復查決定及訴願決定仍須予以撤銷，被告應據原告所提必要費用及成本之證明文件，重為適法之處分。

八、退萬步言之，縱令被告及訴願機關所稱原告等人自賴茂松、李永祿取得之補償費收入，性質上係屬「其他所得」，其半數應歸併當年度之所得總額乙節可採（假設語），原告等人對此短報行為，亦無故意或過失可言，依法自不應課以罰鍰：

（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第7 條第1 項、第8 條分別訂有明文。又「對以行政函釋推論之『納稅義務』，是否得期待納稅義務人知悉函釋內容，進而依之為『適法行為』？面對行政令函繁複眾多，一般民眾難以盡知的實務現況；尤其如同本案涉及複雜之法律解釋爭議，更難期待人民事前知悉遵守相關函釋。」，此有司法院釋字第508 號蘇大法官俊雄部分不同意見書可憑。學者亦有謂「常見可排除過失之情形，歸納如下：4.法律見解不同：…對該筆所得之性質…看法不同等（參照洪家殷，行政罰法之施行對租稅法規之影響，財稅研究第38卷第1 期，第18、19頁）。

（二）次按「按漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露「取得所得」一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之」，經最高行政法院98年度判字第443 號判決闡釋在案，可供參佐。

（三）綜上所述，縱被告及訴願機關所憑之財政部74年5 月函釋，於本件有其適用之餘地，而認原處分以原告等人自賴茂松、李永祿取得之所謂補償費收入之半數核定「其他所得」並無違誤（假設語）。然該函釋對於本件原告等人遷讓自有房屋所取得之收入是否亦屬於「其他所得」乙事並未有明確規定，自易使人產生誤解，故原告等人本於系爭所得性質上係屬所得稅法第14條第1 項第7 類「財產交易所得」之誤認，而僅以自賴茂松、李永祿取得之收入之10％歸併當年度所得總額，縱與法尚有未合（假設語），惟業已誠實充分揭露該筆款項收入所得，依上說明，即屬可排除過失之特別情形，不得逕與漏稅行為同視。是原處分及訴願決定僅憑原告等人有未將所謂之補償費收入之50％列報所得之情事，即遽謂原告因過失而未列報應稅所得，尚難卸免漏稅責任云云，於認事用法上洵屬違誤，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。

參、被告則以：

一、其他所得部分：

（一）系爭土地為李林妍妍等22人所共有，李林妍妍等土地共有人於93年8 月9 日簽訂親屬協議書，約定同意將系爭土地出售予賴茂松，該協議書記載：「第3 條：分配方式……本協議書土地出售之所得之總價金扣除地上物承購補償費壹億貳仟萬元正後，分成3 等份……第4 條：承購補償地上物：本協議書土地之地上物承購或拆遷補償費所需費用預計以壹億貳仟萬元正由本協議書土地出售所得價金中支付予地上物所有人……特約：本親屬協議書於立書人全體與丁方（即賴茂松）成立土地買賣契約書及與地上物所有人達成拆遷補償費協議書同時生效，否則作廢。」李林妍妍等土地共有人與賴茂松於93年8 月23日簽訂承諾書，該承諾書記載：「茲因上述土地全體共有人同意出售給丁方（即賴茂松），出售價格以每坪單價肆拾柒萬伍仟元整計算……地上物補償費……由賣方（即李林妍妍等人）負擔，地上物補償費預估以壹億貳仟萬元整由丁方於買賣契約成立時，由買賣總價內扣除代賣方支付予地上物所有人……並於本承諾書簽約成立日起90日內由賣方代表李永祿……與地上物所有人完成地上物拆遷補償，如於上述期限內全部完成，則甲、乙、丙、丁方同意簽訂所附之土地買賣契約並履行，如無法於上述期限內完成全部地上物之拆遷補償，則賣方應於上述最後期限日起7 日內退還訂金與丁方，本承諾書及土地買賣契約書即無條件解除。」李林妍妍等土地共有人並於簽訂承諾書當日簽訂授權書，授權李永祿、李陳滿足及李冀幸3 人代表渠等與地上物所有人洽商地上物拆遷補償事宜；嗣李林妍妍等土地共有人於93年10月15日與賴茂松簽訂系爭土地買賣契約書，該契約書記載：「第2 條：買賣金額：……雙方議定每坪土地買賣單價為肆拾柒萬伍仟元正。買賣總價為參億柒仟捌佰壹拾肆萬捌仟元正……地上建物包括在內不另計價。本約土地上全部所有地上物之拆遷補償費以壹億零捌佰萬元正計算由甲方（即賴茂松）於買賣總價內扣除代乙方（即李林妍妍等共有人）支付予地上物所有人……第6 條：於本約簽訂後，乙方同意就總價款內扣除壹億零捌佰萬元正，甲方配合乙方代表乙方支付地上物拆遷費用予地上物所有人，乙方所有地上物無條件由甲方拆除並於甲方給付本約之尾款前騰空，雙方共同處理地上物之拆遷清楚止。」。

