臺北高等行政法院判決

102年1月15日辯論終結

原告

張鴻儒

訴訟代理人

楊岱樺 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

吳麗鳳

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月15日臺財訴字第09500046810 號（案號：第09500464號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第1318號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分，被告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1529號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。經本院以99年度訴更一字第12號判決撤銷訴願決定及原處分關於核定贈與總額超過新臺幣75,864,958元部分，原告其餘之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第217 號判決，將原判決關於駁回原告其餘之訴暨該部分訴訟費用均廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序部分：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由凌忠嫄變更陳金鑑、吳自心、何瑞芳，茲據繼任者分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、實體部分：

一、事實概要：原告之父張志良【民國（下同）91年1 月23日歿】將其臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地與建商合建，於85年12月第1次建物總登記時以應分得之房屋（臺北市○○路○○○ 號2 樓、2 樓之1 、4 樓、4 樓之1 各應有部分1/2 ）登記（86年1 月29日）為其家屬林秋華所有。其中2 樓、2 樓之1 於86年4 月17日移轉登記回張志良所有；而4 樓、4 樓之1 （以下簡稱系爭房屋）則移轉登記予原告，為被告認系爭房屋之移轉，涉有以迂迴方式移轉財產，規避贈與稅情事。又張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7 月15日將所有坐落臺北市○○段○小段○○地號土地（應有部分依序為959/10000 、850/10000 、1405/10000，共計3214/10000）暨其上○○路○○號1 至4 樓房屋（1 樓屬原告及張志良共有、2 、3 、4 樓分係張志良、蔡碧玉、原告單獨所有），共同出售予宜進實業股份有限公司（以下簡稱宜進公司），因未按持有房地價值比例分取價款，被告認張志良有將應分取現金贈與原告之情事，遂核定張志良86年度贈與總額為新臺幣（下同）110,906,958 元，淨額為109,9 06,958元，應納贈與稅額47,068,479元。因張志良於91年1 月23日死亡，繼承人拋棄繼承，但屬「無財產可供執行」，被告乃改以受贈人即原告為納稅義務人。原告不服，於93年3 月31日申請復查，經被告以94年12月19日財北國稅法字第0940223337號復查決定書（下稱原處分）核減贈與額6,354,535 元，變更核定贈與總額為104,552,423 元，淨額為103,552,423 元。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以95年度訴字第1318號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部份，均撤銷」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第1529號判決廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院另以99年度訴更一字第12號判決：「訴願決定及原處分關於核定贈與總額超過新臺幣75,864,958元部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告不服，提起上訴，經最高行政法院以10 1年度判字第217 號判決：「原判決關於駁回上訴人其餘之訴暨該部分訴訟費用均廢棄」，再次發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

（一）有關系爭房屋（即臺北市○○路○○○號4樓、4樓之1各應有部分1/2 ）並無經被繼承人張志良透過訴外人林秋華迂迴贈與予原告之情事：

1.原告於歷審即陳明之所以代理合建地主張家及建商謝家共同出售系爭大樓之緣由，最初因張志良及蔡碧玉於69年8月19日與建商謝金能等就臺北市○○段○○段○○○○號土地簽訂合建契約，約定共同興建大樓，惟因建商謝家藉故拖延，遲遲未依約履行，張家乃因該合建糾紛對謝家提起訴訟。延宕至84年間，當時張家已積欠銀行龐大債務，加上長期以債養債之結果，單單積欠上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）一家之債務即高達數億元，且每月應支付銀行之利息亦高達數百萬元，均未能歸還。經最大債權人上海商銀最後通告，限張家於三個月內與合建商即謝金能等解決合建之官司問題以清償債務，否則即拍賣所有抵押物抵償。因張志良中風無法處理該事，經召開家族會議，公推長子即原告全權處理張志良、蔡碧玉名下房地產，以解決所有欠債問題。原告思及若讓合建中之大樓流於拍賣程序，拍賣價格勢必遠不如市價，屆時即使將所有抵押物拍賣後，亦無法清償所積欠銀行之龐大債務，如此張家不僅一無所有，尚要背負拍賣不足清償之債務，因此透過上海商銀主管居中協調，讓謝家明瞭其中之利害關係，若張家所得分配之第1至4層樓遭拍賣，謝家亦必遭池魚之殃，其所得分配之第5 至12層樓亦因此而貶值，謝家乃同意解決系爭合建大樓之糾紛。雙方是於84年11月30日簽訂和解筆錄先行解決合建糾紛，並期以儘速出售整棟系爭大樓。

2.張家與謝家於69年8 月19日簽訂之合建契約後，張志良再將其應分得之2 樓及4 樓應有部分各1/2 房屋及土地於69年間出售予林秋華，此有張志良與林秋華於69年12月11日簽立之預定不動產買賣契約書為憑，故林秋華即為系爭大樓4 樓及2 樓應有部分各1/2 樓層之所有權人，此由其登記為各該樓層之起造人即明。原告於86年間處理與謝家合建糾紛暫告一段落後，徵得謝家同意而受張家家族及建商謝家之共同委任，負責整棟大樓之出售事宜。為節省稅捐，故原告自己與代理張志良分別先向林秋華購買原由林秋華任起造人而應登記於其名下之4 樓及2 樓應有部分各1/2 樓層及土地後，再連同其他部分一併轉賣予他人。因此上開2 筆買賣係同時訂立買賣契約書，同時作成公證書，同時委由代書繳納契稅及辦理其他買賣事宜，並一併約定兩筆買賣價款之支付方式及同時由原告及代理張志良支付3,500 萬元及4,500 萬元買款，是原告將此2 筆買賣一併陳述，除於此述明原告向林秋華所買之4 樓應有部分1/2樓層及土地並無被告誤認涉迂迴移轉而贈與之事實，另於後述計算原告是否受有現金106,371,408 元贈與部分亦當扣除原告代理張志良向林秋華購買2 樓應有部分1/2 樓層及土地而支付之買款4,500 萬元部分，先此陳明。

