臺北高等行政法院判決

102年4月2日辯論終結

原告

陳正坤

訴訟代理人

林春榮 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

宋玉萍

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月18日臺財訴字第10100195830 號（案號：第10101918號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：被告為因應行政院組織改造，自民國102 年1 月1 日起，由財政部臺灣省北區國稅局更名為財政部北區國稅局。

二、事實概要：原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）4,950,000 元，嗣經被告查獲，以原告於95年間購買臺南市○○路○○○ 號天都禪寺「天都金寶塔」33座納骨塔位（每座150,000 元，下稱系爭塔位），捐贈予嘉義縣溪口鄉公所（下稱溪口鄉公所），實際僅支付1,485,000 元，虛報捐贈扣除額計3,465,000 元，併同短漏報受扶養親屬陳王定及陳月堂利息所得合計17,005元，經審理違章成立，除核定綜合所得總額33,650,000元、綜合所得淨額31,121,952元，補徵稅額6,000 元外，並按所漏稅額1,392,802 元處1 倍罰鍰計1,392,802 元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告101 年7 月13日北區國稅法二字第1010017898號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰70,000元，原告仍表不服，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴略以：

㈠原告於96年12月6 日已主動補繳，係屬於稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查之前，符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，應可免除罰鍰，然被告竟稱其已於96年7 月30日開始進行調查程序，原告於96年12月6 日始具文同意剔除捐贈扣除額3,450,000 元並補繳稅額1,380,000 元，與稅捐稽徵法第48條之1 規定要件不符云云；實則稅捐稽徵法第48條之1 所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」係指該等人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，其調查基準日之時點，應依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證而簽請派案調查；又於牽連案件之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準（最高行政法院93年度判字第1485號判決意旨參照）。由原處分及訴願決定可知，被告雖於96年7 月30日函請湖口鄉公所，提供捐贈天都金寶塔納骨塔之名冊，以作為被告追查相關人員違法之事證，然湖口鄉公所並非稽徵機關及有調查權之調查單位，僅單純提供捐贈天都金寶塔納骨塔名冊，不能即認定名冊上之人員已確以申報綜合所得稅及具有逃漏稅違章事實。況訴願決定既說明被告於96年11月21日以北區國稅竹市二字第0960010701號函，請原告說明捐贈系爭塔位資金流程，係為確認原告虛列捐贈之金額等語，足證被告對原告如何利用捐贈方式規避稅款相關流程，仍一無所悉，並未掌握具體事證，故原告於96年12月6 日自動補繳稅款時，稽徵機關或相關調查單位尚未查獲具體違章事證，符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，自應予免罰之處分。

㈡臺灣新竹地方法院檢察署以98年度偵字第709 號對原告為緩起訴處分確定在案（下稱新竹地檢署緩起訴書），併附條件應於1 個月內履行向財團法人喜憨兒社會福利基金會附設新竹縣私立喜憨兒中心支付繳納7 萬元，緩起訴期間為1 年。原告已依檢察官緩起訴處分命令，繳納7 萬元緩起訴處分金，該處分金性質上與罰金均處向特定之對象繳納具有處罰性質之金錢，均產生同等金錢上之負擔，檢察官所為緩起訴處分金雖非刑罰，但對原告已產生財產減少之影響，性質上仍為實質的制裁，且緩起訴制度雖以特別預防為優先考量，但亦寓含有報應理念，基於一行為不二罰原則，原告既已因同一行為受到刑事制裁，自不應因同一行為再受到行政處罰，故檢察官為緩起訴處分時如已對原告課以負擔，應視為已依刑事法律受到處罰，不得再處以行政罰鍰，被告仍作成高達1 倍之行政罰鍰，顯屬違法。