（二）原告等5 人所有系爭房屋係於45年間興建之1 層樓磚造房屋，未辦理建物所有權登記，賴茂松及地主代表李永祿於93年10月18日與原告簽訂不動產買賣契約書，該契約書記載「因乙方（即原告）所有後開不動產座落於甲方（即賴茂松及李永祿）所有土地上，於本日經雙方同意買賣特立本約條件如左……第1 條：買賣總價款：……肆佰貳拾萬元正。第2 條：付款期限及移交不動產方法：本約簽定時，甲方應付乙方價款之一部分計壹佰萬元正……第2 次付款：於93年11月18日前乙方備齊有關本買賣房屋移轉、拆除執照……水電瓦斯拆除之證明證件……時給付乙方壹佰陸拾萬元正。第3 次付款（即尾款）：於94年1 月17日前雙方完成第2 次款應辦妥之各項事項乙方並交屋與甲方拆除時，給付乙方壹佰陸拾萬元正……第13條：特約事項：本約產權並未向地政機關辦理產權登記僅有房屋稅籍……該房屋是否申報契稅變更納稅義務人由甲方選擇，乙方無異議，惟乙方應於甲方付尾款前交屋予甲方拆除及撤銷房屋稅籍。」。

（三）依上開協議書、承諾書、授權書、土地買賣契約書及不動產買賣契約書之約定，賴茂松係以取得系爭土地興建房屋為目的，原告必須同意賴茂松拆除系爭房屋始能取得尾款，簽訂上開不動產買賣契約書，賴茂松得以合法拆除系爭房屋，原告得以取得拆遷補償款，其中並無出售房屋之實質，其真意應予探究。由不動產買賣契約書第13條載明，本約產權並未向地政機關辦理產權登記僅有房屋稅籍，該房屋是否申報契稅變更納稅義務人，得由賴茂松及李永祿選擇觀之，系爭房屋之價值顯然不高，且得免申報契稅，賴茂松當可逕行拆除，無須再行簽訂不動產買賣契約書，其簽訂不動產買賣契約書乃為其拆除行為取得合法之證明文件，與一般不動產買賣係為了取得該不動產所有權及使用收益權之情形顯然有別。另由土地買賣契約書第2 條第3 款：本約土地上全部所有地上物之拆遷補償費1 億800萬元，由賴茂松於買賣總價內扣除代李林妍妍等土地共有人支付予地上物所有人觀之，賴茂松係代李林妍妍等土地共有人支付拆遷補償費予原告，並非向原告購買系爭房屋，賴茂松卻以買主身分與原告簽訂不動產買賣契約書；此外，不動產買賣契約書載明買主為賴茂松及地主代表李永祿，惟並未載明賴茂松及地主代表李永祿取得權利範圍各若干，益證該不動產買賣契約書並無出售房屋之實質。

