臺北高等行政法院判決

101年8月9日辯論終結

原告

杰山成衣有限公司

代表人

杜熙（董事）

訴訟代理人

葉維惇 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

劉淑珍

吳定陽

上列當事人間之營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月2日台財訴字第10000502200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告㈠民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）14,435,308元，被告初查依申報數核定，嗣經重行核定0 元，應補稅額3,608,827元，並處罰鍰3,608,827 元。㈡93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘297,889 元，被告依申報數核定，嗣經查獲93年度漏報所得額，重行核定14,853,676元，應補加徵10﹪營利事業所得稅1,455,579 元，並處罰鍰727,789 元。原告不服，申經復查結果，經被告100 年7 月12日財北國稅法一字第1000207759號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查原處分結果，認原告主張為部分有理由，乃以100 年10月27日財北國稅法一字第1000250583號重審復查決定（下稱原處分），將原復查決定撤銷，並就㈠94年度營利事業所得稅：註銷罰鍰3,608,827 元，其餘復查駁回。㈡93年度未分配盈餘：追減未分配盈餘19,407,716元，註銷罰鍰727,789 元。原告對核定94年度營利事業所得稅，否准佣金支出部分猶表不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

㈠原告確有因居間仲介之事實支付Jeasion International Ltd.（下稱JI公司）佣金支出14,435,308元，自無短漏報所得額之情事，被告逕予剔除補稅，殊有未合，應予撤銷：

⒈按佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定，並提出相關證明文件，為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條所規定。

⒉原告為銷售成衣之貿易公司，所銷售成衣種類有游泳褲、海灘褲、運動背心、運動服套裝、男童裝、女童裝、睡衣套裝、休閒棉T 恤、休閒背心、少女休閒套裝..等，於94年為整合及拓展○○○區○○○路，及快速提供美洲地區客戶最佳服務，遂與JI公司簽訂仲介合約，約定由JI公司與美國客戶Family Dollars Services, Inc. （下稱FD公司）洽商討論市場趨勢及商品走向並提供樣品及報價予客戶，待客戶確認欲訂購之數量及價格，而向JI公司提供下單確認資訊後，該公司再將該下單資訊轉予原告處理，故原告於系爭年度依約以實際銷售FD公司金額之4.7%計付佣金支出予JI公司，共計14,435,308元；謹以型號S05977為例：有FD公司提供JI公司轉予原告之訂單、FD公司向JI公司核可本貨款之核准書、原告銷售予FD公司訂單明細表及佣金計算表、原告開立之發票及FD公司對原告所開立之信用狀可稽，與查核準則第92條之規定並無不符，被告自應核實認定該佣金支出。

⒊原告現任負責人兼董事雖為符南南，惟其於95年改選董事後方為原告之代表人（改選前之唯一董事為蔡美玲），而於系爭年度符南南仍為JI公司執行長，而非原告代表人，亦未實際參與原告公司之經營，原告因常年與符南南往來，遂借重其長才，於95年度始延攬其加入原告之經營團隊。故行為時（92年度）由符南南為原告引薦FD公司業務之行為，自屬JI公司對原告之仲介行為，此觀諸符南南於系爭年度僅在臺居留56天，多數時間旅居海外從事仲介活動，且JI公司尚有另一業務執行長即原告代表人杜熙（Ste-ffen Duzink ）可明，故原核定逕予剔除系爭佣金費用並予補稅，顯有未合。

㈡茲就訴願決定理由違誤不法之處，論列如次：

⒈訴願決定理由稱原告支付JI公司之佣金比例高於EasternOriginals INC.（下稱EO公司) ，有違常理一節，顯未究明原告於91年底雖與EO公司之仲介而與FD公司開始有貿易往來，惟主要負責仲介之人員符南南不再為EO公司從事仲介，改於其自行設立之JI公司另起爐灶，在考量符南南與FD公司之人脈關係良好，故於92年度改任JI公司協助接單，約定94年度以銷售金額之4.7%佣金比例提供首年度服務，而原告也確因JI公司之仲介服務，對FD公司銷貨量有顯著成長。訴願決定以支付佣金比例高於EO公司為由，而不審酌其佣金仲介之事實，增加法令所無之限制，殊有未洽。