3.前開林秋華對系爭大樓之所有權，除4 樓及2 樓應有部分各1/2 樓層外，亦包含土地在內，此由張志良與林秋華於69 年12 月11日簽立之預定不動產買賣契約書載明：「……及上開房屋應分配之土地應有部分」即明，於建造完成後應將該土地應有部分分割登記予伊。是原告自己與代理張志良分別向林秋華購買系爭大樓4 樓及2 樓應有部分各1/2 樓層，亦均包含土地應有部分在內，始能順利轉賣予第三人，此屬當然之理。又按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第九十八條定有明文；又按解釋私人之契約應在通觀全文，並斟酌立約當時之情形，以期不失立約人之真意。」此有最高法院92年度台上字第1583號民事判決可參。原告、張志良與林秋華間之買賣契約雖因使用制式之契約書，又因擬於買受後隨即轉賣於他人，而未約定土地應有部分，然依前開所述，彼等間就該2 筆買賣之真意，除房屋外，亦包含土地應有部分在內至明。另原告於張瓊霞對原告濫行提起刑事偽造文書之告訴案件，於該偵查程序中向檢察官陳明：「……有關被告土地應有部分變動得少，是因為大樓完成後被告向林秋華買進○○大樓1/2 的房地，所以土地應有部分減少後再增加，……」等語，此有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第4872號不起訴處分書可稽，足明系爭買賣之標的確包含土地應有部分在內。是故系爭2 筆買賣之價款除房屋價值外，亦包含土地應有部分之價值在內。按張家嗣後所得分配者，僅有第1 至4 層樓，而原應登記於林秋華名下之2 樓及4 樓應有部分各1/2 樓層，即佔張家合建後取得樓層之1/4 。張志良及原告向林秋華所買前揭原應登記於其名下之樓層，亦含有其應有部分土地，即佔張家合建後取得之土地應有部分之1/4 。張家合建後取得之土地應有部分之公告地價為116,833,616 元，計算式為34,861,057元＋30,898,747元＋51,073,812元＝116,833,616 元) 。林秋華所有之土地應有部分為張家1/4 ，計算後之公告地價為29,208,404元，再加上4 樓房屋公告現值4,535,550 元、2 樓房屋公告現值約4,354,250 元【計算式為(2樓：3,932,600 元＋2 樓之1 ：4,775,900 元) ×1/2 ＝4,354,250 元】，其所持有之土地及房屋應有部分之公告價值即有38,098,204元( 計算式為29,208,404元＋4,535,550 元＋4,354,250 元＝38,098,204元) ，市價當然更不止於此。從而，原告及張志良分別以3,500 萬元、4,500 萬元向林秋華購買各該樓層及土地，若以市價計算，價格並無不相當之處。

4.再詳列系爭2筆買賣價款之支付流程如下：

⑴原告、張志良當時無力支付系爭2筆買賣之價款共8千萬元，故特於不動產買賣契約書後之增補條款中約定必須待原告、張志良取得出售予他人之價款後再行支付，於此之前由原告先簽發2張支票予林秋華，以作為保證。

⑵張家於86年7 月16日收取出賣系爭大樓之第一期價金，原告即開立華南銀行西門分行發票日為86年7 月18日之支票7 張，支付5 百萬元予林秋華。經原告向華南銀行西門分行調取支票影本，除支票號碼WB0000000 之支票未尋獲外，有其他6 紙支票影本足證。

⑶張家於86年9 月10日收取出賣系爭大樓之第二期價金，原告本將3,500 萬元存入林秋華上海商銀龍山分行乙活儲帳戶內，因林秋華擔心原告取得賣屋款後卻不代張志良為其清償張志良以其名義所為之借貸，故經商議後，雙方同意以部分匯款同時清償林秋華及蔡碧玉向上海商銀之借貸。由林秋華前開要求益足證張志良及原告與林秋華間之買賣確為屬實，其有經過公證之買賣契約書及保證票為擔保，不擔心原告會抵賴房地款，故要求原告先行為其處理無確切擔保之債務。原告乃將前開已匯款3,500 萬元，改以其中1,500 萬元還張志良以林秋華名義之借款，另再由林秋華自前開上海商銀帳戶轉存1,500 萬元入蔡碧玉上海商銀龍山分行乙活儲帳戶內，以歸還張志良以蔡碧玉名義之借款1,500 萬元。故該次實際支付林秋華之價款僅有清償前開兩筆債務後之餘款5 百萬元。

⑷張家於86年9 月11日收取出賣系爭大樓之第三期價金，原告即開立上海商銀龍山分行、發票日為86年9 月18日面額各3,000 萬元、1,500 萬元、2,500 萬元之支票三張，支付7,000 萬元予林秋華。

⑸以上，原告係按所收取出賣系爭大樓之各期價金分三次支付林秋華，付清系爭兩筆買賣價款共8,000 萬元予林秋華。依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」即二親等以內之親屬如能確實證明有支付價款，即不得視為贈與。本件林秋華為張志良及原告之家屬，並非二親等以內之親屬，且又有前開確切支付價款之證據為證，其與張志良及原告間實際上即為買賣，並非贈與。當時張志良及原告因無錢支付林秋華，而預計於收取整棟大樓出售款後，始給付林秋華價款，是於不動產買賣契約書後附條款第3 條特別載明，於張志良及原告出售系爭房地後，始匯款予林秋華，於此之前暫由原告開立2 紙支票( 即保證票) 予林秋華。詎被告竟以林秋華先將該不動產移轉予張志良及原告，於張志良及原告收取整棟大樓出售款後再給付林秋華價款，及原告以開立支票之方式支付本件價款等情，遽謂與常情有違云云，實屬空言指謫。蓋依一般交易實例，支票為支付大筆金額之通常給付方式，並無可疑之處( 倘被告就此種透過銀行付款之付款方式仍空言指稱無法查核，請被告說明應以何種方式付款) ；又林秋華將該不動產移轉予張志良與原告，及張志良與原告給付林秋華價款等，均在訂立買賣契約書後所為，林秋華不僅有該經過公證之買賣契約書為保障，買賣契約書又明文就各自應履行義務之時間約定清楚，於給付價款前亦有前開開立保證票之擔保付款措施，曷有違交易常情？實則，該買賣契約書不僅經過公證，於張志良及原告實際取得整棟大樓出售款前，亦有擔保付款之措施，其後更有原告代張志良及原告自己給付之價金憑證，足見該買賣為千真萬確，絕非原告事後所捏造。

5.被告強指本件為「三角移轉」之案件云云，不符經驗法則及論理法則，實不足採。蓋：

⑴張家與謝家之合建契約係早於69年8 月19日簽訂，張志良嗣再將其應分得之2 樓及4 樓應有部分各1/2 房屋及土地於69年間出售予林秋華，此亦有張志良與林秋華於69 年12 月11日簽立之預定不動產買賣契約書為憑，故林秋華即為系爭大樓2 樓及4 樓應有部分各1/2 樓層之所有權人，此由其登記為各該樓層之起造人即明。是本件合建與張志良及林秋華間之買賣均於69年間，並非被告所曲指「贈與人張志良（91年1 月23日歿）於85年12月將其土地（坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號）與建主合建，以應分得之系爭房屋計4,535,550 元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3 月25日再移轉予原告，涉有以迂迴方式贈與……」云云。

⑵原告於張志良中風後，始經家族成員公推全權代理處理張志良、蔡碧玉名下房地產及所有債務問題，已如前述。是原告並未經手張志良與林秋華於69年間所簽立之買賣契約，此部分既不在原告代理範圍內，且原告身為晚輩對彼二位長輩間之私事不僅無從過問，亦無置喙之餘地，遑論此為30餘年前之買賣，於銀行之資金流程資料早已逾保存年限而取得困難。