（四）不動產買賣契約書載明原告所有系爭房屋坐落於賴茂松及李永祿所有土地上，且地政機關登記資料中並無以原告名義登記之資料，故原告於系爭土地並無所有權，惟參酌原告等19人共23戶之房屋係於45年間建造，及原告等19名所有權人及其家人長久居住於系爭房屋之事實，原告於系爭房屋之基地應有使用權（繼續居住之權利），李林妍妍等土地共有人以超出系爭房屋本身價值甚多之價格取得即將拆除之房屋，應係為除去原告該項使用權，俾取得系爭土地完整之所有權之考量。如前述系爭房屋為原告自有，系爭土地非原告自有，賴茂松欲取得系爭土地興建房屋，向土地所有權人買進系爭土地，再於土地價款中扣除部分款項代地主支付予原告，而原告李彥東同意賴茂松及地主拆除系爭房屋並放棄基地使用權以換取補償費，核與首揭函釋「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入」之情形並無二致，本件應有首揭函釋之適用。

（五）按「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理所有權登記（建物總登記）嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款……之日期為所得歸屬年度。」為財政部74年2 月16日台財稅第12076 號函（下稱財政部74年2 月函釋）所明釋，該函釋並未論及建物基地係自有或非自有，如基地係自有，則其出售與一般出售房屋時土地併同出售之情形相同，出售房屋之所得自為財產交易所得；惟如基地非自有，建物所有人往往擁有繼續居住而使用房屋基地之權利，該項權利之價值雖不及土地所有權之價值，然亦可能遠超過建物本身之價值（如本件情形），於此情形，建物買受人實際想取得者為建物所有人所擁有繼續居住而使用房屋基地之權利，而非建物本身，上開函規範之情形既與本件案情不同，應無適用之餘地；此外，上開函係就未辦理所有權登記房屋出售時所得歸屬年度之疑義而為釋示，並非就所得類別為釋示，如遽依該函釋意旨認定所得類別為財產交易所得，似有未妥。本件系爭房屋係於45年間建造，93年移轉時原告李彥東等5 人申報移轉現值僅為18,100元、15,900元、18,600元、15,900元及15,900元，有房屋稅籍資料可稽。原告李彥東等人於93年同意拆除系爭房屋以獲取補償，乃原告李彥東等人擁有系爭房屋基地之使用權所致，且系爭房屋即將拆除，其價值甚低或全無價值，如以原告李彥東等人取得之補償費全數認定為出售房屋收入計算財產交易所得，與事實顯然不符；現今土地價值高漲，基地使用權之價值連帶升高，首揭財政部74年5 月函釋針對個人遷讓非自有房屋、土地，對無法提出成本費用憑證以供查核者（大多情況個人皆無法提出完整之成本費用憑證），規定以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅，乃考量個人遷讓非自有房屋、土地之特殊情形，並兼顧經濟實質及當事人權益，函釋文雖未明確指明「個人遷讓非自有房屋、土地」是否包括房屋自有、土地非自有之情形，然二者所涉及之問題相似，而與房屋及土地均自有之情形差異較大，故於房屋自有、土地非自有之情形，應有首揭函釋認屬其他所得規定之適用。

（六）綜上，本件賴茂松及李永祿與原告等人雖簽訂名為不動產買賣契約書，惟契約書載明系爭房屋應於交付尾款前交予賴茂松及李永祿拆除，及李林妍妍等土地共有人支付原告等19人共23戶高達1 億800 萬元之補償費，原告享受實質經濟利益屬遷讓非自有土地之拆遷補償費收入，非屬財產交易所得，又被告函請原告提示成本費用憑證供查核，惟未提示，有原告李彥東等人簽收之掛號郵件收件回執可稽，乃依首揭規定，以原告李彥東等人93、94年度取得地上物拆遷補償費之50% 為所得額，核定其他所得並無不合，應予維持。至原核定財產交易所得係屬重複，應予註銷。