⒉訴願決定理由稱符南南同時為原告之股東及EO公司、JI公司執行長，並實際參與原告業務，有經符南南簽名之轉帳傳票與入出境紀錄可稽，且原告93年度提示FD公司核准訂單之電子郵件符南南電子信箱「[email protected] 」，為原告之公司電子郵件信箱，符南南若未曾參與原告之運作，何由具有原告之公司電子郵件信箱云云，顯未究明該經符南南簽名者為91年度轉帳傳票，係因當時原告負責人蔡美玲因公出差，故由符南南依公司法第48條及第109條規定，以原告監察人身分代行核閱財產文件、帳簿表冊，此與本件無涉，況系爭年度原告之轉帳傳票並無符南南簽名之情事。至於91年度與JI公司簽約前，符南南與FD公司有往來電子郵件，係因符南南91年度曾任職於EO公司，而該電子信箱「[email protected]」係符南南之「私人」信箱；而被告93年度查得之「公司」信箱「[email protected] 」係符南南為執行原告監察人查閱文件之職權而設立，並無實際參予原告業務之情事，訴願決定理由張冠李戴，蓄意區解事實，自亦有未洽。

⒊訴願決定理由指稱原告與FD公司訂單皆由原告自行處理而無支付佣金之必要，顯有未合。蓋買方FD公司訂單上出現賣方（原告）之聯絡人及聯絡方式本屬交易之常態；在其他類此案件中，被告常因訂單上僅出現買賣雙方之資訊，未出現仲介人資訊而質疑該仲介人存在之真實性；然本件FD公司訂單上除出現實際交易對象原告之聯絡方式，亦出現仲介人JI公司之名稱，卻遭被告質疑仲介之真實性，顯有違同一事物本質相同處置之平等原則，自有未洽。至於被告所質疑之商品樣品皆由原告所提供一節，顯有刻意忽略原告亦有透過印度辦事處請JI印度工廠提供樣品之情事，自有違行政程序法第9 條行政機關就當事人有利及不利之情形一律注意之規定等語；並聲明原處分及訴願決定不利原告部分均撤銷。

三、被告答辯略以：

㈠按收入與成本費用配合原則適用時，應著重其關連性，如非經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相對應之收入，自無列為營業費用或營業損失予以減除之可言；佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售其事業之產品或服務所支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必須之必要或合理費用。又佣金支出既屬營利事業所得計算基礎之減項，納稅義務人自應舉證證明該租稅債權消滅之要件事實，若其舉證對該要件事實存否仍屬不明時，自應由納稅義務人承擔事證不明之不利益，合先敘明。

㈡原告公司英文名稱Jeasion Garments Co.,Ltd. ，而JI公司之英文全名為Jeasion International Ltd.。依Jeasion I-nternational Ltd. 公司網頁資料所示，公司總公司（MainOffice）及總部（Corporate Headquarters）設於臺北市○○○路○ 段130 號3 樓之1 ，再進入公司總部之子網頁則顯示原告及系爭年度之代表人蔡美玲之簡介。另原告91年1 月1 日與EO公司簽訂合約，經由EO公司介紹FD公司訂單，約定按貨款0.4%給予EO公司佣金；92年1 月5 日與JI公司簽訂合約，經由JI公司介紹FD公司訂單，約定按貨款1.4%給予JI公司佣金，而所提示仲介佣金對象亦為FD公司，即EO公司、JI公司均仲介FD公司，且約定支付佣金比例亦不相同；又原告93年度之股東符南南及杜熙同時為JI公司之執行長，亦分別為EO公司Chairman & Treasurer及President & Secretary，況FD公司既非原告94年度新增之客戶，原告主張自92年度起經由JI公司仲介，以較低佣金比例1.4%提供首年服務，實已高於91年度約定給付EO公司之佣金比例0.4%，93及94年度與JI公司約定之佣金比例更高達5%及4.7%，顯有違常理。

