臺北高等行政法院判決

101年11月29日辯論終結

再審原告

蔡麗雪

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

王麗琪

上列當事人間綜合所得稅事件，原告對於本院中華民國97年2 月14日本院96年度訴字第1982號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件再審原告起訴後，再審被告之代表人已由凌忠嫄變更為吳自心，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣再審原告民國89年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，未申報其配偶黃義明其他所得新臺幣（下同）46,958,176元，經法務部調查局臺南市調查站查獲，通報再審被告所屬大安分局審理，並查得漏報黃義明利息所得4,996 元，乃併課核定再審原告綜合所得總額48,883,128元，補徵應納稅額18,163,044元，處罰鍰9,080,900 元。嗣再審原告主張分居事實，被告乃依財政部77年3 月25日台財稅第770653347 號函（下稱財政部77年函）應納稅額之比例分別發單補徵再審原告應補稅額541,598 元；再審原告就其他所得及應補稅額部分不服，申請復查，經再審被告96年1 月17日財北國稅法字第0960216570號復查決定書（下稱原處分）駁回；再審原告仍不服，就應補稅額部分向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟，本院以96年度訴字第1982號綜所稅事件（下稱前訴訟程序）判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告仍表之不服提起上訴，最高行政法院以97年度裁字第2353號裁定駁回上訴。再審原告認原確定判決有行政訴訟法第273 條第2 項之事由，提起本件再審之訴。

三、本件再審原告主張：

㈠再審原告認原確定判決所適用所得稅法第15條第1 項及財政部76年3 月4 日臺財稅第7519463 號函（下稱系爭函）違反憲法第7 條平等原則及租稅公平原則，聲請大法官解釋，司法院大法官會議於101 年1 月20日作成並公布釋字第696 號解釋，宣告所得稅法第15條第1 項及系爭函違反平等原則及租稅公平原則而違憲。

㈡原告於90年5 月間已就89年度綜合所得依法納稅，並無逃漏稅之情，被告適用上開違憲之法律及系爭函作成命原告補納稅款之行政處分、復查決定及訴願決定，於法不合。

㈢是再審原告聲明：

⒈原確定判決廢棄。

⒉訴願決定及原處分均撤銷。

四、再審被告則以：

㈠本件係再審原告據以向司法院大法官聲請解釋，既經司法院大法官會議於101 年1 月20日作成釋字第696 號解釋，行為時所得稅法第15條第1 項規定，有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額增加其稅負部分，違反憲法第7 條平等原則，惟考量其修正影響層面廣泛，以及稅捐制度設計之繁複性，主管機關需相當期間始克完成，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力。依此，是上開條文現階段尚未失效而仍有其適用。

㈡系爭函關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，既經司法院釋字第696 號解釋認與租稅公平有違，應不予援用；經財政部98年9 月14日臺財稅字第09804558680 號函（下稱財政部98年函）明定自即日起廢止而應適用新函釋規定之計算方式。是再審被告依財政部98年函規定重行核計再審原告應補稅額44,061元。至於再審原告行政救濟利息，被告將俟本件確定後，另案重行核計，併予陳明。

㈢是再審被告聲明：

⒈請求判決原確定判決應補稅額超過44,061元部分廢棄。

⒉再審原告其餘之訴駁回。

五、茲就本件兩造之爭執，析述如下：

㈠按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「（第1 項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。……（第3 項）依第273 條第2 項提起再審之訴者，第1 項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第273條第2 項、第276 條第1 項及第2 項定有明文。本件再審原告以原確定判決有違憲疑義，聲請釋憲，經司法院大法官會議於101 年1 月20日公布釋字第696 號解釋，再審原告於101 年2 月6 日以有行政訴訟法第273 條第2 項再審事由，提起再審之訴，合於前揭規定。次按「……本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」為司法院釋字第177 號及第185 號解釋所揭櫫。

㈡本件再審原告及據為本件再審之訴對象之原確定判決，為司法院釋字第696 號解釋之聲請人及據以聲請解釋之案件。再審原告以司法院釋字第696 號解釋，就原確定判決所適用之所得稅法第15條第1 項規定及系爭函違反憲法第7條平等原則及租稅公平原則，應不予適用，依行政訴訟法第273 條第2 項提起再審之訴。再審原告主張再審範圍及於原確定判決全部，合先敘明。