⑶抑有進者，原告就自己與代理張志良分別向林秋華購買其名下之4 樓及2 樓應有部分各1/2 樓層及土地，業已提出經公證之2 份買賣契約，並就資金支付流程提出確實之證據如前，查該所有證據不僅至為明確，且於被告查核數年以前即已存在，屬自發、既有性質，依最高行政法院前揭判決意旨，實具有高可採信度，已足證系爭2 筆買賣確為真實，衡情與張志良及林秋華間之買賣並無相關。實則，本件與「三角移轉」之方式完全無涉。蓋依常理，原告為大房之子，林秋華身為二房，且育有自己與張志良之子女，焉有可能不謀自己利益，擔任「三角移轉」中未取得任何利益之第三人，而協助張志良將該不動產贈與原告？何況，張志良若於69年間即欲將登記為林秋華名下之系爭不動產贈與原告，則其直接將系爭不動產登記( 列為起造人) 予原告即可，何必大費周章透過非原告生母之二房林秋華，先與林秋華書立買賣契約，再於17年後，由原告再與林秋華書立買賣契約，並支付買賣價款，以此種所謂「三角移轉」之方式贈與？更遑論既已登記於林秋華名下，事後林秋華當不可能再無償移轉予原告，如此何能達成張志良以「三角移轉」方式而贈與原告之目的？顯見被告指本件為「三角移轉」之贈與云云，不符經驗法則及論理法則莫此為甚。

（二）原告及張志良、蔡碧玉等3 人與建商謝金能等將系爭大樓共同出售予宜進公司，並無未按持有房地價值比例分取價款之情事，更無原告受贈71,329,408元之情事：

1.原告受委任代付清償債務及支出費用之款項後，張志良所取得之分配款已無剩餘足以贈與原告。

2.原告及張志良、蔡碧玉等3 人出售系爭大樓1 至4 樓予宜進公司之價款為8 億5,000 萬元，非被告核定所憑之9 億元：

⑴買方宜進公司董事長詹正田於86年6 月13日先以其個人名義與原告暫談定買賣總價款為9 億元，雙方依此而定各期之付款條件及履行條件，並將該條件先行通知履約保證銀行上海商銀，由其著手為履約保證之各項準備作業。然宜進公司事後參考鑑定報告之鑑價，而於以宜進公司名義正式簽約時要求調降買賣價款5,000 萬元，經原告與另一賣方謝家協商，張家因不堪背負龐大債務及巨額利息，急於脫手變現以償還債務，故同意宜進公司所要求調降之買賣價款5,000 萬元全由張家負擔，即張家願配合宜進公司之要求，將張家所有之系爭大樓部份之買賣總價款由9 億元調降為8 億5,000 萬元；惟因先前已將買賣總價款為9 億元之各期付款條件及履行條件通知上海商銀為履約保證，為免上海商銀需重新再為履約保證之各項準備作業及更改價款之文件往返遷延，造成買賣之延宕，張家、謝家乃研議由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5,000 萬元予張家，該5,000 萬元再由原告代表張家退還予買方，以符合買方宜進公司之要求。買賣雙方乃於86年7 月15日另行簽訂調整買賣總價款為8 億5,000 萬元之買賣契約，此份契約始為宜進公司具名之正式合法契約，並由謝家謝金能等於同日簽立承諾書，同意由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5,000 萬元予張家，該5,000 萬元再由原告代表張家退還予買方。從而，宜進公司具名之正式合法契約之買賣總價款為8億5,000 萬元，此由被告於本院99年度訴更一字第12號案件99年8 月31日庭呈之「贈與稅課稅資料暨調查報告」中宜進公司函覆原告所附之不動產買賣契約書之買賣總價款亦為8 億5,000 萬元亦明。

⑵按調降之買賣價款5,000 萬元雖全部由張家負擔，惟因採履約保證方式，仍需另一賣方謝家出具承諾書表示同意履約保證銀行將溢收價款交由張家退還，履約保證銀行始得以憑之辦理，此亦即該承諾書由謝家簽立後，交付予張家及「上海商業儲蓄銀行東臺北分行」之故，是以該承諾書載明：「……，為配合買方買賣價金之調整，溢收新台幣伍仟萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例、無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3 人，恐口無憑，特此承諾。此致張志良先生、張鴻儒先生、蔡碧玉女士、上海商業儲蓄銀行東臺北分行」等語。抑且，書立該承諾書之真正用意確為謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5,000 萬元予原告，該5,000 萬元再由原告退還予買方，此除書立之內容與前開所述完全符合外，並經謝金朝及蕭茂森等於本院95年訴字第1318號案件95年12月12 日 準備程序中具結證述明確在卷。證人蕭茂森於前開準備程序中證稱：「( 法官：系爭買賣契約為何有2 份，其日期相隔這麼近？為何買賣價款不一樣，相差了5 千萬元？) ……三、當初此案是有透過銀行在進行的，據我所瞭解價金有降下來，有退款之事實，如何退款的有書面記載，但退款方式為何我就不清楚了。」、「（法官：( 提示系爭承諾書) ）一、系爭承諾書是我寫的，即退款的5 千萬元是謝先生要交給原告處理的。……」等語；證人謝金朝則證稱：「( 法官：( 提示系爭承諾書) 問證人謝金朝有何意見？) 整個過程是委託交給張家處理，我們不經手系爭出售事宜，我們出售的價金是7 億5 千萬元，並無改變，本來總金額是16億5千萬元，後來降了5 千萬元，但我們的金額並沒有改變，故退5 千萬元給買家的事，我們沒有意見，所以我們即書立系爭承諾書予上海商銀。」等語。由彼二人之證詞足證謝家確有如前所述，立具承諾書同意上訴人處理張家因調降買賣價款5,000 萬元乙事。

⑶另證人即宜進公司經理張恒嘉於本院99年度訴更一字第12號案件99年12月28日準備程序中亦證稱宜進公司購買系爭大樓1至4樓、8樓、10至11樓，共計7個樓層之房地總價款1,150,000,000 元，扣除貼補冷氣空調補助費用及代繳之增值稅、房屋稅、地價稅等10,452,113元，實際給付1,135,797,887 元等事實外，並證稱：「( 法官：宜進公司於86年7 月15日與張鴻儒、張志良、蔡碧玉簽訂合約書約定總價850,000,000 元？) 宜進公司與張鴻儒、張志良、蔡碧玉簽訂契約總價款850,000,000 元，宜進公司與謝村田、謝進旺、謝金能3 人簽訂契約總價款100,000,000 元，宜進公司與謝金能簽訂契約價款200,000,000 元。」、「( 法官：1,150,000,000 元由上述三個契約構成？) 是的。」「( 法官：宜進公司開立AC0000000 、AC10400(支票末2 碼無法辨識) 、AC0000000(提示原處分卷第36-38 頁) 是給付何部分的價款？即原告剛才陳述給付支票三張共計1,135,797,887 元。」等語，業已就原告及張志良、蔡碧玉等3 人出售系爭大樓1 至4 樓予宜進公司之價款為8 億5,000 萬元及宜進公司支付價款等事實證述稽詳。