㈢原告主張系爭年度符南南為JI公司執行長，未曾參與原告業務，由符南南為原告引薦FD公司業務之行為，自屬JI公司對原告仲介行為。又原告自95年度改選董事後，方選任符南南為代表人，而符南南於98年6 月29日函復被告亦說明未曾參與原告之運作。惟符南南同時為原告之股東及EO公司、JI公司之執行長，並實際參與原告業務，有經符南南簽名之轉帳傳票與入出境紀錄可稽；原告雖於訴願理由書主張該轉帳傳票為91年度之傳票與本案無涉，惟並未否認該傳票係經由符南南簽名，92年亦有符南南代表原告與他人簽訂買賣契約。又原告93年度提示FD公司核准訂單之電子郵件符南南電子信箱「[email protected] 」為原告之公司電子郵件信箱，符南南若未曾參與原告業務之運作，何由具有原告之公司電子郵件信箱，若該公司信箱只是符南南為執行原告監察人查閱文件之職權而設立，又何以會出現在FD公司核准訂單之電子郵件上？符南南既可以該公司信箱與FD公司交易，顯證原告及符南南主張符南南未曾參與原告之運作，核不足採。另符南南以「[email protected]」之「私人信箱」，與FD公司討論產品事宜，實無從區分其是以「原告股東」，抑或以「J1公司執行長」身分，與FD公司交涉，尚難認為JI公司有仲介之實。

㈣原告主張EO公司主要負責仲介之人員符南南因不再為EO公司從事仲介，並於92年度改於其自行設立之JI公司協助接單，故為JI公司對原告之仲介。惟JI公司於84年11月3 日即已設立，原告系爭年度之股東符南南及杜熙，仍分別為EO公司Chairman & Treasurer及President & Secretary ，亦為JI公司之執行長。又原告所提示91年至94年間主張支付JI公司佣金匯款資料，其支付JI公司佣金之期間、金額皆非固定，有部分以代付JI公司款項沖轉，94年則以暫付款先付，至年底始沖轉佣金支出，且匯款予JI公司之金額合計數大於其所列報之佣金支出，有違商業交易習慣，另符南南於98年6 月29日稱JI公司在臺灣未設立聯絡處所，並未僱用員工，蔡美玲亦未參與JI公司業務。惟本件系爭佣金係匯入92年6 月始開立之國內台新國際商業銀行JI公司銀行帳戶，且該帳戶係由JI公司授權原告92年度之代表人蔡美玲處理開戶、存、提款、借款、進出口押匯、外匯買賣等相關事宜，與符南南所稱蔡美玲未參與該公司業務不符。又FD公司訂單上之聯絡人為原告系爭年度之代表人蔡美玲，且與FD公司交易之商品樣品係由原告所提供，顯見原告與FD公司訂單皆由原告自行處理，自無另約定支付JI公司佣金之必要，縱有支付之事實，亦無法證明該項支出為經營業務所必需，仍不得認列。另原告92年度相同案情之行政救濟案件，亦經鈞院100 年度訴字第1913號判決駁回在案。綜上，被告否准認列系爭佣金支出14,435,308元，並無不合等語；並聲明駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，亦據原告提出與JI公司佣金合約書、原告與JI公司及FD公司往來之電子郵件、FD公司開立之訂單、銷貨明細表、原告開立予FD公之商業發票及佣金支付匯款水單等證明文件、符南南入出境紀錄、FD公司與符南南92年7 月7 日往來電子郵件影本等件為證，堪信為真實。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報之佣金支出，並無支付佣金之事實，重行核定為0 元，有無違誤？本院判斷如下：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「佣金支出：佣金應依所提示之契約，或其他居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。..外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下：..㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。..。」為行為時查核準則第62條、第92條第1 款、第4 款及第5 款第4 目所規定。上開查核準則規定，為主管機關對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，是為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸（司法院釋字第438 號解釋意旨參照），自得援用。

㈡又按「按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。」（改制前行政法院88年度判字第2359號判決意旨參照），準此，佣金支出應以居間介紹之經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，始符查核準則所揭示之「核實認定」，縱形式上具備合約書及結匯支付證明，亦難認該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。又屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐稽徵機關終極負擔事證不明之不利益，至有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益。

㈢經查：

⒈原告為經營成衣批發業，94年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出14,435,308元，被告初查依申報數核定，有原告申報書及被告初查核定書可按（見處分卷第67、73頁）、嗣經被告查獲認：上開佣金支出14,435,308元，係支付JI公司，依原告92年度至93年度重核報告書核定內容，認定按給付予FD公司貨款4.7%計算之佣金支付予JI公司涉嫌虛報情事，故本件94年度案件，依一致處理原則，全數剔除，重行核定為0 元，有被告94年度重核報告書可按（見處分卷第365 頁）。