㈢經查，再審原告認為原確定判決因適用所得稅法第15條第1 項、系爭函之規定，有牴觸憲法第7 條之疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院於101 年2 月6 日針對再審原告之聲請作成第696 號解釋，解釋文揭示：「⒈中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1 項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6 月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7 條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力。⒉財政部76年3 月4 日台財稅第7519463 號函：『夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應繳納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。』其中關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，與租稅公平有違，應不予援用。」則所得稅法第15條第1 項有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7 條之平等原則，應自上開解釋公布之日起至遲於屆滿2 年內失其效力；至於系爭函關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，與租稅公平有違，業經上開解釋應不予援用在案。

㈣關於再審原告主張：原確定判決所適用之所得稅法第15條第1 項規定違反憲法第7 條平等原則，應不予適用；又上開規定應於司法院釋字第696 號解釋作成時對其及本件立即失效，而無解釋文中所稱公布後2 年內失效之理等情部分。經查：

⒈按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時（78年12月30日修正公布）所得稅法第15條第1 項定有明文，上開規定於92年6 月25日修正（即現行條文），惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。依前揭司法院釋字第177 號、第185 號解釋文，憲法解釋原則自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定；準此，解釋文倘另定其失效日者，自應從其規定。而依司法院釋字第177 號解釋文，司法院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件亦有效力，惟此解釋文所指對聲請案件有溯及效力，仍以受宣告違憲之法規立即失效者而言，若定期失效，因違憲法規於期限屆滿前仍屬有效，該聲請人仍不得請求救濟；亦即應以解釋文未明定其失效日者，對於聲請人方有溯及之效力，如經解釋確定終局裁判所適用之法規違憲，且該法規於一定期限內尚屬有效者，基於公平原則，自無從單獨對於聲請人溯及失其效力。「司法院釋字第185 號解釋：『……確定終局裁判所適用之法律或命令，……，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。……』僅係重申司法院釋字第177 號解釋『本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力』之意旨，須解釋文未另定違憲法令失效日者，對於聲請人據以聲請之案件方有溯及之效力。如經解釋確定終局裁判所適用之法規違憲，且該法規於一定期限內尚屬有效者，自無從對於聲請人據以聲請之案件發生溯及之效力。」亦有最高行政法院97年判字第615 號判例可參。是行政訴訟法第273 條第2 項規定「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者」即係指確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官解釋為牴觸憲法，並因之立即失其效力者；若該法律或命令雖經司法院大法官認有牴觸憲法，然其既不因該解釋結果而即時失其效力，而是另定失效日期（定期失效），則該法律或命令原非無效，確定終局判決予以適用，並無錯誤。

⒉經細繹司法院釋字第696 號解釋文，固以行為時所得稅法第15條納稅義務人之配偶，及合於同法第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳之規定，其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7 條平等原則，惟應自上開解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力，足見上開解釋所指所得稅法第15條第1 項違反憲法第7 條平等原則，應自該解釋公布之日即101 年1 月20日起，至遲於2 年內失其效力。而上開解釋之所以選擇上開法條應於2 年內失其效力之宣示，顯係考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，仍擇採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，以維護法秩序之安定，並予制定法規機關過渡時間，使其修改或重新訂定法規（解釋理由書參照），故本院於審判上適用上開規定，自應受該解釋所定失效期限之拘束。

⒊綜上，所得稅法第15條第1 項有關夫妻非薪資所得強制合併計算之規定，固違反憲法第7 條平等原則，然既不因司法院釋字第696 號解釋結果而即時失其效力，而是另定失效日期（定期失效），則該法律或命令於所定期限屆滿前尚屬有效，且不生單獨對上開解釋之聲請人即再審原告溯及失效之法律效果，則原確定判決予以適用，即無錯誤可言，是再審原告此部分主張所得稅法第15條第1 項應於司法院釋字第696 號解釋作成後對其及本件應立即失效等情，並無可採。是再審原告以原確定判決適用所得稅法第15條第1 項違反憲法第7 條平等原則部分，不符行政訴訟法第273 條第2 項規定提起再審之訴之要件。