（七）有關本件土地所有權人有無權限代原告簽訂拆遷補償費之約定乙節，本件賴茂松與土地所有權人之土地買賣交易已依約完成，原告亦依上開協議書、承諾書、授權書及土地買賣契約書所載內容，取得拆遷補償費，且原告亦就相同內容與賴茂松及李永祿簽訂不動產買賣契約書，足見土地所有權人代原告簽訂之拆遷補償費之約定，並不違反其本意。此外，原告對土地所有權人代其簽訂拆遷補償費之約定，未見其提出異議，是本件應無土地所有權人有無代理權限之問題。

（八）有關個人遷讓自有房屋、非自有土地，或非遷讓房屋土地（支付補償費予在河川地開墾種植農作物之人）情形，參照本院95年度訴字第2225號、最高行政法院98年度判字第184 號及臺中高等行政法院89年度訴字第688 號判決，稽徵機關就納稅義務人所取得之補償費，依首揭函釋意旨，以該補償費收入半數核定其他所得，稽徵機關之課稅並無違誤；本件與上開判決案例情形相似，應得比照辦理。

（九）原告等人對上開土地之使用權，在李林妍妍等人將土地將土地出售予買受人賴茂松、李永祿等人後，是否得對抗買受人繼續存在，本即是可為民事爭訟之標的。土地買受人賴茂松、李永祿等人為儘速取得完整之土地所有權開發取得更大利益，避免地主自行與房屋所有人協商或將來爭訟曠日費時侵蝕利基，故與地主簽訂之土地買賣契約書中約定代地主以補償方式除去原告等人之土地使用權。又賴茂松、李永祿等人與原告等人簽訂不動產買賣契約書並支付拆遷補償款，係為儘速合法拆除系爭房屋，「除去」該土地使用權，非為「買受」該使用權，原告主張除去該使用權取得補償費係屬財產交易，核與財產交易性質不符。至原告主張因系爭房屋拆除，另購新屋居住，並以另購新屋之價款為本件成本乙節，按本件僅得以原告先前為取得房屋之代價列入成本、費用計算，原告將另購新屋之價款列入成本，於法無據。

二、罰鍰綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告系爭其他所得既經維持，原告未就實際所得申報，核有過失。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出李林妍妍等土地共有人93年8 月9 日簽訂之親屬協議書、李林妍妍等土地共有人與賴茂松於93年8 月23日簽訂之承諾書、李林妍妍等土地共有人於93年10月15日與賴茂松簽訂之土地買賣契約書影本各附被告處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭所得是否為「拆遷補償費收入」？抑或為「出售房屋所得」或「損害賠償」？

（一）原告對系爭基地所有權人可否主張有使用基地之「權利」？

（二）因系爭房屋拆除，原告可否以另購新屋之價款作為本件所得之必要成本與費用？

二、原告是否有短漏稅之故意或過失？原告是否有揭露系爭所得？

伍、本院之判斷：

甲、本稅部分：

一、本件應適用之法條與法理：行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，財政部74年5 月函釋稱：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅」，核與前項立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

二、原告（或其親屬）所獲得之地上物拆遷補償費如下，有李林妍妍等土地共有人93年8 月9 日簽訂之親屬協議書、李林妍妍等土地共有人與賴茂松於93年8 月23日簽訂之承諾書、李林妍妍等土地共有人於93年10月15日與賴茂松簽訂之土地買賣契約書附被告卷可稽，被告以該收入之50％核定漏報系爭其他所得（如附表）：