⑷再查，本件買賣之主要仲介人張瓊霞於其對原告濫行提起之詐欺、偽造文書、侵占、背信等告訴之偵查程序中，亦具狀指明本件「所得售屋價金新台幣捌億伍仟萬元」。按張瓊霞為仲介人，對買賣價款究為多少知之甚詳，又買賣價款之數額高低涉其仲介費之多寡，若價款果真為9 億元，其自當無稱8 億5,000 萬元而少收取仲介費之理，且其既已對原告提起侵占等告訴，為遂其濫訴之目的，亦無將9 億元指為8 億5,000 萬元之理，由此益證本件價款確實為8 億5,000 萬元。

⑸綜上，原告及張志良、蔡碧玉等3 人出售系爭大樓1 至4 樓予宜進公司之價款為8 億5,000 萬元，非被告核定所憑之9 億元，此有買賣契約、承諾書、張瓊霞、張瓊華刑事補充告訴狀等證物及證人謝金朝、蕭茂森、張恒嘉等證詞之諸多證據足堪證明。

3.原告所支付全部仲介費共5,600 萬元，非僅為初核復查階段及訴訟程序中前審已確定之3,000 萬元而已：

⑴原告所支付全部仲介費共5,600 萬元，故張志良分擔之部分應為28,078,400元( 計算式：56,000,000元×50.14 ％( 被告認定之分擔比例) ＝28,078,400元) ，非僅為初核復查階段及訴訟程序中前審已確定之3,000 萬元，張志良分擔之部分為15,042,000元( 即最高行政法院101 年度判字第217 號判決附表一b.及f.；(b.)5,849,439 元+(f.) 9,192,561 元＝15,042,000元)(計算式：56,000,000元×50.14 ％( 被告認定之分擔比例) ＝15,042,000元) 而已。

⑵本件原告確已支付全部仲介費5,600 萬元之由來始末及相關之證據：

①如前所述，本件原告除為張家之代表外，亦受謝家之委託，一併處理整棟系爭大樓之出售事宜，嗣透過張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人之仲介，而與宜進公司董事長詹正田洽談系爭大樓之買賣。原告因急於變賣系爭大樓以取得之賣款清償銀行債務，為徵得謝家同意並受其委任一併處理系爭大樓整棟出售事宜，乃同意賣方之仲介費全由張家負擔之條件。因此原告與建商謝金朝書立承諾書，約定謝家「不另支付佣金」、「……其中佣金及介紹費之多寡由張鴻儒與張志良、蔡碧玉、林秋華等三人自行理清，與承諾人無涉。……」，賣方應負擔之仲介費全由張家負責；嗣買方宜進公司亦藉故不支付仲介費，原告因擔心進行中之買賣延宕甚至破局，故委屈求全亦同意買方之仲介費亦由張家負責。依市場仲介行情，賣方負擔之仲介費按整棟大樓買賣價金16億元之2.5％計算，為4,000萬元；買方應負擔之仲介費按整棟大樓買賣價金16億元之1 ％計算，為1,600 萬元；合計為5,600 萬元，全由張家支付。

②按最高行政法院101年度判字第217號判決於發回之判決理由中，特就前開建商謝金朝書立之承諾書內容指摘本院99年度訴更一字第12號判決所認該文義不足證明賣方全額仲介費由原告與張志良、蔡碧玉支付乙節，有理由未備之違背法令之違誤，顯認該文義已足證明賣方全額仲介費確係原告所支付；又證人謝金朝於本院95年度訴字第1318號案件95年12月12日準備程序中，曾到庭證稱：「仲介費我們也沒有出，……。」等語，亦足證明之。另證人楊恆三於本院95年度訴字第1318號案件96年1月16日準備程序中，則證稱：「(

支付較多，但後來有一方不付了，所以是由原告全部支付的。」、「(法官：原4000萬元，追加1600萬元，總共為5600萬元的事宜，證人楊恆三是否知道？)聽說其他一方不支付，所以總金額為5600萬元。」等語；證人蔡碧玉亦於本院95年度訴字第1318號案件96年1 月16日準備程序中，證稱：「( 法官：謝家有無支付仲介費用？) 都沒有支付，買方宜進公司也沒有支付，全部都是由原告支付的。」等語；另證人陳美蘭亦於本院95年度訴字第1318號案件96年1 月16日準備程序中，證稱：「( 法官：為何仲介費是4000萬元？) 本來是要求4000萬元，宜進公司、謝家都不願支付，所以是由我們全權支付，……。」等語，足證原告不僅支付賣方全額仲介費4,000 萬元，連同買方仲介費1,600 萬元後亦全由原告代張家支付，原告確實代張家支付全部仲介費共5,600 萬元。

③再者，張瓊霞收取仲介費後，復忝不知足，且罔顧親情，竟聯合另一胞妹張瓊華對胞兄即原告濫行提起刑事偽造文書之告訴，經原告於該偵查程序中向檢察官陳明支付仲介費5,600 萬元，檢察官並查明原告確受所有家族成員委託( 包括張瓊霞，有其親筆簽名之授權書可證) 處理銀行欠債及房地產事宜，而予不起訴處分。張瓊霞確實接獲該不起訴處分書，有送達證書可證，其對該不起訴處分雖不服而聲請再議，惟亦不爭執該筆仲介費，顯見原告所支付之仲介費確為5,600 萬元無誤。至原告於該偵查程序中向檢察官陳明支付仲介費5,650 萬元與嗣於本院95年度訴字第1318號及99年度訴更一字第12號案件審理中所陳稱之5,600萬元有零頭之出入，乃因原告於偵查程序中將支票存根交予辯護人陳家駿律師，由其代算金額及繕打訴狀，陳律師就其中票號0000000 之支票因原告開立有誤，而另改開票號0000000 之支票乙節未察，仍予計入總額中，又將面額80萬元誤載為50萬元所致，後經訴訟代理人詳加比對，又徵詢原告開票過程，並將所給付之支票整理列表後，始發現有前開金額之疏漏而予以更正。惟此種於偵查程序中之疏忽，不應影響事實之真正，蓋偵查程序中僅著重於原告是否確受張家所有成員委任，未及就原告支付之細節詳予探究之故。

⑶原告支付全部仲介費5,600 萬元之資金流程及相關之證據：

①按張瓊霞為原告之胞妹，當時雖有多家公司或財團前來與原告等洽談買賣事宜，惟宜進公司為張瓊霞所介紹，張瓊霞以「仲介費與其讓別人賺，不如讓自家人賺」之說詞遊說原告，原告乃同意由張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人代表仲介，並屬意賣予宜進公司。故原告依張瓊霞之要求，開立48張支票予彼等，以支付前述仲介費5,600 萬元，此有仲介費支票明細表可稽。

②原告等於86年6 月13日先與宜進公司董事長以詹正田個人名義簽訂買賣契約時，同時應允給付賣方仲介費4 千萬元予張瓊霞等仲介人。隨即於86年6 月30日依該約定先行給付4 千萬元之30％，即1,200 萬元予張瓊霞等人，原告因此按張瓊霞之請求，開出華南銀行票號0000000 等15張連號支票，面額各80萬元，共1,200 萬元予張瓊霞等人。其中票號0000000 之支票因開立有誤，原告乃另改開票號0000000 ，面額同為80萬元，票期同為86年7 月18日之支票予彼等。