㈢又「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條定有明文。復按「惟依原處分卷附澎湖地檢署檢察官97年度偵字第220 號緩起訴處分書所載，上訴人應於收受澎湖地檢署檢察官執行緩起訴處分命令通知書後1 個月內向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會支付10萬元，且上訴人亦陳稱已繳納此10萬元之情。而被上訴人就上訴人本件違章行為裁處所漏稅額1 倍之罰鍰所援引之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定『虛報扣除額』致構成所得稅法第110 條第1 項規定之違章者『處所漏稅額1 倍之罰鍰』，即其僅就客觀上屬『虛報扣除額』之違章事實而訂定『處所漏稅額1 倍罰鍰』之裁罰倍數，顯未將同一受罰者因同一違章行為而受緩起訴處分者，若有因緩起訴處分應履行之支付金錢負擔，是否影響該受罰者之資力一節，列入『處所漏稅額1 倍之罰鍰』之審酌因素。則被上訴人就本件違章裁罰，未慮及上訴人有否因本件違章之同一行為所受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1 倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。」（最高行政法院100 年判字第1848號判決意旨參照）依被告100 年度財綜所字第04415100100541號裁處書中罰鍰計算方式所載，被告以違章案件漏稅額計算表為本件罰鍰裁處之依據，處原告1 倍之罰鍰1,392,802元，顯未考量前開緩起訴處分所課予原告金錢上之負擔所生之影響，且緩起訴處分書中已明載「被告等因一時失慮而罹刑章，事後坦承犯行深具悔悟，如暫緩對其追訴，對於公共利益之維護無礙」可證本件違章事實並無惡性，且對公共利益亦無影響，原告更已於96年12月6 日出具聲明書中而將差額3,4 50,000元自列舉扣除額中主動剔除，並同時繳納稅額，其所應受責難程度已甚低。縱被告於復查時已追減7 萬元，惟依行政罰法第18條所定之裁量審酌標準，被告顯未具體考量原告應受責難程度、所生影響及所受緩起訴處分負擔之性質，逕處以1 倍罰鍰，構成裁量濫用權力之違法。況原告未收受陳王定及陳月堂利息所得之扣繳憑單，致無從申報，且該2 人之所得，均由支付利息之金融機構向國稅局申報，並於原告申報綜合所得稅後，由電腦自動呈現，無短漏報問題，被告就17,005元利息所得亦認原告有短漏報6,802 元而處1 倍之罰鍰，更屬非法。

㈣稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款及第2款應作相同解釋，第1 款所列同法第41條至第43條並未處罰未遂犯，其既未遂時點係依所得稅法第80條第1項及第81條第1項核定之時點判定之，故核定以前即遭發現或即已繳納應納稅額者，處於未遂階段，稅捐稽徵法第41條至第43條規定既未處罰未遂犯，自與犯罪構成要件不合而不予處罰；如已既遂而符合稅捐稽徵法第48條之1第1項要件者，始免除其刑。稅捐稽徵法第48條之1第2項亦應為相同解釋，即在核定前自動補報並補繳稅款者，本來即不應處罰；若在核定後自動補報並補繳稅款者，始屬免除處罰之範疇。依被告綜合所得稅核定通知書記載，被告係於101年2月8 日始就原告95年度之申報予以核定，而原告係於96年12月6日自動補報並繳納稅款1,395,970元，有繳款書可稽，亦即在被告核定稅額以前，原告已補報並繳納稅款，依首揭說明，自屬不罰之行為。退步言之，縱認原告仍應予處罰（假設用語，非原告已承認應罰），惟依財政部臺北國稅局大安分局96年8月3日函所示，當時係因元清企業有限公司有進銷異常，涉嫌虛設行號而進行調查；再依被告所屬中和稽徵所96年7 月30日函，其係向溪口鄉公所調查捐贈納骨塔之名冊，亦即被告當時根本不知原告有捐贈納骨塔之情事，更不知原告浮報捐贈額，依最高行政法院93年度判字第1485號判決意旨，尚不得據該2 函文發文日期作為調查基準日。而中和稽徵所收受溪口鄉公所函文後，僅於96年8月10日行文新竹縣分局「請加強查核」，新竹市分局則於96年11月21日函請原告於96年12月15日前提示相關資金流程，否則得就所查得資料核定所得額，亦即被告在發該3 公文時，並未掌握原告浮報捐贈數額之任何具體事證，而原告在新竹市分局所訂提出資金流程截止期限96年12月15日之前9 日即同月6 日已補報並補繳全部稅款，已如前述，依稅捐稽徵法第48條之l 第2 款規定，原告之處罰自應予免除。