⒉原告不服，申請復查及提起訴願，經被告原處分以：

⑴原告於91年1 月1 日與EO公司簽訂合約，由EO公司介紹FD公司訂單，約定按貨款0.4%給予EO公司佣金；92年1月5 日予JI公司簽訂合約，經由JI公司介紹FD公司訂單，約定按貨款1.4%給予JI公司佣金；92年5 月30日與得力實業股份有限公司（下稱得力公司）簽訂合約，由得力公司介紹訂單，列報給予佣金6,448,968 元，而所提示仲介佣金對象亦為FD公司，即EO公司、JI公司及得力公司均仲介FD公司，且約定支付佣金比例亦不相同；又原告94年度之股東符南南及杜熙同時為JI公司之執行長（Business Executive），亦分別為EO公司之Chairman& Treasurer 及President & Secretary 。是FD公司既非原告92、93及94年度新增之客戶，原告主張自92年度起經由JI公司仲介，以較低佣金比例1.4%提供首年服務，實已高於91年度約定給付EO公司之佣金比例0.4%，93年度與JI公司約定之佣金比例更高達5%，而94年度與JI公司約定之佣金比例亦達4.7%，顯有違常理。

⑵符南南同時為原告之股東及EO公司、JI公司之執行長，並實際參與原告業務，有經符南南簽名之轉帳傳票與入出境紀錄可稽；又原告93年度提示FD公司核准訂單之電子郵件符君電子信箱「[email protected] 」為原告之公司電子郵件信箱，符南南既未曾參與原告之運作，何由具有原告之公司電子郵件信箱？另原告並未否認91年度傳票係經由符南南簽名，顯證原告及符南南主張符南南未曾參與原告之運作，並不足採。

⑶依符南南98年6 月29日具函向被告說明，JI公司在臺灣未設立聯絡處所，並未僱用員工，蔡美玲亦未參與JI公司業務。惟查FD公司訂單上之聯絡人為原告系爭年度之代表人蔡美玲，且與FD公司交易之商品樣品係由原告所提供，顯見原告與FD公司訂單皆由原告自行處理，自無另約定支付JI公司佣金之必要。

⑷依原告所提示91年至94年間主張支付JI公司佣金匯款資料，其支付JI公司佣金之期間、金額皆非固定，有部分以代付JI公司款項沖轉，94年則以暫付款先付，至年底始沖轉佣金支出，且匯款予JI公司之金額合計數大於其所列報之佣金支出，有違商業交易習慣；另本件系爭佣金匯入92年6 月始開立之國內台新國際商業銀行JI公司銀行帳戶，且該帳戶由JI公司授權原告系爭年度之代表人蔡美玲處理開戶、存、提款、借款、進出口押匯、外匯買賣等相關事宜，尚難認其支付佣金為真實。綜上，原核定否准認列系爭佣金支出14,435,308元並無不合等由，駁回其復查之申請。

⒊依上所述，原告雖提出銷售FD公司明細表、匯款水單等，然形式上縱具備合約書及結匯支付證明，惟被告仍須「核實認定」，本件原處分就原告支付予JI公司之佣金支出比例於94年度為4.7%與之前之91年0.4%、92年1.4%比較不合常理、原告股東符南南為仲介人EO公司與JI公司執行長、原告自行處理與FD公司業務及自91年至94年間原告支付佣金資料違反商業交易習慣，因而認JI公司無仲介之事實，難認原告支付佣金，符合前揭查核準則第92條規定，依前揭規定及說明，原處分否准原告之佣金支出，並無不合。

㈣原告雖主張原告董事符南南91年間不再為EO公司仲介，而改於其自行設立JI公司居間原告與FD公司成衣交易，原告考量其人脈關係，而於94年度以較高4.7%佣金比例支付，並無不合理等語；惟：

⒈依前所述，原告於91年間給付EO公司佣金按貨款0.4%給付、92年、93年間給付JI公司佣金按貨款1.5%、5%給付，有原告提出之合約書可按（見處分卷第232-236 頁），另原告承認92年度錯誤支付得力公司佣金支出6,448,968 元（見處分卷第225 頁），所仲介佣金對象均為FD公司，顯見FD公司非原告93年度新增客戶，又原告系爭年度佣金比例4.7%，較前1 年度之5%略減，然與91年之0.4%、92年1.5%比較，亦係明顯增加，然原告未提出92年至94年度透過JI公司仲介之訂單數量增加之證明，而佣金比例提高2 倍餘，何以原告對JI公司仲介之同一客戶FD公司卻願接受較高佣金成本？原告並未舉證，原處分認違常理，並無違誤。原告於復查程序中提出其銷貨予FD公司商品瑕疵須JI公司出面之事實，亦僅係說明JI公司為其處理，亦不足實質證明JI公司仲介之事實。