③原告等嗣於86年7 月15日與宜進公司簽訂正式之買賣契約，如前所述，因宜進公司不願給付買方應負擔之仲介費1,600 萬元，該買方仲介費約定由張家即原告等支付，故原告等支付買賣雙方所有之仲介費，共5,600 萬元。原告因此按張瓊霞之請求，再開出華南銀行票號自0000000 至0000000 等16張及上海商銀票號自0000000 至0000000 等17張連號支票予張瓊霞等人，以付清餘額4,400 萬元。

④原告開立前開48張支票予仲介人張瓊霞等，係按其不指名受款人及應拆成多少票面金額、開立多少張支票之要求，故開立之支票均為連號，發票日分批各有數張相同，金額亦分批多為相同，此觀諸前揭仲介費支票明細表即明。原告前揭以支票給付張瓊霞等5,600萬元仲介費之事實，除有原告之妻陳美蘭在旁協助開立支票外，另有原告母親蔡碧玉及另一證人楊恆三在場，彼三人均知悉上情。證人楊恆三於本院95年度訴字第1318號案件96年1月16日準備程序中，證稱：「(原告訴訟代理人：問證人楊恆三是否知曉本件買賣事宜，是否知曉仲介費金額？)知道，仲介費大約是5千多萬元，因我剛好從樓上下樓找蔡碧玉聊天，有看到2 次開票，第一次開票大約是於房子賣掉沒多久，是於下午的時間，有張瓊霞、陳建任及陳美蘭等人在場，其他的人我不認識，如何開立的我不清楚，因還有一段距離，大約有聽到開立的金額是傭金的百分之三十，而第二次開立時有陳建任、張瓊霞等二人在場，人數較少，我聽到的金額比較多，二次金額加起來大約有5 千多萬元。」等語；證人蔡碧玉則證稱：「(原告訴訟代理人：請問證人蔡女士，是否知道松江路房地買賣事宜？是否知道仲介事宜？) 我知道買賣事宜，仲介費是張瓊霞、小強( 即指陳建任) 來拿的，是我兒子( 即原告) 開立支票給他們的，張瓊霞是我女兒，陳建任是我女婿，金額總共為5600萬元，張瓊霞拿了錢之後就沒有往來了。」等語；另證人陳美蘭亦證稱：「( 原告訴訟代理人：問證人陳美蘭( 筆錄誤載為楊恆三) 是否知曉本件買賣事宜，是否知曉仲介費金額？) 知道，是陳建任、張瓊霞分2 次來拿，我們2 次都是開立華南銀行、上海銀行的支票支付的，2 次金額總共是5600萬元，張瓊霞要求我們分別開立，即要求我們多少萬元開立多少張。」、「……，支票並無指明受款人，因他們也不希望我們指明，我不清楚四人之間是如何分配仲介費的。」、「( 法官：支票是由何人開立的？) 由原告開立的，原告開立、書寫，由我蓋章，開票之時，楊恆三都有在場，因楊恆三住在樓上，常常下來喝茶。」等語，三名證人就開立支票過程證述稽詳在卷。

⑤另本院於95年度訴字第1318號案件中，為明瞭該仲介費事實，乃傳喚張瓊霞於96年2月6日上午10時到場應訊，張瓊霞不敢前來開庭，本院因此裁定處3,000 元之罰鍰；嗣於96年3 月6 日再次傳喚時，其因擔心遭受拘提，始勉強前來開庭，惟開庭時卻故意藉精神不穩定之理由，拒絕作證，並逕自離庭。據悉張瓊霞平日其實精神正常，並能與人打麻將，絕非心神喪失之人，且其前此猶能對胞兄即原告提起前開刑事偽造文書之告訴，於檢察官為不起訴處分後，亦能於法定期間內聲請再議，在在顯見其精神向為正常，當日應無處於不能作證之狀況，卻藉故拒絕作證。又以張瓊霞前述罔顧親情，欲陷原告於囹圄之作風，若其收受之仲介費非5,600 萬元，則其定當堅詞否認之，何至於當庭如此醜態百出？究其實係因其確有收受仲介費5,600 萬元，不敢否認，以免日後查明而有偽證罪之刑責，故不敢出庭作證。抑且，證人蔡碧玉雖為原告之母，然其亦為張瓊霞之母，二人均為其子女，張瓊霞若非確有收受仲介費5,600 萬元，證人蔡碧玉曷可能為前開證詞？詎本院99年度訴更一字第12號判決竟未依證據法則審酌張瓊霞拒絕作證是否合法，及是否應參酌原告所提出之其他證據，認定原告陳述之事實為真，卻捨此未由，是最高行政法院乃於發回判決理由中指摘：「……則證人張瓊霞於本件為證如何該當前揭拒絕證言之事由，而許其拒絕證言，未見更審判決予以審酌，即遽以其拒絕證言為合法，似與證據法則未符。」等語在卷。