㈤末按綜合所得稅核定通知書之記載，被告係將原告原申報捐贈額495萬元，核定為148萬5千元，其差額為246萬5 千元，另認原告漏報扶養親屬陳王定、陳月堂2 人利息所得17,005元，合計3,482,005 元，以40％之稅率計算而得出原告逃漏稅額為1,392,802 元，被告於102年1月31日準備期日竟主張17,005元之利息未納入漏報額，顯非實在。又17,005元之利息所得既由金融機構開立扣繳憑單送稅捐稽徵機關，此係立於原告申報輔助之人之地位，不得認原告未漏申報，是被告認原告有漏報而予以處罰，依法更有未合。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章裁罰參考表）關於所得稅法第110 條第1 項之倍數「虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1 倍之罰鍰」係就尚未繳納漏稅額所為之處罰標準，原告既於96年12月6 日即繳納全部稅款，被告竟仍處以1倍之罰鍰，依最高行政法院100 年度判字第1848號判決意旨，被告所為罰鍰處分亦屬違法等語。並求為撤銷訴願決定及原處分不利於原告之部分。

四、被告答辯略以：

㈠個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響通用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，影響國家稅收、租稅公平，更損害公共利益，自應受處罰。又稅捐稽稽徵法第48條之3 之立法目的，係對於納稅義務人未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，就其故意或過失逃漏稅自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，予以自新之機會，免予處罰。若稽徵機關或財政部指定之調查人員已就逃漏稅之事實進行調查，納稅義務人恐事跡敗露而遭處罰始自動補報補繳者，按稽徵機關等單位既進行調查，非納稅義務人自行覺悟始補報補繳，當無免罰規定之適用。

㈡有關本件調查基準日：

⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1 項及第48條之1 第1 項第2 款所明定。依前揭規定，近年行政救濟案件之爭點係稽徵機關之調查時點，有無具體察覺納稅義務人有可疑之違章事實，若屬稽徵機關例行性之調查，是否得認定為調查基準日。又上開規定依法條文義解釋，納稅義務人自動補報補繳免罰之時點，係指經稽徵機關「進行」調查違章案件前，非稽徵機關掌握「完備」違章事證前。原告固於96年12月6 日具文同意剔除捐贈扣除額3,450,000 元，並補稅額1,380,000 元，惟被告中和稽徵所96年8 月8日以北區國稅中和二字第0961022641號函檢附溪口鄉公所函復包含原告之無償捐贈天都金寶塔名單，業已掌握元清企業公司虛設行號販售天都金寶塔幫助原告等22名納稅義務人以不實捐贈憑證逃漏綜合所得稅，並業於函中載明納稅人有墊高捐贈價值之嫌，係已就原告等22人涉有取得不實捐贈收據金額進行調查，被告新竹分局嗣於96年11月21日以北區國稅竹市二字第0960010701號函請原告說明捐贈納骨塔資金流程，非屬稽徵機關對納稅義務人為通案一般例行性之調查，縱然當時中和稽徵所尚未確認原告之虛列捐贈金額，亦不影響本件已進行調查之認定。原告主張被告尚未掌握原告虛列捐贈之金額，即未查獲具體違章事證，核不足採。又被告既以96年11月21日北區國稅竹市二字第0960010701號函，請原告說明捐贈系爭塔位資金流程，乃為確認原告虛列捐贈之金額，調查程序早已進行，原告經接獲調查函始申請剔除不實捐贈及補繳稅款，即無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。

⒉按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」財政部82年11月3日臺財稅字第821501458號函有明釋。被告所屬中和稽徵所於96年7 月30日函請溪口鄉公所提供捐贈天都金寶塔納骨塔名冊，核為調查基準日。縱有部分行政法院見解認為稽徵機關之調查時點，若屬稽徵機關例行性之調查不屬之，應以有無具體察覺納稅義務人有可疑之違章事實。本件原查中和稽徵所查獲元清企業公司虛設行號幫助納稅義務人以不實捐贈憑證逃漏綜合所得稅，並於96年8 月8 日以北區國稅中和二字第0961022641號函檢附溪口鄉公所函復包含原告之無償捐贈天都金寶塔名單，並業於函中載明納稅義務人有墊高捐贈價值之嫌，係已就原告等22人涉有取得不實捐贈收據金額進行調查。又參照財政部第09801841號訴願決定書，同案情之處報捐贈扣除額之納稅義務人業於96年10月3 日向被告所屬中和稽徵所補報補繳95年度綜合所得稅稅款，原查即已得知捐贈人實際購買納骨塔之金額僅為發票金額之30％。綜上，前揭日期皆早於原告補報補繳稅款之時點96年12月6 日，故原告核無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之適用。

㈢依裁處時行政罰法第26條第2項及財政部96年3月6 日臺財稅字第09600090440 號函釋，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；況依100 年11月23日修正公布之行政罰法第26條已明文規定一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定，得依違反行政法上義務規定裁處。依該修正說明，緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253 條之2 第l 項規定對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。本件原告向喜憨兒社會福利基會繳納70,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告自得依違反稅法上義務規定裁處之，並無違反一事不二罰情事。