⒉又原告92年度之股東符南南及原告代表人杜熙，同時為JI公司之執行長（Business Executive），亦分別為EO公司Chairman & Treasurer及President & Secretary ，原告對此並不爭執（見處分卷第264 頁），其支付佣金對象之J1公司由自己之股東兼任該公司執行長，系爭佣金之真實性已屬可疑。況原處分就原告所提示91年至94年支付JI公司佣金匯款資料，其支付JI公司佣金期間、金額皆不固定，匯款予JI公司之金額合計數竟大於其所列報之佣金支出，並由92年間原告代表人蔡美玲為JI公司處理佣金帳戶，與商業習慣及常情有違。因此，於原告就實際提供仲介勞務及佣金比例約定過高，而原告又未能就此成本費用為提出確信證據證明商業習慣及常情相符情形下，自難認原告支付JI公司之佣金為真實。

㈤原告又主張因符南南係於95年度改選擔任，系爭年度之代表人為蔡美玲，符南南於91年度簽名轉帳傳票，係因蔡美玲出差，符南南為監察人而簽名並無不合，又符南南91年度曾任職於EO公司，而該電子信箱「[email protected]」係符南南之「私人」信箱；被告93年度查得之「公司」信箱「[email protected] 」係符南南為執行原告監察人查閱文件之職權而設立，並無實際參予原告業務之情事；92年度符南南擔任JI公司執行長，僅在臺居留56天，並未實際參與原告業務；又銷貨之買方FD公司訂單上出現賣方（原告）之聯絡人及聯絡方式本屬交易之常態，本件FD公司訂單上除出現實際交易對象原告之聯絡方式，亦出現仲介人JI公司之名稱，被告質疑仲介之真實性，顯違同一事物本質相同處置平等原則，另原告亦有透過印度辦事處請印度工廠提供樣品，故商品樣品亦有由原告所提供，被告刻意忽略，有違行政程序法第9 條行政機關應就當事人有利及不利之情形一律注意之規定云云；惟查：

⒈符南南91年度任職於EO公司，「[email protected]」之電子信箱係符南南當時之「私人」信箱，此為原告所不爭執，符南南於原告與J1公司簽約（92年1 月5 日）之前，於91年10月24日與FD公司約定92年度產品事宜會議之往來電子郵件，自不能認作JI公司94年度確曾參與仲介之證明。又符南南92年度除擔任JI公司執行長外，亦為原告之股東，符南南以「[email protected]」之「私人信箱」，與FD公司討論產品事宜，無從區分其是以「原告股東」，抑或以「J1公司執行長」身分，與FD公司交涉，尚難認為JI公司有仲介之實。

⒉符南南同時為原告之股東及EO公司、JI公司之執行長，並實際參與原告業務，有經符南南簽名之轉帳傳票與入出境紀錄可稽（見處分卷第271-290 頁），此與符南南於該年度於臺灣居留天數多寡無關，原告主張符南南92年度雖為原告股東，但未參與原告公司經營，不足採信；且93年度提示FD公司核准之訂單電子郵件符南南電子信箱為「[email protected] .tw」，若該信箱只是符南南為執行原告監察人查閱文件之職權而設立，又何以會出現在93年度FD公司核准訂單之電子郵件上？可知符南南之電子信箱「[email protected] 」確為原告之公司電子郵件信箱，原告主張符南南94年度未曾參與原告業務之運作，並不足採。

⒊原告縱有透過印度辦事處請印度工廠提供樣品給FD公司之情事，益可證明原告與FD公司間之事務，並非透過J1公司仲介，無須支付高額之佣金，原告可自行處理，另FD公司訂單上之聯絡人為原告94年度代表人蔡美玲，FD公司客戶名單之聯絡人及電話，亦為原告之員工及電話，亦難證明JI公司有仲介之實，原告此部分主張尚無足採。

五、綜上所述，原告就其佣金支出之事實，未舉證釐清，其主張並不可取。原處分核定原告94年度佣金支出為0 元，命原告補稅額3,608,827 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