⑥張瓊霞等既要求收受之支票不指名受款人，自當意在不全部以自己之帳戶兌現，是除以彼4 人帳戶兌現者外，或有再轉予其他仲介人者，或有透過親友兌領支票後，再收受兌領金額者，或有利用他人帳戶自行兌領支票金額者，或有以系爭支票作為支付工具，支付應付款者：A.系爭支票其中之一兌領人陳雪娥，於本院95年度訴字第1318號案件95年12月12日準備程序中，於法官提示2紙以其帳戶兌現之佣金支票時，證稱：「一、不是我去領的，因我將存摺、印章都已交給張瓊霞了。二、…，而張瓊霞拿我的存摺、印章去兌現前開2 張佣金支票的事宜，我並不清楚。」等語，證明張瓊霞曾以其帳戶兌領原告前揭所開立予張瓊霞等人之部分支票之金額。本院99年度訴更一字第12號判決更因此採認票號0000000 、0000000 兩紙支票，惟原告於本院審理時始發現票號0000000 之支票亦是張瓊霞以陳雪娥帳戶兌領者，前因錯列兌領人為黃憲任而未主張，此業經本院查明確同其他兩紙支票之兌領情形無誤。B.另於本院99年度訴更一字第12號案件中，本院傳喚票號0000000 之支票兌領人周戴好樣到庭作證，其固於100 年4 月14日具陳報狀，稱因健康因素無法到庭，惟另稱不認識原告，再參酌該支票背面筆跡與周明裕相同、地址與周明裕同為「臺北市○○街○○號」，僅樓層不同等情，顯為周明裕以周戴好樣之名義兌領該支票無疑。嗣被告訴訟代理人於本院101 年10月12日準備程序時庭呈周明裕「全戶戶籍資料查詢清單」，由該戶籍資料即知周戴好樣確為周明裕之母無誤，益足證該支票卻為周明裕以周戴好樣之名義兌領。C.又於本院99年度訴更一字第12號案件100年4月19日準備程序中，本院傳喚證人林麗玲、謝明宏、鄭可法等到庭，均證稱不認識原告，林麗玲並證稱涂智凱為其配偶，謝明宏則證稱陳建任為其幼時鄰居，鄭可法亦證稱涂智凱為其老闆之姪子云云。嗣本院復於99年度訴更一字第12號案件100年5月10日準備程序中再傳喚證人王元龍，亦證稱不認識原告，認識涂智凱云云，按彼等雖於到庭時均故意避重就輕，致無法交代何以系爭支票以彼等名義兌領，然彼等既均不認識原告，僅認識仲介人陳建任、涂智凱等，足見確為陳建任、涂智凱以彼等之名義兌領各該支票。D.本件於本院101年7月25日準備程序時傳喚證人洪昆隆前來，其證稱：「支票上是我的簽名沒錯。」、「（法官：這張支票是從何處取得？）好像是我以前店裡面隔壁鄰居的哥哥，他老婆姓張。」、「（原告：上開支票是否為陳建任託你去兌領的？）……二、應該是陳建任託我領的機會比較大，因為我跟這個銀行很熟，但時間太久了，也有可能是他老婆託我領的，……」等語，已證明其所代為兌領之該支票確從原告而來，惟時間太久，其不確定究為陳建任或張瓊霞託其兌領。E.又本院於101 年12月26日準備程序傳喚證人方翠華前來，其證稱：「（法官：提示本院卷㈡第287 頁，該支票是否由你兌領？）這是我的名字沒錯，名字是我簽的，但我完全沒拿到錢。我認識涂雙宏，他是我姊夫，涂智凱是我外甥，涂雙宏已經過世12年了，支票應該是涂智凱交給我的，應該是涂智凱要我幫他兌領，錢給了涂智凱，我沒有拿到錢，他怎麼處理我不知道。」、「（原告訴訟代理人：涂雙宏是否為涂智凱的父親？）對。」等語，已足證明涂智凱託證人方翠華及其父親涂雙宏代為兌領原告所交付用以支付仲介費之支票無誤。F.再者，本院99年度訴更一字第12號案件中，本院傳喚兌領人黃志燊，其雖於100 年5 月6 日具狀稱因工作因素無法到庭，惟亦稱不認識原告，顯與前揭多名證人以其名義代為兌領支票之情形如出一轍，凡此均足以證明彼等所兌領之48張支票中之許多支票確為原告支付仲介人張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等之仲介費，張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等再託彼等代為兌領之。最高行政法院因此於發回判決理由中特指明：「……按支票為流通證券，持票人可經由交付轉讓無記名支票之票據權利，上開證人既不認識上訴人，非經由上訴人簽發票據而取得支票，則應係受讓自支票持有人而來，……。」等語，顯認原告所言足以採信，經本院再傳喚證人洪昆隆、方翠華，所為如前之證述亦證明原告所言確為實在。

⑷按代張瓊霞等4 人兌領支票者雖未全部出庭作證，唯依已到庭者之證述或以書面為不認識原告之陳述，或由戶籍資料或證人供述得知與仲介人具親屬關係者諸多情形觀之，實已證明系爭48紙支票之大部分，金額近5 千萬元之支票確為張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人自行或委由他人兌領，若將另一賣方即建商謝家代表謝金朝、買方宜進公司經理張恆嘉（到庭陳稱宜進公司支付之款項並未包含仲介費），或是由原告開立系爭48紙支票時在場與聞者楊恆三、蔡碧玉、陳美蘭等之證詞，與代為兌領系爭仲介費支票者陳雪娥、林麗玲、謝明宏、鄭可法、洪昆隆、方翠華等之證詞互相參酌，另參酌原告與謝金朝等書立之承諾書、臺灣臺北地方法院檢察署不起訴處分書、張瓊霞收受不起訴處分書之送達證書、臺灣高等法院檢察署處分書、系爭48紙支票等證物，並審酌仲介費係依買賣價款以市場行情之比率計算之一筆總金額等情，以經驗法則及論理法則綜合判斷前開諸多之證據，即足以證明原告確實代張家支付買賣雙方全部仲介費共5,600 萬元。

4.原告代張志良向林秋華購買系爭大樓2樓應有部分1/2房屋及土地，繳納移轉之契稅共329,857 元應自張志良之分得款中扣除：

⑴如前所述，原告將系爭大樓出賣予宜進公司前，先代理張志良向林秋華購買系爭大樓2樓應有部分1/2房屋及土地，繳納移轉之契稅共329,857元【(計算式為148,957(2樓)＋180,900(2樓之1)＝329,857】，有契稅繳款書為憑，應自張志良之分得款中扣除。

⑵按核諸吾人一般生活經驗，有繳納費用者，始得以取得收據，持有收據者即得證明為支出該項費用者。查原告受委任全權處理張家之資產及債務事宜，所取得之契稅繳款書自屬原告本於授權而繳納者，縱有他人(即代書)先行代繳，亦會向原告收取代繳費用後，始將契稅繳款書交付予原告，斷無可能於代繳後未收取代繳之費用，即願意無端將契稅繳款書平白轉交原告者，此屬當然之理。是原告既已提出契稅繳款書證明代理張志良繳納移轉之契稅共329,857元，自應張志良之分得款中扣除。

5.原告支付張志良、蔡碧玉自86年1月至90年8月之醫療費用各為1,347,832 元及55,323元，應自張志良及蔡碧玉之分得款中扣除：

⑴原告支付張志良、蔡碧玉自86年1月至90年8月之醫療費用各為1,347,832 元及55,323元，此有醫療費用單據可稽，另原告亦再據前開醫療費用單據分別計算，並列表以明之，此項醫療費用應自張志良及蔡碧玉之分得款中扣除。

⑵按張志良因出售系爭房地，有分配款之所得，當可自行支付其本身之醫療費用。「又按『受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。』為民法第1117條所明定，此乃受扶養之要件；本件原告之父張志良因出售系爭房地，有其分配款之所得，尚難謂有不能維持生活之情形，張志良當可以自身之財產，用作其本身之醫療費用；原告代為支付，自得請求扣抵。被告否准此部份扣除，容非可採。」此為本院95年度訴字第1318號判決所認，實屬允當。

6.原告於86年9 月10日代張志良償還其以妻子蔡碧玉名義及以二房林秋華名義，且自任連帶保証人向上海商銀龍山分行之借款各1,500 萬元，共3,000 萬元，自應自張志良之分得款中予以扣除：

⑴查此兩筆借款確為張志良於79年3 月12日當時因投資週轉所借，蔡碧玉及林秋華俱為家庭主婦，並無此龐大資金需求，惟因張志良本人名下已有多筆債務，故上海商銀龍山分行要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸，此有上海商銀龍山分行當時經辦人員劉炳伸( 現已升任為分行經理) 得以證明。