（一）原告李彥東於93年及94年分別取得補償費5,200,000 元及3,200,000 元，合計8,400,000 元。

（二）原告蔡篤坤於93年及94年分別取得補償費2,600,000 元及1,600,000 元，合計4,200,000 元。

（三）原告許翠玲及配偶黃海平於93年及94年分別取得補償費5,960,000元及3,960,000 元，合計9,920,000 元。

（四）原告王碧玉於93年及94年分別取得補償費2,600,000 元及1,600,000 元，合計4,200,000 元。

（五）原告蔡育麟於93年及94年分別取得補償費2,980,000 元及1,980,000 元，合計4,960,000 元。

三、系爭所得為「拆遷補償費收入」：

（一）前揭交易之所得，顯非建物本身之增值，而係拆遷補償費之約定，應屬行為時所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，而非出售自有房屋之財產交易所得。經被告通知原告提示相關成本費用憑證供核，惟迄未提示，被告遂以該收入之50％核定如附表「漏報系爭其他所得」，歸課原告93年度、94年度綜合所得稅。

（二）原告雖主張：

１、原告等人出售自有房屋予賴茂松，並非拆遷補償費之協議，系爭房屋出售後應登記予何人，為買方內部協議，契約中並未載明賴茂松與李永祿個別取得該房屋之權利範圍若干，不能證明原告無出售房屋之實。

２、原告於64年間係一併買受房屋及其基地，縱原告未登記為基地所有人，惟於受讓占有後，即得本於買賣契約而有權繼續使用系爭基地，且對系爭基地所有權受讓人賴茂松、李永祿亦屬有權使用，賴茂松依法不得向原告請求拆屋還地，此與被告所引最高行政法院判決乃「無權使用」之情形不同。

３、縱認賴茂松等人買受目的係為拆除原告房屋，亦係原告將自有房屋之「處分權」、及該房屋對於基地之「使用權」讓與賴茂松、李永祿，仍屬所得稅法第14條第1項第7 類（財產交易所得）範圍內之「權利」交易。

４、財政部74年5 月函釋係指人民遭國家公權力強制遷讓之情形，且遷讓者為「非自有房屋」、「非自有土地」，本件原告並非遭賴茂松、李永祿無權強制遷讓，且所遷讓者為自有房屋，被告不得援引該函以補償費收入之50％為所得額認定綜合所得稅。

５、縱認系爭所得為「其他所得」，該收入亦須扣除原告另行購置自用房屋之費用後，始得作為課稅基礎。

（三）惟查：

1、系爭土地為李林妍妍等22人所共有，李林妍妍等土地共有人於93年8 月9 日簽訂親屬協議書，約定同意將系爭土地出售予賴茂松，該協議書記載：「第3 條：分配方式……本協議書土地出售之所得之總價金扣除地上物承購補償費壹億貳仟萬元正後，分成3 等份……第4 條：承購補償地上物：本協議書土地之地上物承購或拆遷補償費所需費用預計以壹億貳仟萬元正由本協議書土地出售所得價金中支付予地上物所有人……特約：本親屬協議書於立書人全體與丁方（即賴茂松）成立土地買賣契約書及與地上物所有人達成拆遷補償費協議書同時生效，否則作廢。」。

２、李林妍妍等土地共有人與賴茂松於93年8 月23日簽訂承諾書，該承諾書記載：「……茲因上述土地全體共有人同意出售給丁方（即賴茂松），出售價格以每坪單價肆拾柒萬伍仟元整計算……地上物補償費……由賣方（即李林妍妍等人）負擔，地上物補償費預估以壹億貳仟萬元整由丁方於買賣契約成立時，由買賣總價內扣除代賣方支付予地上物所有人……並於本承諾書簽約成立日起90日內由賣方代表李永祿……與地上物所有人完成地上物拆遷補償，如於上述期限內全部完成，則甲、乙、丙、丁方同意簽訂所附之土地買賣契約並履行，如無法於上述期限內完成全部地上物之拆遷補償，則賣方應於上述最後期限日起7 日內退還訂金與丁方，本承諾書及土地買賣契約書即無條件解除」，上開李妍妍等土地共有人簽訂之親屬協議書、李林妍妍等土地共有人與賴茂松簽訂之承諾書，雖非原告所簽訂，不能拘束原告，但依其訂約緣由、目的、交款過程，可以作為判定（原告所簽訂之）「系爭不動產交易實質內容為何」之依據。