㈤關於再審原告以：原確定判決依系爭函意旨所作成，違反憲法第7 條平等原則及租稅公平原則，是原確定判決自有違誤等情為主張。茲以：

⒈原確定判決、訴願決定及原處分（復查決定）關於再審被告就再審原告其他所得及應補稅額援用系爭函作為依據部分，均予以維持。而系爭函關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，經司法院釋字第696 號解釋以違反租稅公平原則，應不予援用，符合行政訴訟法第273 條第2 項、司法院釋字第177 號與第185 號解釋所定，是再審原告對原確定判決關於上開部分依行政訴訟法第273 條第2 項規定，所提再審之訴，有再審理由，應為本案審理。

⒉系爭函所載內容為：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應繳納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」

⒊依司法院釋字第696 號解釋意旨，系爭函固係主管機關財政部為顧及分居中夫妻合併報繳之實際困難，而在申報程序上給予若干彈性，並以分別發單補徵之方式處理；然查系爭函關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，係依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算，以致在夫妻所得差距懸殊之情形下，低所得之一方須分擔與其所得顯然失衡之較重稅負，即與租稅公平有違，應不予援用（解釋文、解釋理由書參照）。

⒋經查，原處分就原告其他所得及應補稅額部分，援用已被宣告違反租稅公平原則之系爭函作為依據，原確定判決、訴願決定、原復查決定亦適用系爭函作為駁回再審原告之論斷基礎，其適用法規違誤。是再審原告以系爭函應不予援用為由，提起本件再審之訴，此部分再審理由尚難謂為無據。

⒌按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202 條定有明文。繼按「一、夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額（T ），如經申請分別開單者，准依下列方式計算夫妻各自應分攤之應納稅額（T1、T2），減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款後，分別發單補徵：㈠夫妻分別申報之扶養親屬無重複者，依夫妻各按單身身分分別申報之綜合所得總額（Y1、Y2），依法減除列報之扶養親屬免稅額及扣除額後，分別核算夫之應納稅額（t1）及妻之應納稅額（t2）；夫妻分別申報之扶養親屬有重複者，應先分別剔除重複申報之免稅額及扣除額後，再依前述規定分別核算夫之應納稅額（t1）及妻之應納稅額（t2）。㈡以歸戶合併後全部應納稅額（T ），按夫之應納稅額（t1）占夫及妻應納稅額合計數（t1＋t2）比例計算夫應分攤之應納稅額【T1＝T ×t1÷（t1＋t2）】，並按妻之應納稅額（t2）占夫及妻應納稅額合計數（t1＋t2）比例計算妻應分攤之應納稅額【T2＝T ×t2÷（t1＋t2）】。二、本部76年3 月4 日台財稅第7519463 號函自即日起廢止。」有財政部98年函內容可參，而財政部98年函係財政部為協助下級機關統一解釋所得稅法第15條第1 項規定而訂頒之解釋性規則，並無逾越母法之規定，與法律保留原則無違，亦為目前夫妻分居所得稅合併申報時之申報方式，行政機關自得援用。再者，系爭函於司法院釋字第696 號解釋作成前，業經財政部98年函明定自即日起廢止在案，則系爭函關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，既經司法院釋字第696 號解釋，與租稅公平有違，應不予援用，復經財政部98年函明定自即日起廢止而應適用新函釋規定之計算方式。是再審被告於司法院釋字第696 號解釋作成後，就本件應依財政部98年函意旨，重行核計再審原告應補稅額44,061元（詳細計算方式參本院卷第75頁），並為符司法院釋字第696 號解釋意旨，聲明追減497,537元（541,598 元－44,061元），核此部分再審被告具有處分權，從而再審原告提起本件再審之訴，就應補稅額逾44,061元部分，為有理由，爰將原確定判決應補稅額逾44,061元部分予以廢棄，該廢棄部分之訴願決定、原處分（即復查決定）均予撤銷。至於逾此部分之原確定判決、訴願決定及原處分即難認有違誤，再審原告之主張即難認可採。

六、綜上所述，原確定判決所援用之系爭函，既經司法院釋字第696 號解釋以違反租稅公平原則宣告應不予援用，則再審被告作成之原處分關於援用系爭函部分自無從予以維持。從而，再審原告提起本件再審之訴，請求就原確定判決關於應補稅額超過44,061元部分暨該部分訴訟費用均廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷之部分，為有理由，應予准許；逾此部分之請求則乏依據，自應予以駁回。

七、據上論結，本件再審之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第281 條、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