㈣又按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行申報，不因漏報之所得係屬經扣繳義務人開立扣繳憑單而免除其行政處罰責任。本件原告經查獲漏報扶養親屬利息所得合計17,005元，又原告之同一申報戶內利息所得合計287,208 元，依所得稅法第17條規定儲蓄投資特別扣除額合計全年扣除數額以270,000 元為限，即270,000 元範圍內未予計稅亦未處罰。又綜合所得稅之結算申報係以納稅義務人之綜合所得總額減除扣除額及免稅額後計算應納稅額，再減除扣繳稅額及可扣抵稅額核算應自行繳納稅額，並於每年5 月1日起至5 月31日止辦理結算申報，納稅義務人須透過申報行為以遂其虛列扣除額達到逃漏稅捐之目的，故漏報所得及虛列扣除額、免稅額皆屬納稅義務人基於同一申報行為而造成之逃漏稅事實。結算申報行為，在法律上既屬一行為，其過失漏報利息部分之輕度行為為故意虛列捐贈扣除額之重度行為所吸收，又「扣除額」係稅額及漏稅額計算之基礎，具不可分性，即稅額之計算基於全部所得總額、免稅額、扣除額，係無法予以割裂計算，故稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，納稅義務人涉有短漏報所得及虛報免稅額或扣除額者，一律處1 倍之罰鍰。況同一申報行為若再區分故意或過失部分，則核課期間是否分認屬5 年、7 年？惟同一申報戶核課期間分別認定5 年、7 年，即生矛盾。

㈤原告明知95年間購入系爭塔位之取得成本為銷貨統一發票金額之30％，計1,485,000 元，嗣將系爭塔位捐贈予溪口鄉公所，並將該不實捐款金額登載於95年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅等惰，業經新竹地檢署緩起訴書認定在案，則原查以原告95年度虛報捐贈扣除額計3,465,00 0元之違章屬實，並短漏報受扶養親屬陳玉定及陳月堂利息所得合計17,005元，涉有故意、過失，自應論罰，乃依首揭規定，審酌違章情節，參據稅務違章案件裁罰參考表關於所得稅法第110 條第1 項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數：「虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。」按所漏稅額1,392,802 元處1倍罰鍰計1,392,802 元。原告雖主張其於96年12月6 日具文同意剔除捐贈扣除額3,450,000 元，並補繳稅額1,380,000元，被告於100 年間尚處1 倍之罰鍰，涉有裁量濫用云云，惟本件係經原查查獲違章後始補報補繳稅款，並無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用，已如前述。又綜合所得稅納稅義務人違章經查獲後，稽徵機關本可依職權徵收稅款或移送行政執行署強制執行，納稅義務人有否已繳本稅，非屬行政罰法、財政部頒訂之稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰參考表所規定得考量違章情狀減輕裁罰之事由。另按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第18條第1 項所規定，原處分乃依上開規定及修正後行政罰法第26條第3 項規定，就原告資力、故意虛列捐贈扣除額情狀及經檢察官刑事緩起訴處分所附條件綜合考量，將原告業於98年7 月17日向喜憨兒社會福利基金會匯款70,000元於罰鍰中扣除，乃追減罰鍰70,000元，並無違誤等語。並求為駁回原告之訴。

五、本件主要爭點厥為：原告於96年12月6 日自動補報補繳綜合所得稅，有無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用？

六、本院判斷如下：

㈠按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」據此規定，適用該條列舉捐贈扣除額者，自須主張其列舉捐贈扣除額之捐贈事實存在，否則即屬未能據以主張扣除。次按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」是知，當事人據依該條規定主張免罰者，其前提須：⒈納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，⒉未經檢舉或⒊未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。始足當之。