⑵最高行政法院101年度判字第217號判決於發回理由中就此亦指明：「另上訴人主張售屋所得用以代為償還張志良分別以蔡碧玉及林秋華名義向上海商銀龍山分行貸款各1,500萬元，總計3,000萬元一節，更審判決既指未據上訴人檢附相關資金流程證明系爭貸款確為張志良所貸，則更審審判長即應盡其闡明義務曉諭上訴人就此一待證事實提供證據方法俾供調查。上訴人已於上訴狀中表明，此兩筆借款係張志良於79年3 月12日當時因投資週轉所借，蔡碧玉及林秋華均為家庭主婦，並無此龐大資金需求，惟因張志良本人名下已有多筆債務，故上海銀行龍山分行要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸，此有上海商銀龍山分行當時承辦襄理劉炳伸( 現已升任為分行經理) 得以證明。是關於此項主張是否可採，尚得通知證人劉炳伸到庭為證。」等語。認證人劉炳伸既知悉此兩筆貸款當時借貸之情形，由其證詞即可知此兩筆貸款是否確為張志良借貸所用。證人劉炳伸於101 年5 月30日到庭證稱：「（法官：當時蔡碧玉及林秋華是否於79年3 月12日各向上海銀行龍山分行借貸新臺幣1,500 萬元？當時是否由你承辦？）……79年的承辦員應該是黃俊明，後續都是我處理的。」、「（法官：當時上開二筆借款實際上係張志良要借貸，惟因張志良名下有多筆債務，故你要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸？）當時的處理慣例就是這樣做，以前的習慣就是這樣。當時張氏家族與銀行往來都是張志良一個人作主，所以銀行與其家族任何往來都是與張志良商談，由張志良決定，包括收利息等條件，都是跟張志良談，張志良甚至不讓他家族的其他成員有意見，張志良說什麼就是什麼，家族都是配合他的決定做事情。」、「（被告訴訟代理人：承辦人當時如為黃先生，則證人劉炳伸當時與其關係為何？何以是你前來作證？）因為他跟我們銀行往來很久，我們分行是79年1 月開的，開的時候就有往來，我在分行待了很久，後續都是我在處理。」、「（被告訴訟代理人：請證人確認是否當時承辦是黃先生，換單才由你接辦？）不是，……本案張先生是我們銀行開行時很大的客戶，所以幾乎我們對這個案子都很清楚，都有經辦到，因為我們79年才開行，所以其實沒有幾個客戶，……。」等語，足見不管張志良是以自己名義或以家族其他成員名義借貸，實際上都是張志良借貸，供為其投資之用，故該兩筆借款應由張志良負清償之責。

⑶此兩筆借款於79年4 月10日分別撥入借款名義人蔡碧玉及林秋華之帳戶中。張志良因繳納股票投資款所需，除林秋華帳戶內銀行撥款之1,500 萬元外，另向原告借貸2,000 萬元，由原告開立支票號碼0000000 、發票日79年4 月10日之2,000 萬元支票，存入林秋華之帳戶中，並自蔡碧玉帳戶中開立支票號碼0000000 、發票日79年4 月10 日 之餘款9,165,147 元之支票，存入林秋華之帳戶中，再統一由張志良親筆開立林秋華支票號碼0000000 、0000000 、發票日均為79年4 月10日之23,828,689元、20,336,458元2 紙支票，分別存入張志良操作股票之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶中。由證人劉炳伸前開證詞及支付元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司股票款之前開2 紙支票均為張志良之筆跡，足證此兩筆借款確係張志良所貸無誤。又張志良事後於79年5 月2 日另由蔡碧玉帳戶內以500 萬元及50萬元支票由原告兌領，不過為償還原告於79年4 月10日所支借之2,000 萬元，惟仍有1,450 萬元未還清，原告當可請求張志良償還，自應自張志良之分得款中再予扣除1,450萬元為是。

⑷如前所述，原告於自己及代理張志良分別向林秋華購買系爭大樓之4 樓及2 樓房地時，於張家86年9 月10日收取出賣系爭大樓之第二期價金時，原告本於86年9 月10日自原告上海商銀龍山分行00000000000000帳戶轉存3,500 萬元入林秋華上海商銀龍山分行00000000000000帳戶，因林秋華擔心原告取得賣屋款後卻不代張志良為其清償張志良以其名義所為之借貸，故經商議後，雙方同意以部分匯款同時清償林秋華及蔡碧玉向上海商銀之借貸。原告因此應林秋華之要求，於當日自林秋華前開帳戶轉存1,500 萬元入蔡碧玉上海商銀龍山分行00000000000000帳戶，以還清張志良以蔡碧玉名義所借之該筆借款；另再自林秋華前開帳戶轉出1,500 萬元，以還清張志良以林秋華名義所借之該筆借款，此均有匯款之流向清楚可稽；另由上海商銀龍山分行所出具之蔡碧玉、林秋華上海商銀龍山分行授信過程及還款結清表及借據、本票等，亦知該兩筆借款於86年9 月10日結清，亦可向上海商銀龍山分行查詢即知。是以，原告確以張志良所收取之系爭大樓賣得價金代張志良償還其所借貸之此2筆借款，自應自張志良之分得款中扣除。

⑸被告辯稱：「由前述證人劉炳伸證詞顯見：A.林秋華與蔡碧玉借款時，證人劉炳伸並非該件貸款承辦人，其所處理者係與張志良談收利息條件及後續換單等作業，實無法證明林秋華與蔡碧玉借款之資金係流向張志良。B.林秋華與蔡碧玉之銀行帳戶一定是本人開立的，故該銀行借款撥款帳戶不是由張志良去開立的，亦無法證明該筆借款係由張志良所借。C.證人劉炳伸之所以稱張志良有代理行為，係基於『他們之間是夫妻關係，本來就有實質的授權代理行為。』的概念臆測的。D.法官問證人劉炳伸：『因張志良名下有多筆債務，故你要求張志良以蔡碧玉及林秋華之名義訂立借貸契約，並由張志良自己擔任連帶保證人，始肯借貸？』證人以：『當時的處理慣例就是這樣做』回答，顯見證人並非就此個案所為之處理方式，僅係臆測而已，實無法證明上開兩筆借款確係張志良要借貸及使用。」云云，然查：

①證人劉炳伸已證稱因上海商銀龍山分行於79年才開行，故對這個案子很清楚，亦有經辦到。抑且，即因張志良為實際借款人，故談收利息條件及後續換單等作業，都與張志良洽談。

②銀行借款撥款帳戶必定由本人開立，然帳戶開立後交由他人使用者比比皆是，故以該銀行借款撥款帳戶不是由張志良去開立，而認該筆借款非由張志良所借者，實屬昧於常情。

③證人劉炳伸之所以稱「他們之間是夫妻關係，本來就有實質的授權代理行為」，係說明當時銀行所有經辦人員均知悉張志良以蔡碧玉及林秋華之名義及帳戶借貸，因認夫妻間本有實質之授權代理行為，故覺適法合理。

