最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第二三五九號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二三五九號

原告

瑞銘塑膠工業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十三日台

八十七訴字第三四八九九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）四、三一

四、一五二元，被告初查，以其中一、七三四、七三五元係支付健利股份有限公司（以下簡稱健利公司）技術顧問費，予以轉列其他費用認列；其中支付欣生企業有限公司介紹其產品予沈祖海建築師設計工程之施工材料之佣金八三、八一五元、支付捷凌興業有限公司（以下簡稱捷凌公司）協助其南區經銷商南謙企業股份有限公司（以下簡稱南謙公司）推展其產品之佣金五○五、七四八元、支付盤古企業有限公司協助經銷商隆聚實業股份有限公司（以下簡稱隆聚公司）取得嘉義信合美眼科空軍醫院空調配管材料合約之佣金一九、二一四元，計六○八、七七七元，被告以原告並未直接銷售產品予沈海祖建築師、南謙公司及隆聚公司，係由健利公司間接銷售，該佣金六○

八、七七七元予以剔除；其中支付捷懋實業有限公司（以下簡稱捷懋公司）一、九三

二、九二六元及捷凌公司三七、七一四元，計一、九七○、六四○元部分，係屬八十二年度銷售產品予中華工程股份有限公司（以下稱中華公司）之費用，且捷懋及捷凌兩公司係與原告同參與競標中華公司訂購物料採購合約者，原告支付捷懋及捷凌兩公司佣金，顯與一般商業介紹交易習慣不符，乃全數予以剔除。原告不服，就支付捷懋公司及捷凌公司一、九七○、六四○元部分，申經復查結果，未准變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、依租稅法之基本原則之一－實質課稅原則而言，強調稅法應選擇合乎量能課稅及經濟的實質課稅不可僅在法律形式上認定。貴院第二庭八十一年度判字第二一八○號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」，而原決定機關未查明是否有支付之事實，僅就因該項支出未符合查核準則第九十二條佣金支出之規定及佣金合約書並無約定有關違反經濟體系之賠償損失，即駁回本公司之再訴願，顯已違反實質課稅原則。二、原告與經銷商南謙企業有限公司所訂定之經銷合約書，是否有明定原告不得自行銷售其本身產品之限制，依商業習慣無需亦無法以明文詳之，應考慮是否有實質禁止競業之行為。原告領取中華工程股份有限公司開立八十三年一月八日到期日之支票（台中幼獅工業區東區整修工程ＡＢＳ塑鋼管及管件等購料款）金額為五、九九一、一七○元，原告立即開立相等金額之支票給予南謙企業有限公司事實證明，實際承作、收款者為經銷商南謙企業有限公司。三、中華工程股份有限公司台中幼獅工業區東區整修工程ＡＢＳ塑鋼管及管件等採購合約總價為六、○○○、○○○元，因扣除項十一（五、八○○元）及十四（三、○三○元）實際決算金額為五、九九一、一七○元（支票金額），依與經銷商協議扣除向原告總公司進貨價款後為經銷商利潤（金額為一、九七九、四七○元）又經地區經銷商協議最終獲得利潤者為捷凌公司與捷懋公司，分別開立佣金發票給予原告總公司。四、懇請鈞院依經濟實質課稅原則，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「經營本業及附屬業務以外之損失．．．，不得列為費用或損失。」為所得稅法第三十八條所明定，又「佣金或手續支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十二條第一款所規定。二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出四、三一四、一五二元，經本局初查調整核定為零元。查系爭其中支付捷懋實業有限公司（以下簡稱捷懋公司）一、九三二、九二六元及捷凌興業有限公司（以下簡稱捷凌公司）三七、七一四元，計一、九七○、六四○元部分，原告主張其於八十二年度銷售予中華工程股份有限公司台中幼獅工業區東區整修工程ABS 塑鋼管及管件等採購合約總價為六、○○○、○○○元，實際決算金額為五、九

九一、一七○元，經與經銷商協議扣除向原告總公司進貨價款後為經銷商利潤，金額為一、九七九、四七○元，又經地區經銷商協議，最終獲得利潤者為捷凌公司與捷懋公司，分別開立佣金發票給原告總公司。原決定機關未查明是否有支付事實，僅就該項支出未符合查核準則第九十二條佣金支出之規定及佣金合約書並無約定有關違反經銷體系之賠償損失，即駁回本公司之再訴願，顯已違反實質課稅原則云云。三、按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。查本案系爭之佣金支出一、九七○、六四○元係支付捷懋公司佣金一、九三二、九二六元及捷凌公司佣金三七、七一四元，原告主張介紹買賣之標的係原告於八十二年度銷售予中華工程股份有限公司台中幼獅工業區東區整修工程 ABS塑鋼管及管件，惟查原告與中華工程股份有限公司之交易，係透過公開競標者，且捷懋公司亦參與該項交易之競標，是捷懋公司應無提供仲介勞務。又依其提供之佣金合約書，僅載明係為酬謝捷懋公司與捷凌公司推展其產品用於台中幼獅工業區之工程，且立約日期八十三年二月二十八日係該項工程完工交易後，自與原告公開競標之事實不合，是原告酬謝予兩家公司之佣金自非營業關係所必須支付之佣金支出，與上揭規定不符，本局原核定剔除該筆支出，並無不合，請予維持。四、又原告既然自行參與投標，取得買賣合約，且依合約自行銷售貨品，自無將利潤轉付其地區經銷商之義務，是其主張自無足採。另不論原告是否支付上該佣金或以何名義支付，顯非原告經營本業所必需支付之費用，或符合佣金支付所必備之條件，核與實質課稅原則無關，是原告之主張顯不足採信，請予駁回，以維稅政等語。