３、賴茂松及地主代表李永祿於93年10月27日與原告簽訂不動產買賣契約書，該契約書記載「因乙方（即原告）所有後開不動產座落於甲方（即賴茂松及李永祿）所有土地上，於本日經雙方同意買賣特立本約條件如左……第2條：付款期限及移交不動產方法：本約簽定時，甲方應付乙方價款之一部份計…元正……第2 次付款：於93年11月18日前乙方備齊有關本買賣房屋移轉、拆除執照……水電瓦斯拆除之證明證件……時給付乙方……元正。第3 次付款（即尾款）：於民國94年4 月30日前雙方完成第2 次款應辦妥之各項事項乙方並交屋與甲方拆除時，給付乙方……元正……第13條：特約事項：本約產權並未向地政機關辦理產權登記僅有房屋稅籍……該房屋是否申報契稅變更納稅義務人由甲方選擇，乙方無異議，惟乙方應於甲方付尾款前交屋予甲方拆除及撤銷房屋稅籍。」，可知賴茂松係以取得系爭土地興建房屋為目的，原告必須同意賴茂松拆除系爭房屋始能取得尾款，兩造簽訂上開不動產買賣契約書之目的，在於拆除系爭房屋及取得拆遷補償款，而非取得系爭房屋本身之使用價值。

４、再觀諸土地買賣契約書第2 條第3 款約定「本約土地上全部所有地上物之拆遷補償費1 億零800 萬元，由賴茂松於買賣總價內扣除代李林妍妍等土地共有人支付予地上物所有人」，可知賴茂松係代李林妍妍等土地共有人支付拆遷補償費予原告，並非向原告購買系爭房屋，加上賴茂松及地主代表李永祿以買主身分與原告簽訂不動產買賣契約書，未載明二買主各應取得之權利範圍各若干，此在一般「未以拆除房屋為前提」之買賣，固可解釋為「房屋所有權之不歸屬由買方內部自行決定」（而不能斷言系爭所得是拆遷補償費），但參酌本件付款條件已載明「以拆除房屋為前提」，可見系爭不動產「買賣契約」書只是一個形式，其實質內容為拆遷補償費之協議，系爭收入應為「補償費收入」，而非「財產交易收入」。

５、原告未舉證其對買受人賴茂松而言，是「有權使用」系爭房屋基地，故原告不能主張系爭交易是「財產交易所得」中之「權利交易」：原告主張係一併買受爭房屋及其基地，僅因承建房屋之建商與訴外人即原地主李秀冬即李林妍妍等人之被繼承人間所生之合建糾紛，遲未將基地移轉登記予買受人，且原告「有權使用」之狀態為基地繼受人賴茂松、李永祿所明知，故原告對賴茂松亦係有權使用，並舉原告蔡育麟與訴外人蔡林伴於64年7 月28日簽訂之不動產買賣契約書第1 條、第7 條等約定為證。惟系爭房屋之所有權人既未取得使用系爭基地已登記之物權（例地上權），依最高法院97年度台上字第1729號判決要旨，原告必須證明：Ⅰ、自己（或前手）已自系爭基地所有權人（李秀冬或其繼承人）處取得「土地使用權」之債權。Ⅱ、且此公然使用基地之狀態為基地繼受人賴茂松所明知。然原告並未取得「民事確定判決」證明其「土地使用債權」可對抗系爭基地繼受人賴茂松，而原告蔡育麟所舉「自蔡林伴處購買系爭房屋」之契約，既非自基地所有權人（李秀冬或其繼承人）處取得「土地使用權」，自未證明蔡林伴或其前手（系爭房屋之建商）曾自基地所有權人（李秀冬或其繼承人）處取得「土地使用權」之債權（蓋若建商可提出有權使用系爭基地之文件，系爭房屋即不會無法為原始登記），原告並未舉證其對基地所有權人（李秀冬或其繼承人）是「有權使用」，當然不能舉證該「有權使用之（非物權）狀態」可以對抗基地繼受人賴茂松。從而，原告係屬無權使用系爭基地，於出售房屋時，並無「有權使用基地」之權利一併隨屋出售，系爭所得僅屬拆遷補償費之約定，自非「財產交易所得」中之「權利交易」。