㈡查兩造主要爭執為原告違章行為之調查基準日，資為本件原告應否免罰之論據。按財政部82年11月3 日臺財稅字第821501458 號函釋（下稱財政部82年函釋）規定：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」上開函釋，係財政部基於職權所為之釋示，未逾越法律規定，自可予以援引。是在此所謂調查基準日，若於稅捐稽徵機關寄發處分書前，已經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，即以最先作為之日為調查基準日。查本件原告固於96年12月6 日具文同意剔除捐贈扣除額3,450,000元，並補稅額1,380,000 元，惟被告中和稽徵所於96年8 月8 日即以北區國稅中和二字第0961022641號函（下稱被告所屬96年8 月8 日函），檢附溪口鄉公所函覆包含原告在內之無償捐贈天都金寶塔名單，其主旨載明：「納稅人李振嘉等22人申報95年度綜合所得稅申報列舉捐贈（實物－納骨塔；單價15萬元）嘉義縣溪口鄉公所乙案，因其取據自營業人元清企業有限公司涉嫌虛設行號，納稅人有墊高捐贈價值之嫌，陳請鈞局偵辦，請鑑核。」（見原處分卷第13、14頁）可見，被告除已掌握元清企業公司虛設行號販售天都金寶塔，幫助原告等22名納稅義務人以不實捐贈憑證逃漏綜合所得稅情節外，亦於函中載明納稅人有墊高捐贈價值之嫌。被告主張其所屬中和稽徵所96年7 月30日北區國稅中和二字第0960012304號函（下稱被告所屬96年7 月30日函），向溪口鄉公所調查捐贈納骨塔之名冊，即屬開始調查本件原告之違章行為等語，惟查被告所屬96年7 月30日函，僅係單純記載「請提供95年度以納骨塔（天都金寶塔）捐與貴所之人員名冊」，未若上開被告所屬96年8 月8 日函記明違章情節之意旨，則兩相比較之下，揆諸上揭財政部82年函釋，自以被告所屬96年8 月8 日函記明違章情節意旨者，較符合上揭財政部82年函釋意旨。是本件調查基準日，應係指被告所屬96年8 月8 日函，開始針對原告95年度之系爭捐贈進行函查作業時為據。原告主張本件調查基準日為原告自動報繳之日期即96年12月6 日、被告主張本件調查基準日為96年7 月30日，均與查證之事實未符，均屬無據，無法憑採。故而，被告以原告雖自動報繳系爭補徵稅額，但係於系爭違章行為調查基準日之後行之，未符稅稅捐稽徵法第48條之1 規定，故未能免罰，仍屬有據，並無不合。

㈢次按98年5 月27日公布修正同法第110 條第1 項規定略以：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」又按行政罰法第26條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之……。」「（第2 項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」「（第3 項）第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」再按稅務違章案件裁罰參考表規定，納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，而虛報免稅額或扣除額者，按所漏稅額處1 倍罰鍰。查本件原告明知系爭捐贈扣除額為不實，仍予以列報，難謂無主觀故意意思，業經上開新竹地檢署緩起訴書所確定在案（見原證3 ，本院卷第16頁以下），原告對之亦不爭執，原核定衡酌其違章情節，應受責難程度，按所漏稅額1,392,802 元處1 倍罰鍰計1,392,802 元，核屬有據，但經原告不服本件罰鍰處分，申請復查，經原處分考量原告因檢察官緩起訴而繳納公益金額70,000元，乃據依行政罰法第26條第3 項規定予以追減罰鍰70,000元，為有利於原告之審酌，應予維持。原告主張被告未考量其於96年12月6 日自動繳納之事實，仍裁處1 倍罰鍰，容有違法等語，難謂足採。

㈣末查原告經被告查獲漏報扶養親屬利息所得17,005元，因原告同一戶利息所得合計287,208 元（被告補充答辯狀誤載為273,848 元），其中270,000 元部分，依所得稅法第17條規定儲蓄投資特別扣除額全年合計270,000 元即得享受免予計稅，自無處罰問題。惟逾此270,000 元限額部分，既非所得稅法第17條規定範圍，自未能再享受免予計稅。原告既經查獲有漏報利息所得17,005元，此部分已經逾越上開利息所得免稅之限額，被告據以裁處納入處罰數額，難謂有違誤。被告雖於準備程序中先陳稱未將此項金額17,005元納入罰鍰，嗣於言詞辯論中始改口稱有納入處罰數額等語，固有對本件處罰數額之項目未能精確掌握之憾，但原告此項漏報利息所得17,005元有無納入處罰範圍乃事實問題，本應以原處分有無納入計算為據，尚不因被告於庭期中之誤認陳述，而否定原處分業已實際上納入計算之事實；何況被告於言詞辯論中已更改其誤認之陳述，有如上述。故而，原處分已將此項金額納入裁罰範圍，並無違誤，原告尚未能據以主張原處分於此有誤而應予以撤銷之結果，在此敘明。

七、從而，本件原處分（復查決定）不利原告部分，並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