理由

按經營本業及附屬業務以外之損失，依行為時所得稅法第三十八條規定，不符列為費用或損失。又「佣金或手續支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十二條第一款所規定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新台幣（下同）四、三一四、一五二元，經被告初查以其中一、七三四、七三五元轉其他費用認列，另六○八、七七七元以收佣者無直接進銷關係，及一、九七○、六四○元係前期費用且收用者係參與競標者不符商業介紹交易習慣為由剔除。原告不服，就佣金支出中支付捷懋公司及捷凌公司共一、九七○、六四○元部分主張其研發塑鋼管商品，委託指定廠商生產，並制定經銷體系行銷該產品，其八十二年度總代理為健利公司，南謙公司為北區代理商，捷懋公司係南謙公司之地方經銷商，其為推廣自行研發成功之 ABS塑鋼管，乃於八十二年自行參與中華公司台中幼獅工業區東區整修工程ABS 塑鋼管及管件之物料採購合約公開招標且得標，捷懋公司得知其得標，即透過南謙公司抗議其違反經銷體系，要求其賠償地區經銷之損失，其於八十三年工程完工驗收後，依利潤給予補償金，應認列為費用云云為由，申請復查，被告則以佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，然查系爭佣金支出一、九七○、六四○元依原告八十五年三月二十二日出具之說明書記載，所介紹買賣之標的係原告於八十二年度銷售予中華公司台中幼獅工業區東區整修工程 ABS塑鋼管及管件，惟原告與中華公司之交易，係透過公開競標，且捷懋公司亦參與該項交易之競標，是捷懋公司與捷凌公司應無提供仲介勞務；又原告所提供之八十三年二月二十八日訂立之佣金合約書內僅載明係為酬謝捷懋公司與捷凌公司推展其產品用於台中幼獅工業區之工程，且立約日期八十三年二月二十八日係在該項工程完工交易後，自與原告公開競標之事實不合，原告酬謝予兩家公司之佣金自非營業關係所必須支付之佣金支出；至稱系爭佣金係賠償地區經銷商之損失云云，不僅與初查時原告八十五年三月二十二日所出具之佣金給付說明書、佣金合約書不符，原告又未與捷懋公司簽訂經銷合約，而捷懋公司係其經銷商南謙公司之地方經銷商，據原告所提供其與南謙公司之專售經銷商合約書內並無約定有關違反經銷體系之賠償損失等由駁回原告之復查申請，與前揭規定尚無不合。原告起訴主張其於八十二年度銷售予中華股份有限公司台中幼獅工業區東區整修工程 ABS塑鋼管及管件等採購合約總價六、○○○、○○○元，扣除五、八○○元及三、○三○元後，實際決算金額為五、九九一、一七○元，經與經銷商協議扣除向原告總公司進貨價款後為經銷商利潤，金額為一、九七九、四七○元，又經地區經銷商協議，最終獲得利潤者為捷凌公司與捷懋公司，分別開立佣金發票給予原告總公司。原決定機關未查明是否有支付事實，僅就該項支出未符合查核準則第九十二條佣金支出之規定及佣金合約書並無約定有關違反經銷體之賠償損失，即駁回本公司之再訴願，顯已違反實質課稅原則云云。然查：㈠按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。查本案系爭之佣金支出一、九七○、六四○元係支付捷懋公司佣金一、九三二、九二六元及捷凌公司佣金

三七、七一四元，原告主張介紹買賣之標的係原告於八十二年度銷售予中華工程股份有限公司台中幼獅工業區東區整修工程 ABS塑鋼管及管件，惟查原告與中華工程股份有限公司之交易，係透過公開競標，且捷懋公司亦參與該項交易之競標，是捷懋公司應無提供仲介勞務。又依其提供之佣金合約書，僅載明係為酬謝捷懋公司與捷凌公司推展其產品用於台中幼獅工業區之工程，且立約日期八十三年二月二十八日係在該項工程完工交易後，自與原告公開競標之事實不合，是原告酬謝予兩家公司之佣金自非營業關係所必須支付之佣金支出，與上揭規定不符，被告原核定剔除該筆支出，並無不合。㈡原告既然自行參與投標，取得買賣合約，且依合約自行銷售貨品，自無將利潤轉付其地區經銷商之義務，又不論原告是否支付上該佣金或以何名義支付，顯非原告經營本業所必需支付之費用，或符合佣金支付所必備之條件，核與實質課稅原則無關，原告上開主張被告違反實質課稅原則之詞，尚不足採信。㈢財政部為中央財稅主管機關，其基於職權依據各有關法令規定及經驗法則，訂定查核準則，以為營利事業結算申報及調查、審核之準據，與所得稅法之規定並無牴觸，亦與憲法租稅法定主義及司法院釋字第一五一號、第二一○號、第二一八號解釋有關租稅法定主義尚無違背，原告存疑查核準則之法律效力之詞，尚不足採。㈣該捷懋公司並非原告之經銷商，且原告與南謙公司所訂經銷合約書，亦無明定原告不得自行銷售其本身產品之限制，原告又未能提示其應予賠償之確實證明文件，故原告所稱其係依據商業習慣及經濟實質支付系爭佣金之詞，與事實不符，尚不足採信。綜上所述，被告剔除原告支付捷懋公司及捷凌公司共一、九七○、六四○元系爭佣金部分，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原復查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全