臺北高等行政法院判決

102年11月14日辯論終結

原告

蔡太國

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

謝偉君

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年5 月15日台財訴字第10213920740 號（案號：第10200445號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國98年1 月至99年12月間銷售臺北市○○區○○街○○巷○○○號5 樓等6 戶房屋及同市○○區○○○路○段○○○號等共用部分等15個停車位，銷售額合計新臺幣（下同）9,823,694 元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額491,185 元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額491,185 元處2 倍之罰鍰982,370 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

（一）依財政部95年12月29日台財稅字第0950456400號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，自97年1 月1 日起個人以營利為目的，購買房屋（合法拍屋）再予銷售，應依法課徵營業稅。惟原告所購買之新北市新莊區民安里民安西路38巷36號4 樓房屋、臺北市士林區永倫里延平北路6 段384 號、386 號及384 號等共有部分、臺北市○○區○○街○巷○○號5 樓、6 之2 號地下一層、6 號、6 之2 號地下一樓、6 號等共用部分、6 之1 號地下一樓及6 之2 號地下一樓，均在財政部95年函釋規定之97年1 月1 日前所購買，依法自非上開函釋之課徵營業稅範圍。被告並於財政部入口網站進一步表示：「自97年1 月1 日起，個人以營利為目的購買房屋（合法拍屋），再予銷售，應依法繳交營業稅，該局表示，個人出售房屋以往均僅課徵綜合所得稅，而未課徵營業稅，為維護租稅公平，財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令規定，個人以營利為目的購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法繳交營業稅。」又被告援引最高行政法院99年度判字第510 號判決，然兩案案情炯異，請求權基礎不同，自不能比附援引、相提並論。

（二）退萬步言，縱合於財政部95年函釋規定之課徵營業稅範圍，亦應准予原告就已代繳之進項營業稅（即進項稅額）抵繳銷項稅額，始稱公允。查臺北市○○區○○街○○巷○○號5 樓、6 之2 號地下一層、6 號、6 之2 號地下一樓、6 號等共用部分、6 之1 號地下一樓及6 之2 號地下一樓，原為慶震建設股份有限公所有，於95年8 月21日臺灣臺北地方法院標售時，已由標售價金中扣繳5 ﹪營業稅，計895,238 元，被告已獲全額清償，由被告所屬文山分局領取在案；臺北市士林區永倫里延平北路6 段384 號、386 號及384 號等共有部分，原為元普建設股份有限司所有，於93年7 間臺灣士林地方法院標售時，已由標售價金中扣繳5 ﹪營業稅，計5,669,048 元，被告已獲全額清償；新北市新莊區民安里民安西路38巷36號4 樓房屋，原為陳○○所有，於92年10月29日臺灣板橋地方法院（現改制為新北地方法院）標售時，5 ﹪營業稅為71,121元，被告已獲償13,297元，不足額為57,824元。被告援引司法院釋字第700 號解釋，主張本案進、銷項稅額不能相抵云云，然司法院釋字第700 號解釋係以營業人在連續營業過程中，未履行定期申報之義務為前提，亦即係以營業人以逃漏稅為目的，隱未定期申報進項稅額，而於被查獲漏開發票逃漏稅捐後，自不得再提出進項憑證，主張進、銷項稅額相抵而言。然原告於92、93、95年間購入房屋行為之時，尚非財政部95年函釋所認定之營業人，自無庸定期申報進項稅額，亦無被告所舉司法院釋字第700 號解釋適用之餘地，被告自不能於上開函釋公布之後，不准進、銷項相抵，形成一紙函釋而造成重複課稅之違法。

（三）原告於財政部95年函釋公布後，自認並非營業人，故均依法繳交綜合所得稅及土地增值稅，足以證明原告並無故意或過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，理應不罰。又原告於出售系爭房屋時已依法繳交綜合所得稅，如再認定為財政部95年函釋所釋示之營業人，再課以營業稅，並加處二倍之罰鍰，顯有重複課稅而失租稅人權及租稅公平之原則等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）本稅：

⑴本件核課依據為營業稅法相關規定，並非財政部95年函釋，該函釋僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此函釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1 月1 日起，始得課徵營業稅（最高行政法院99年度判字第510 號判決意旨參照），是原告主張其出售之系爭房屋，均係於95年函釋公布前向法院標購，並於該函釋公布後再予銷售，應免徵營業稅、免辦營業登記等，顯屬誤解法令，核不足採。

⑵原告於98年1 月至99年12月間未依規定申請營業登記，即銷售系爭房屋，銷售額合計9,823,694 元；另查原告於95年至99年間，共計出售房屋（含停車位）155 筆（95年度出售58筆、96 年 度出售50筆、97年度出售26筆、98年度出售4 筆、99年度出售17筆），其交易房屋之數量及頻率顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，難謂非以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業行為，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。