６、被告適用財政部74 年5月函釋並無違誤：財政部74年5 月函釋雖係指人民遭國家公權力強制遷讓之情形，且遷讓者為「非自有房屋」、「非自有土地」，但闡明了於「成本、必要費用不明」之類似情形，可以「補償費收入之50％作為其他所得額」之認定標準，其已經從寬推計了應扣除的成本、必要費用，而對人民有利，此技術性、細節性之行政函釋，自與立法意旨相符，未逾越母法之限度，且被告前已請原告提示成本（當初購買系爭房屋之）費用憑證供查核，原告迄未提示，有原告簽收之掛號郵件收件回執可稽，故於其他所得成本費用不明之情形，被告適用財政部74年5 月函釋，以系爭房屋補償費收入之50% 計算原告93年度、94年度「其他所得」，並計算出如附表「漏報系爭其他所得」，尚無違誤。

７、原告另行購置自用房屋之費用，並非「其他所得」之成本、必要費用，不須自所得中扣除：所謂成本，係為取得之代價及至可供出售狀況所支付之支出，且現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間，須有「一對一」之對應關係。本件「拆遷補償費」收入所對應之成本、費用，必須是用以獲取系爭所得所不得不支出者（否則無從獲取系爭所得），例如「當初取得被拆除房屋所有權之成本」、「原告所支付拆除系爭房屋費用」及「遷離系爭房屋之費用」，至於「原告未來居住之對價」，無論原告是借用、租用或買入（何種價格之房屋成本及過戶費用），均與原告獲得系爭所得無關（原告縱不支出該等購屋現金、債務，亦可獲得系爭拆遷補償金），自非應扣除之成本、必要費用，原告主張尚不足採。

乙、罰鍰部分：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

（二）98年5 月27日修正公布之同法第110 條第2 項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」

二、罰鍰數額之認定（詳如附表）

1、原告李彥東93年度：初查認定漏報取自李林妍妍等土地共有人其他所得2,600,000 元，另漏報財產交易所得3,170 元，按所漏稅額538,730 元處以0.5 倍之罰鍰計269,365 。嗣重核復查決定註銷財產交易所得3,170 元，重行核算按所漏稅額537,969元處以0.5 倍之罰鍰計268,984 元，原處罰鍰269,365 元應予追減381 元。94年度：初查認定漏報取自李林妍妍等土地共有人其他所得1,600,000 元，按所漏稅額222,542 元處以0.5 倍之罰鍰計111,271 ，重核復查維持原罰鍰處分。

2、原告蔡篤坤93年度：初查認定漏報財產交易及其他所得合計1,301,590 元，乃按所漏稅額160,385 元處0.5 倍之罰鍰計80,192元；嗣被告重核復查決定註銷財產交易所得1,590 元，重行核算按所漏稅額160,052 元處0.5 倍罰鍰計80,026元，原處罰鍰80,192元應予追減166 元。94年度：初查認定漏報取自李林妍妍等土地共有人其他所得800,000 元及漏報本人及扶養親屬蔡欣芸營利、薪資所得合計1,978 元，按所漏稅額53,277元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計26,599元。嗣被告重核復查決定維持原罰鍰處分。

3、原告許翠玲93年度：被查認定漏報本人及配偶黃海平利息、租賃、財產交易及其他所得合計3,054,562 元，乃按所漏稅額575,742 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計283,860 元；嗣被告重核復查決定註銷財產交易所得3,720 元，重行核算按所漏稅額574,849 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計283,406 元，原處罰鍰283,860 元應予追減454 元。94年度：初查認定漏報取自李林妍妍等土地共有人其他所得1,980,000 元及本人及配偶黃海平利息所得合計12,256元，按所漏稅額259,527 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計129,284 元。嗣被告重核復查決定維持原罰鍰處分。