④證人劉炳伸另稱「當時的處理慣例就是這樣做」，除證實該兩筆借款確為張志良以蔡碧玉及林秋華名義所借貸外，並證明係依當時的處理慣例辦理，並非臆測。

⑹被告又辯稱：「……查前述支票屬林秋華銀行帳戶所有，由林秋華簽章方為有效；該支票是否有效，與書寫筆跡為何人並無關涉；又原告稱林秋華資金存入之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶，股票係由張志良操作，然股票操作者並非股票持有者，該資金運用屬股票持有者所有，亦與操作者亦無關涉，原告據此指稱上開兩筆貸款係張志良所有，亦無可採。」云云，惟查存入元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶之林秋華支票，上蓋有林秋華之印章，並已實際兌領，屬有效之支票，自不待言。然書寫之筆跡並非林秋華所有，而為張志良所有，此除有原告所提之張志良筆跡，亦可向上海商銀調閱其他張志良筆跡之文件加以比對外，另亦可傳喚林秋華到庭，當庭比對其筆跡即明。按林秋華識字並有書寫能力，該支票倘非其交由張志良使用，何以不自行書寫，卻由張志良代筆？顯見此兩筆蔡碧玉及林秋華名義之貸款確由張志良以林秋華支票轉入股票帳戶而使用甚明。又借用他人帳戶操作股票者不乏其例，然股票操作者才為實際之資金運用及所有者，是所借用之他人帳戶多為親屬或具有一定信任關係者，被告所言昧於實務，不足採認至明。

⑺由以上證人劉炳伸之證詞及貸款借貸相關文件之證物，均足以證明兩筆蔡碧玉及林秋華名義之貸款，均為張志良所借貸，是原告於86年9 月10日代張志良償還該兩筆貸款各1,500 萬元，共3,000 萬元自應自張志良之分得款中予以扣除。

7.原告代理張志良以4,500萬元向林秋華買其名下2樓之應有部分1/2 之房屋及土地，自應自張志良之分得款中予以扣除4,500 萬元：

⑴系爭買賣有買賣契約及公證書為據，亦有按買賣契約之約定而分期支付買賣價金之支付憑證等為證，此買賣契約係與原告向林秋華所買之4樓應有部分1/2樓層及土地之另一買賣契約同時簽訂，同時作成公證書，同時委由代書繳納契稅及辦理其他買賣事宜，並一併約定兩筆買賣價款之支付方式及同時由原告及代理張志良支付3,500萬元及4,500萬元買款，已如前述。

⑵查系爭買賣與原告向林秋華所買受之4樓應有部分1/2樓層及土地之買賣相同，買賣價金均包含土地應有部分，此由原告及張志良意在取得林秋華系爭大樓之所有權後，連同原所有之部分全部轉賣他人等情即知。又由前開臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第4872號不起訴處分書所載，亦可明瞭原告與林秋華訂立該二筆買賣契約時真意確均包含土地應有部分在內。

⑶又如前所述，張家與謝家共同出賣系爭大樓時，財務狀況非常困頓，原告及張志良若不先取得出售系爭大樓之價金，自無力支付系爭兩筆買賣之價款共8 千萬元予林秋華。林秋華雖明瞭張家當時處境而同意於張志良及原告收取整棟大樓出售款後再給付伊價款，惟為確保其債權，因此要求買賣契約必須公證，且由原告先開立保證票予伊作為擔保。是以張家當時財務困頓之情形，林秋華與原告及張志良於契約自由之原則下，配合當時之狀況而就買賣契約為如此付款之約定。另原告業已提出此買賣契約與原告另自行向林秋華所買之買賣契約等兩筆買賣價款各4,500 萬元及3,500 萬元之支付憑證，已如前述。從而，原告既代理張志良支付4,500 萬元買款，自應張志良之分得款中扣除。

8.原告於79年4月10日借貸2,000萬元予張志良，供其繳納股票投資款，張志良於79年5月2日僅償還550萬元，餘1,450萬元未清償，原告自可請求張志良償還而應自張志良之分得款中再予扣除1,450萬元：

⑴如前所述，張志良因繳納股票投資款，需款44,165,147元，先於79年3 月12日以蔡碧玉及林秋華名義，且自任連帶保證人向上海商銀龍山分行借款各1,500 萬元，共3,000 萬元，此兩筆借款於79年4 月10日分別撥入借款名義人蔡碧玉及林秋華之帳戶中。除林秋華帳戶內銀行撥款1,500 萬元外，另像原告借貸2,000 萬元，由原告開立支票號碼0000000 、發票日為79年4 月10日之2,000 萬元支票，存入林秋華帳戶中，並自蔡碧玉帳戶中開立支票號碼0000000 、發票日為79年4 月10日之餘款9,165,147 元，存入林秋華之帳戶中，再統一由張志良親筆開立林秋華支票號碼0000000 、0000000 、發票日均為79年4 月10日之23,828,689元、20,336,458元兩紙支票，共44,165,147元，分別存入張志良操作股票之元泰證券股份有限公司及鼎旺證券股份有限公司帳戶中。

⑵以蔡碧玉及林秋華名義貸得之款項，係張志良為繳納股票投資款之用，故張志良為實際上之借款人，此業經證人劉炳伸證述稽詳，並有張志良親筆書寫於繳納股票投資款之林秋華支票上之筆跡為證。故張志良不僅應負責清償以蔡碧玉及林秋華名義貸得之款項共3,000 萬元，就其於79年4 月10日向原告借貸2,000 萬元支票，僅於事後79年5 月2 日另自蔡碧玉帳戶內500 萬元及50萬元支票交由原告兌領，而償還550 萬元而已，仍有1,450萬元未清償債務，原告當亦可請求張志良償還。故應再由張志良之分得款中予以扣除1,450 萬元以償還原告。

（三）綜前所述，本件既無經被繼承人張志良透過訴外人林秋華迂迴贈與系爭房屋予原告之情事，且原告受委任代付清償債務及支出費用之款項後，張志良所取得之分配款已無剩餘足以贈與原告，故張志良亦無贈與原告現金之情事，訴願決定及原處分洵屬有誤。

（四）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分除確定部分外均撤銷。

2.第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外，由被告負擔。

三、被告則以：

（一）贈與人張志良（91年1 月23日歿）於85年12月將其土地（坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號）與建主合建，以應分得之系爭房屋計4,535,550 元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3 月25日再移轉予原告，涉有以迂迴方式贈與；又張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7 月15日將所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地、臺北市○○路○○○ 號1 至4 樓房屋，共同出售予宜進公司，因未按持有房地價值比例分取價款，涉有將現金贈與原告之情事，被告乃依據查得資料核定張志良86年度贈與總額為110,906,958 元，淨額為109,906,958 元，應納贈與稅額47,068,479元。嗣因張志良於91年1 月23日死亡，亦屬「無財產可供執行」，乃依行為時遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，改以受贈人即原告為納稅義務人。原告不服，申經被告復查結果，准予核減贈與額6,354,535 元，變更核定贈與總額為104,552,423 元，淨額為103,552,423 元。原告仍未甘服，依序提起訴願遭決定駁回；提起行政訴訟，經本院95年度訴字第1318號判決：「訴願決定及原處分（

臺北高等行政法院第七庭