⑶依營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項憑證，又營業人之進項稅額准予扣抵銷項稅額應以已申報者為限，司法院釋字第700 號業已明釋，原告因未辦營業登記，致未取得營業稅法第33條各款所定要件之三聯式進項統一發票，縱取得其他類型進項憑證，亦因未辦理營業稅申報，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，尚不得作為扣抵銷項稅額之進項憑證。是被告於計算原告營業稅應納稅額時，未予扣減原告訴稱之92、93、95年度法院標購房屋之標售價金中已扣繳5%進項營業稅額，並無違誤。

⑷原告主張出售之房屋已依法繳交財產交易所得之綜合所得稅，如再課以營業稅，顯有重複課稅之疑，惟查原告出售系爭房屋之盈餘，應依所得稅法第14條第1 項第1 類規定，改核定補徵營利所得之綜合所得稅，是並無原告所稱重複課稅問題。

（二）罰鍰：原告未辦妥營業登記，即行開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額491,185 元，縱非故意，亦有過失。被告依營業稅法第51條第1 項第1 款規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1 款部分規定，審酌本件原告係經第2 次查獲未依規定申請營業登記並漏報銷售額，且未於裁罰處分核定前補辦營業登記及繳納稅款，乃按所漏稅額491,185 元處2 倍之罰鍰982,370 元，洵屬適法允當等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

（一）補徵營業稅額部分：

⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條所明定。又營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之。次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」為財政部95年函釋明文，該函釋係財政部依法定程序發布，為前述營業稅法相關規定之技術性說明，並未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前述營業稅法之法律解釋，自得予以適用。又該函釋所指應依法課徵營業稅部分，第1 至3 項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4 項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100 年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。

⑵查原告於98年1 月至99年12月間未依規定申請營業登記，即銷售系爭房屋，銷售額合計9,823,694 元，有財產交易所得資料查核清單、房屋交易資料查核清單及不動產買賣合約書等案關查核資料等附原處分卷可憑，復為原告所不爭執；另參以原告於95年至99年間，共計出售房屋（含停車位）155 筆（95年度出售58筆、96年度出售50筆、97年度出售26筆、98年度出售4 筆、99年度出售17筆），亦有原告95年至99年綜合所得稅各類所得資料清單可稽。是其交易房屋之數量及頻率顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。原告固主張其出售之系爭房屋，均係於95年函釋公布前向法院標購，並於函釋公布後再予銷售，不適用財政部95年函釋課以營業稅云云，並舉被告發布之新聞稿為據。惟被告為因應財政部95年函釋，因而發布新聞稿，目的即讓從事類此交易之個人有充分瞭解法令及於97年1 月1 日前依規定辦理營業登記之機會，該新聞稿及財政部95年函釋，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，是原告此部分主張尚難憑採。故被告認原告係以營利為目的而為系爭房屋之銷售，為營業稅法上之營業人，揆諸前揭說明，洵屬有據。

⑶又按「……依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。……」為財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函所明釋，其中有關認定營業稅法第51條第1 項第3 款、第1 款部分，分別經司法院釋字第660 號、第700號解釋認悉與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提；未依規定申請營業登記而營業之營業人，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，免依營業稅法第51條第1 項第1 款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。是原告主張被告應准予原告就已代繳之進項營業稅（即進項稅額）抵繳銷項稅額，始稱公允一節，亦無可採。

⑷原告另主張就系爭房屋交易，其已依法申報繳納個人綜合所得稅結算，若再課以營業稅，並加處2 倍之罰鍰，顯有重複課稅而失租稅人權及租稅公平之原則云云。惟應辦理營業登記並課徵營業稅者，並不因其已在個人綜所稅申報財產交易所得而受影響。良以營業稅法與所得稅法之規範與目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅法之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜所稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務，原告此部分主張仍難憑採。

（二）罰鍰部分：

⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1 項第1 款所規定。繼按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。續按「營業人觸犯稱營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」此有財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號函釋可資參照。

⑵查原告未依規定申請營業登記，即於上開期間銷售系爭房屋，其從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰，原告主張已依法申報繳納綜所稅及土增稅，其並無違反營業稅法之故意或過失主觀要件云云，自無可採。是被告以原告係經第2 次查獲未依規定申請營業登記並漏報銷售額（見被告營業稅違章查獲次數累計資料表，附原處分卷第32頁），且未於裁罰處分核定前補辦營業登記及繳納稅款，而依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額491,185 元處2 倍之罰鍰982,370 元，亦屬有據。

五、從而，原告之主張均無可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