4、原告王碧玉93年度：初查認定漏報取自李林妍妍等土地共有人其他所得1,040,000 元（已減除自行補申報財產交易所得260,000 元），按所漏稅額134,600 元處以0.5 倍之罰鍰計67,300。嗣被告重核復查決定維持原罰鍰處分（原告雖於98年7 月20日就系爭補償費收入補報財產交易所得260,000 元及98年7月17日補繳稅款8,520 元，惟係於調查基準日96年7 月18日之後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰之適用，補繳稅款本不得自漏稅額中減除，實應處罰鍰71,560元【（134,600 ＋8,520 ）×0.5 】，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原處罰鍰應予維持）。94年度：初查認定漏報取自李林妍妍等土地共有人其他所得640,000 元（已減除自行補申報財產交易所得160,000 元），按所漏稅額60,240元處以0.5 倍之罰鍰計30,120。嗣被告重核復查決定維持原罰鍰處分（原告雖於98年7 月20日就系爭補償費收入補報財產交易所得160,000 元及98年7 月17日補繳稅款2,520 元，惟係於調查基準日96年7 月18日之後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰之適用，補繳稅款本不得自漏稅額中減除，實應處罰鍰31,380元【（60,240＋2,520 ）×0.5 】，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，原處罰鍰應予維持）。

5、原告蔡育麟93年度：初查認定漏報本人之其他所得1,490,000 元及執行業務所得544,595 元，合計2,034,595 元，按所漏稅額421,328元處0.5 倍之罰鍰210,664 元。重核復查決定維持原核定。94年度：初查認定漏報本人之其他所得990,000 元、執行業務所得433,272 元及財產交易所得16,705元，合計1,439,977 元，按所漏稅額205,009 元處0.5 倍之罰鍰102,504 元。重核復查決定追減財產交易所得1,590 元，重行核算按所漏稅額204,866 元處0.5 倍之罰鍰102,433 元，變更核定罰鍰為102,433 元。

二、原告並未揭露系爭所得，其縱無短漏稅之故意亦有過失：

（一）原告雖主張縱認原告等人自賴茂松、李永祿取得之收入，係屬「其他所得」，且應半數歸併當年度之所得總額，但原告已經揭露該所得（已申報系爭所得之10％為財產交易所得），原告等人對此短報行為，亦無故意或過失，不應課以罰鍰云云。

（二）惟查所謂充分揭露，須已於調查基準日前，就系爭所得之相關事實內容（包含原因事實、收入總額）於申報書充分揭露，並記載自己認定為何種所得、免稅（或較低稅率）之原因。

（三）本件原告於93、94年度申報書內均未載明系爭所得之相關事實內容（包含原因事實、收入總額），原告王碧玉雖於98年7 月20日就系爭補償費收入補報財產交易所得260,000 元（93年度）、160,000 元（94年度），並於98年7 月17日補繳稅款8,520 元（93年度）、2,520 元（94年度），惟係於調查基準日96年7 月18日之後所為，原告於調查基準日96年7 月18日之前，並未揭露系爭所得，其違反誠實義務，縱無故意亦有過失。何況，本件原告取得遠高於房屋現值之系爭所得，系爭收入之法律定性顯可疑為非財產交易所得（本件並非經專業會計師認定為財產交易所得，原告不應確信、且並無憑藉可確信其為財產交易所得），縱使原告「已於調查基準日前充分揭露系爭所得之原因事實、收入總額，而只是就法律定性（應屬何種所得）有質疑」，原告在無充分確信情形下，亦應先向被告查詢釋疑，或先申報其他所得後再申請退稅，然原告未為此途，漏未申報「其他所得」，縱無故意亦有過失。被告按所漏稅額分別處0.5 倍罰鍰如附表，並無違誤，原告主張不足採信。

丙、綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